Решение № 7637 от 4.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1424/2013 г.

Решение № 7637 от 4.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1424/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Булплод" ЕООД, гр. Свиленград, против решение № 2582/19.11.2012 г., постановено по адм. д. № 2841/2010 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 261002406/14.10.2010 г., издаден от Ася Младенова Котетерова - главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, офис Хасково, потвърден с Решение № 902/11.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, и е осъдено дружеството да заплати юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 282.45 лв. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението и по същество отхвърлена жалбата на дружеството, с присъждане на разноски. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите оспорва жалбата като неоснователна, мотивирайки се в депозираната по делото писмена защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество, е основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 261002406/14.10.2010 г., издаден от Ася Младенова Котетерова - главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, офис Хасково, потвърден с Решение № 902/11.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в обжалваната част относно допълнително начислен ДДС в размер на 165 663.56 лв. и прилежащите лихви в размер на 25 958.91 лв. върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, в хода на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Счел е, че органите по приходите законосъобразно са преминали към определяне на данъчната основа по ЗДДС по реда на чл. 122 ДОПК на основание чл. 122, ал. 1, т. 4 - когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи (т. 3) или липсва, или не е представена счетоводна отчетност, или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане (т. 4), като е приел за законосъобразен извода им, че липсват несъмнени данни относно транспортирането на стоките по процесните фактури и фактическото напускане на територията на страната и преминаването им от Р България на територията на Румъния на датите, посочени в приложените международни товарителници по следните декларирани ВОД: за м. 12.2008 г. на зеленчуци за ADI TRANS IMPORT- EXPORT с VIN R024368434, на обща стойност 121 687.83 лв., както и за BOLKAN FORUM VIN R023551220, на обща стойност 706 630.41 лв. Съдът е описал подробно приобщените писмени доказателства по делото. Възпроизвел е констатациите и изводите на двете съдебно-счетоводни експертизи - първоначална и допълнителна. След това в мотивите на обжалваното решение административният съд е посочил, че основният спор по делото се свежда до това дали доставките са вътреобщностни такива по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС или се касае за доставки в хипотезата на чл. 6 ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната. В този контекст съдът е счел, че единственото спорно обстоятелство във връзка с признаването на процесните ВОД е това, касаещо изпращането, респективно транспортирането и получаването в Република Румъния на стоките - предмет на декларираните доставки. За да даде отговор на така формулирания спорен въпрос, съдът е релевирал като относими доказателства приложените по делото международни товарителници (CMR), както и издадени данъчни фактури от превозвача "И енд В груп" ООД. Разгледана е подробно правната уредба на международната товарителница, дадена в Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки, ратифицирана с Указ № 1143 на ДС от 29.07.1977 г., ДВ, бр. 61 от 05.08.1977 г., в сила за България от 18.01.1978 г. По-нататък в мотивите на решението е съобразено, че процесните товарителници са оспорени от приходната администрация с възражение, че в същите няма посочване на мястото на приемането на стоката за превоз и мястото на доставянето й - задължителни елементи по Конвенцията. В реда на изложеното административният съд е посочил, че доколкото по-голямата част от товарителниците са с дати, предхождащи датите, на които е разрешено вдигането на стоките по митническите декларации за внос на стоките от Р Турция, то несъмнено товарителниците не могат да се приемат за транспортни документи по смисъла на чл. 45, т. 2 ППЗДДС. С оглед на гориезложеното, съдът е приел, че в случая дружеството само формално е представило изискващите се по чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС документи за доказване на ВОД (фактури и международни товарителници), които, обаче, съпоставени с останалите доказателства, не установяват реално извършен транспорт като едно от условията за признаване на ВОД по чл. 7, ал. 1 ЗДДС. При обсъждането на изслушаните две счетоводни експертизи е прието, че същите по никакъв начин не водят до извод, различен от така направения. В същия аспект е анализирано и обстоятелството, че е деклариран ВОП от съответните румънски дружества - получатели по процесните доставки. Решението е неправилно. Основанието на органите по приходите да приемат, че са налице предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 3 и т. 4 ДОПК, е, че счетоводството на ревизираното дружество е нередовно, тъй като се води на база неистински документи и документи с невярно съдържание. Като такива документи са визирани единствено процесните международни товарителници, за които е прието, че не могат да бъдат съотнесени към конкретната стока по съответните митнически декларации за внос и в този смисъл не представляват транспортни документи по смисъла на чл. 45 ППЗДДС. Преди всичко следва да се посочи, че обстоятелството на нередовно водено счетоводство не може само по себе си да създаде презумпция, че са налице обстоятелства по чл. 122 ДОПК. Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: т. 4 липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Всъщност, основният мотив на съда, за да сподели изводите на органите по приходите, се състои в това, че датите на митническите декларации са с дати, следващи тези на процесните фактури, поради което и воденото счетоводство от ревизираното лице е нередовно. Ако първостепенният съд бе анализирал изводите на счетоводните експертизи съвкупно с останалите писмени доказателства по делото, ако бе подходил задълбочено и аналитично към експертните заключения, същият би достигнал до противоположен на постановения резултат. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че за първостепенния съд не са били налице основания да не кредитира двете заключения на вещото лице, още повече, че същите са приети като неоспорени. Напротив, следвало е да му даде вяра като обосновано и съответно на писмения доказателствен материал. Експертизите опровергават изводите на органите по приходите относно нередовно воденото счетоводство от касатора за процесните периоди. Вярно е, че това не е изрично посочено, т. е., няма изрично поставена задача на вещото лице в тази насока, респективно такова изявление от него, но по същество изводите му от допълнителната ССчЕ обуславят извод именно в такъв аспект. Според вещото лице всички издадени международни товарителници за превоза на стоките по процесните ВОД (приложение 1) са съставени от "И енд В груп" ЕООД като притежател на Лиценз 0217 за международен автомобилен превоз на товари. Според изричната констатация на вещото лице при съпоставка на стоките (по количества и видове), описани в процесните фактури с материализираните в международните товарителници транспортни стоки, се установява пълно съответствие на данните както по количество, така и по вида на стоката. За извършените от "И енд В груп" ЕООД транспортни услуги от него са издадени фактури с предмет на доставката "Международен транспорт България - Румъния" (описани в Приложение 2). Фактурите са включени в дневника за продажби и СД по ЗДДС на доставчика "И енд В груп" ЕООД в съответните данъчни периоди. По данни от Рекапитулация детайлна сметка 411 - Клиенти за издадените от "И енд В груп" ЕООД към "Булплод" ЕООД фактури е съставена счетоводна статия: начислен приход по кредита на сметка 703 "Приходи от продажба на услуги" с данъчната основа по фактурите; по кредита на сметка 4532 "Начислен ДДС за продажбите" с начисления данък в размер на 20% и по дебита на сметка 411 "Клиенти" с общата стойност на фактурите. Плащането е извършено по банков път, като вещото лице е конкретизирало и датите на всяко от плащанията в Приложение № 1 и 2. Експертът подробно е индивидуализирал и притежаваните от превозвача транспортни средства. Необосновано първоинстанционният съд не е придал на горните доказателства необходимата доказателствена тежест и не ги е разгледал в светлината на водещата констатация на приходната администрация, с която е обосновано приложението на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а именно, че не е имало как дружеството да се разпореди с количествата плодове и зеленчуци към датите на издаване на фактурите и на ЧМР товарителниците, след като същите са издадени преди датата на освобождаване на стоките от митнически надзор. Според вещото лице са заведени всички първични счетоводни документи, свързани с процесните доставки и последващи продажби - ВОД за Румъния. Налице са счетоводни данни, че дружеството е разполагало с достатъчно количества зеленчуци от видовете, които са продадени по процесните фактури на ADI TRANS IMPORT - EXPORT и BOLKAN FORUM, освободени от митнически контрол, към момента на натоварването на камионите, с които стоките са били изпращани за Румъния. Несъответствието в датите би могло да се дължи на разрешено вдигане на стоките в ден, различен от деня на регистриране на съответната митническа декларация в системата БИМИС. Още повече, че митническата декларация съдържа една дата, за която не може да се каже, дали е датата на крайния срок за вдигане на стоката, или е датата на разрешението, което е дадено за вдигане на стоката, но това не може да се тълкува във вреда на ревизираното лице, при това с оглед предприетото и реално осъщественото от негова страна доказване в рамките на първоинстанционно производство. В аналогична насока е и постановеното Решение № 7169/28.05.2013 г. по адм. д. № 12513/2012 г. от ВАС, Първо отделение. За да е законосъобразно облагането с данък в размер, установен със съответен закон, към определена от органа по приходите основа по реда на ал. 2 на чл. 122 от ДОПК, е необходимо да е налице някое от обстоятелствата, предвидени в ал. 1 на същата разпоредба. По делото със съответните за това доказателства е установена липса на условията на чл. 122, ал. 1, т. 3 и т. 4 от ДОПК и приходните органи незаконосъобразно са приложили особения ред за определяне на данъчната основа за процесните периоди, още повече, че тяхна е доказателствената тежест да докажат наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, което в условията на пълно доказване, не е осъществено. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Само при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 - 7 от ДОПК и при спазване на правилата по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. За целта основанията за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК следва да са безспорно установени, което в случая не е налице. Неправилното преминаване на ревизията по особения ред води и до неприложимост на презумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. Констатациите на приходните органи, че процесните стоки са реализирани в страната, не са обосновани и са в противоречие със събраните доказателства в хода на административното и съдебно производства. От същите се налага извода, че международните товарителници - ЧМР съдържат необходимите реквизити и доказват фактическото получаване на стоките на територията на Румъния. В мотивите на първоинстанционното решение не са изложени мотиви досежно резултатите от извършените насрещни проверки на румънските търговци, но доколкото същите са мотивирали органите по приходите, за да приемат липсата на осъществена вод и с оглед служебната проверка, която касационната инстанция дължи по приложението на материалния закон, настоящият състав приема следното: неправилни са изводите на органите по приходите и във връзка с констатациите от насрещните проверки по линия на международен обмен на информация. Видно от приложените копия от електронни формуляри SСАС 2004, документиращи резултатите от извършен обмен на информация с румънската приходна администрация, към момента на ревизионното производство румънските търговци - получатели на процесните стоки са били разследвани или липсващи, но изрично е вписано, че са регистрирани търговци и са все още активни, т. е. липсват данни да са заличени към процесния период на осъществените ВОД. Като активни и регистрирани по ЗДДС търговци, същите са вписани в съответните регистри като действащи търговци и отговорността за недеклариране на получените при тях ВОП и съответстващото за това задължение за начисляване на ДДС, е за получателите - румънски дружества. По изложените съображения настоящият състав намира, че декларираните от ревизираното лице вътреобщностни доставки са доказани по реда, предвиден в чл. 45 ППЗДДС, към който препраща чл. 53, ал. 2 ЗДДС. Ревизираното лице не дължи ДДС за тези доставки, тъй като съгласно чл. 53, ал. 1 ЗДДС за ВОД по чл. 7 се дължи нулев данък. Като е достигнал до изводи в обратния смисъл и е потвърдил РА в частта, с която е начислен ДДС в размер общо на 165 663.56 лв. и лихви за забава в размер на 25 958.91 лв., за ВОД през д. п. месец 12.2008 г. и м. 01, 02, 05, и 06.2009 г., с получател румънските дружества ADI TRANS IMPORT - EXPORT S. R. L. и BOLKAN FORUM S. R. L., първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отменен РА в тази част, като незаконосъобразен. При този изход на спора, обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта, досежно присъденото юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП. Предвид заявеното искане, на касатора следва да бъдат присъдени сторените разноски пред двете съдебни инстанции, които възлизат на 7 175 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,