Решение № 5736 от 2.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1025/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП и на БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД, ЕИК 148043329, със седалище в гр. Варна против Решение 11445/06.11.2024 г. на Административен съд (АС) - Варна по адм. д. 1708/2024 г. За съвместно разглеждане е приета и частната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна против Определение 13740/19.12.2024 г. на АС Варна по същото дело.

Директорът на Дирекция ОДОП Варна обжалва първоинстанционното решение в частта му, в която е отменен оспореният от БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД ревизионен акт (РА), с доводи за неговата неправилност поради нарушения на материалния закон и съществени процесуални нарушения, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК. Заявява искане за отмяна на решението в оспорената му част и присъждане на направените разноски за четири съдебни производства в общ размер 25 161.95 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение и държавни такси. Страната оспорва и касационната жалба на дружеството като неоснователна по съображения, изложени в писмена молба, и иска същата да бъде оставена без уважение.

С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК нарушение на материалния закон и необоснованост - БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД оспорва първоинстанционното решение, в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА. Претендира отмяна на решението в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да му се присъдят сторените разноски, посочени в списък на разноските по чл. 80 ГПК.

В открито съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Станчев. Страната оспорва касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна като неоснователна и иска същата да бъде оставена без уважение. Допълнителни съображения са изложени в писмени бележки.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава подробно мотивирано заключение в писмен вид за допустимост и неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби са допустими като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни срещу частите от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Варна е РА Р-03000321005895-091-001/07.06.2022 г., поправен с РАПРА П-03000322153175-003-001/25.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден от директора на Дирекция ОДОП - Варна с Решение 180/15.09.2022 г. Със същия на ревизираното дружество БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД са установени задължения за: корпоративен данък за 2019 г. в размер на 12 209.36 лв. и лихви 2 397.97 лв. За 2018 г. е установен дължим корпоративен данък в размер на 16 334.39 лв. при деклариран и внесен в размер на 17 641.32 лв. (надвнесен 1 306.93 лв.); ДДС за данъчните периоди (д. п.) м. септември и м. октомври 2018 г., м. декември 2019 г. м. май, м. юли и м. август 2020 г. в общ размер 79 305.89 лв. и лихва 30 574. 98 лв.

Ревизията е повторна в изпълнение на Решение 217/15.10.2021 г. на решаващия орган, с което е отменен първоначално издаденият РА Р-03000320008055-091-001/09.07.2021 г., установяващ задължения на БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД за посочените данъчни периоди в значително по-големи размери. Дадени са указания за определяне на пазарни цени на продажбите от дружеството на право на строеж и недвижими имоти в груб строеж и последващи строителни услуги, както и завършени недвижими имоти при спазване изискванията на Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.

Задълженията за преки и косвени данъци са установени в ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 чл. 124 ДОПК. С оглед установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК данъчните основи са определени по реда на чл. 122, ал. 2 от кодекса при съобразяване с оценителната експертиза за пазарните цени на продадените от дружеството недвижими имоти и строителни услуги, когато те са по-високи от договорените.

Оспореното решение е постановено след повторно разглеждане на делото във връзка с Решение 9286/29.07.2024 г. на Върховния административен съд по дело 4335/2024 г., с което е отменено Решение 501/16.01.2024 г. на АС-Варна по адм. д. 2384/2022 г. в обжалваните му части и делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. В изпълнение на дадените указания са представени от ответника РА Р-03000320008055-091-001/09.07.2021 г. заедно с Ревизионен доклад (РД) към него и Решение 217/15.10.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП.

Предмет на оспорване при повторното разглеждане на делото са следните части от РА, установяващи задължения за:

= корпоративен данък за 2019 г. : главница 7 803.44 лв. и лихва 1 532.63 лв. (над 4 405.92 лв. до 12 209.36 лв. главница и над 865.34 лв. до 2 397.97 лв. лихва).

= ДДС

д. п. м. септември 2018 г. 14 810.46 лв. и лихва 5 480.31 лв. (над 1 740.21 лв. до 16 550.67 лв. главница и над 643.93 лв. до 12 609.07 лв. лихва).

д. п. м. октомври 2018 г. 3 565.13 лв. и лихва 1 288.50 лв. (над 7 329.32 лв. до 10 894.45 лв. главница и над 2 648.95 лв. до 3 937.45 лв. лихва)

д. п. м. декември 2019 г. 32 248.92 лв. и лихва 9 911.88 лв. (над 7 150.69 лв. до 39 399.61 лв. главница и лихва над 1 738.15 лв. до 11 650.03 лв. (затворена лихва над 91.88 лв. до 2 072.97 лв.)

д. п. м. май 2020 г. 6 816.70 лв. (над 721.13 лв. до 7 537.83 лв. главница) и лихва 1 369.13 лв. (над 144.84 лв. до 1 513.97 лв.)

д. п. м. юли 2020 г. 167.50 лв. и лихва 30.80 лв.

д. п. м. август 2020 г. 776.83 лв. (над 3 979 лв. до 4 755.83 лв.) и лихва 136.17 лв. (над 697.49 лв. до 833.66 лв.)

АС Варна е приел, че предмет на оспорване е и РА в частта му на установения надвнесен корпоративен данък за 2018 г. в размер на 1 306.93 лв. и е отхвърлил жалбата на дружеството срещу тази част. БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД не го оспорва с касационната си жалба в тази част. Съдът е прекратил производството в частта му относно оспорването на РА, установяващ задължение на ревизираното дружество за лихва в размер на 6 484.83 лв. за д. п. м. септември 2018 г. В тази част решението също не се оспорва.

Първостепенният съд приема, че РА е валиден, както и че са спазени административнопроизводствените правила при провеждането на ревизията. Приема, че са доказани от приходните органи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК укрити приходи, което им позволява да определят основите за облагане с корпоративен данък за 2019 г. и с ДДС за процесните данъчни периоди с оглед обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, в т. ч. пазарните цени на продадените от дружеството недвижими имоти и строителни услуги. В касационната жалба на БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД не се съдържат доводи за неправилност на тези фактически установявания и правни изводи на съда. Такива доводи има в жалбата във връзка с късно издадените фактури по доставките на право на строеж и строителни услуги, но данъчните основи по тези доставки не са определени въз основа на пазарните цени, а на договорените като по-високи от пазарните.

Позовавайки се на правилата на СС 18 Приходи , първостепенният съд приема, че приходите от продажбите на строителни услуги, свързани с построяването на жилищната сграда на [адрес] в гр. Варна, е следвало да бъдат отчетени през 2019 г., тъй като е издадено Удостоверение за въвеждането й в експлоатация 174/23.12.2019 г.

Съдът подробно мотивира настъпването на данъчното събитие за така предоставените услуги през м. декември 2019 г., а за строителните услуги, свързани с построяването на сградата, находяща се в гр. Варна на ул. Хан Кардам 8, за която е издадено Удостоверение за въвеждане в експлоатация 101/26.09.2018 г., през м. септември 2018 г.

Приема, че удостоверението за въвеждане на сградата в експлоатация доказва, че дружеството е изпълнило задълженията си към купувачите на обекти в сградата. Издаването му е предпоставено от съставяне на Констативен акт за установяване годността за приемане на строежа (Акт, обр. 15) от възложителите, проектантите, строителя, който акт съдържа изрично посочване, че всички неизвършени, недовършени или недобре извършени работи, следва да бъдат отстранени до подаване на искане за издаване на разрешение за ползване (удостоверение за въвеждане в експлоатация). Освен това с този акт се извършва предаването на строежа и строителната документация от строителя на възложителя. Затова на датата, на която е издадено удостоверението за въвеждане на сградата в експлоатация, БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД е следвало да издаде фактури за извършените строителни услуги.

За останалите данъчни периоди (м. октомври 2018 г., м. май, м. юли и м. август 2019 г.) дружеството извършва продажби на обекти от така построените две сгради.

Дължимите от БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД преки и косвени данъци съдът определя в размера, установен от приетата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССЕ) при съобразяване с приетата съдебно оценителна експертиза (СОцЕ). Не кредитира експертизата, приета в ревизионното производство, с мотива, че при изготвянето й са използвани за сравнение сделки, които се намират в райони, различни от района, в който се намира процесната сграда, за разлика от използваните от вещото лице.

I.Относно облагането с корпоративен данък за 2019 г., облагането с ДДС за д. п. м. декември 2019 г. и начислените лихви за късно издадените фактури (затворена лихва):

Допълнителните задължения за корпоративен данък за 2019 г. са установени с РА във връзка с неотчетени приходи за доставките на строителни услуги на обекти в сградата на [адрес].

Установява следните факти, по които страните не спорят:

С получателите по доставките на строителни услуги БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД сключва договори за продажба на право на строеж за конкретни обекти, с които се задължава да построи и да предаде недвижимите им имоти, включително да изпълни необходимите СМР в съответствие с одобрените проекти за изграждане на обекта във вид, готов за въвеждане в експлоатация. За жилищната сграда на [адрес] в гр. Варна е издадено Удостоверение за въвеждане в експлоатация 174/23.12.2019 г.

С РА са установени неотчетени в д. п. 2019 г. приходи в размер на 661 464.89 лв. и неотчетени разходи за тях 539 371.27 лв. във връзка с продажби:

1. 361 787.31 лв. неотчетени приходи от продажби на строителни услуги във връзка с учредено право на строеж и продажби на обекти в степен на завършеност груб строеж . За така предоставените услуги са установени в хода на ревизията неотчетени разходи в общ размер 259 928.70 лв.

1.1. неотчетени приходи от продажби на строителни услуги във връзка с договорите за учредено право на строеж, които според приходните органи са завършени към датата на въвеждане на сградата в експлоатация (23.12.2019 г.), в общ размер 288 334.43 лв. За всички тези СМР е установено, че договорената цена от БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД и получателите им е по-висока от пазарната цена, определена в приетата в ревизионното производство оценителна експертиза. Неотчетените приходи във връзка с тези услуги не са установени върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а въз основа на издадените от дружеството фактури.

1.2. неотчетени приходи за продажби на обекти в степен на завършеност груб строеж и строителни услуги 73 452.88 лв. За всичките пет сделки приходните органи са приели, че дружеството е отчело приходи в по-малък размер, тъй като те са под пазарните цени, определени с експертизата. За една продажба, а именно на апартамент 5 със собственик М. С., неотчетените приходи в размер на 8 305.84 лв. не са установени въз основа на експертната пазарна оценка, а въз основа на представените в хода на ревизионното производство документи.

1. 299 677.58 лв. неотчетени приходи от продажби във връзка със съучреденото между БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД, Д. Е., В. М., Б. С. и Д. С. право на строеж. Във връзка с тях са признати неотчетени разходи в общ размер 279 442.57 лв. При определянето на размера на неотчетените приходи е взета предвид пазарната цена на обектите, определена с експертизата, изготвена и приета в ревизионното производство.

= По отношение на установените с РА неотчетени приходи в размер на 299 677.58 лв. от продажби на СМР във връзка със съучреденото между БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД, Д. Е., В. М., Б. С. и Д. С. право на строеж, настоящият касационен състав намира, че РА е частично незаконосъобразен, поради следното:

С НА 150/26.04.2018 г. Д. Н. Е. и В. Д. М. прехвърлят в собственост на БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД идеални части от собствения си недвижим имот с адрес в гр. Варна, [адрес] срещу задължението на дружеството да построи жилищна сграда, да я въведе в експлоатация, както и да предаде на прехвърлителите описаните обекти от нея, а именно: на Д. Е. гараж 1-07, паркомясто и апартамент 10; на В. М. апартамент 12 и апартамент 13.

БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД издава две фактури на 27.04.2018 г. с получатели М. и Е. (377 с данъчна основа 30 393.75 лв. и ДДС 6 078.75 лв. и 378 с данъчна основа 42 232.50 лв. и ДДС 8 446.50 лв.).

Сделката е бартер по определението в чл. 130, ал. 1 ЗДДС, като съгласно чл. 130, ал. 3 доставката с по-ранна дата се смята за авансово плащане по втората доставка. В този случай ДДС за строителните услуги става изискуем на датата на авансовото плащане, т. е на датата на доставката с по-ранна дата, а именно прехвърлянето в собственост на идеални части от земята (виж също така Решение от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11, Орфей България, т. 29).

Според чл. 130, ал. 4 ЗДДС размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата, т. е. на размера на данъчната основа на доставката на идеални части от терена. В случая не са налице условията на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС, тъй като сделката не е между свързани лица. Приложимата норма за определяне на данъчната основа на доставката по прехвърлянето на идеални части от поземлен имот е тази на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, според която данъчната основа на тази доставка е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока (идеални части от поземления имот).

Изводът е, че размерът на полученото от дружеството авансово плащане за извършваната от него доставка на строителство на определени обекти е равен на размера на данъчната основа на доставката по прехвърленото право на собственост върху поземления имот. Според т. 45 от цитираното решение на СЕС по дело С-549/11 и посочената там съдебна практика, когато насрещната престация не е договорена между страните сума пари, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на услугите като насрещна престация за доставката на вещи, приписва на очакваните от него услуги, и да съответства на сумата, която той е готов за изразходва за доставката. Съдебната практика приема, че тя е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще направи за построяването на обектите на физическите лица продавачи на части от терена във вида, договорен в НА за бартерната сделка (виж също така Решение 5047/10.04.2013 г. на Върховния административен съд по адм. д. 8747/2010 г., по което е отправено преюдициалното запитване до СЕС и е постановено коментираното по-горе решение).

За документиране на полученото авансово плащане по бартерната сделка БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД следва да издаде фактура на основание чл. 113, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 7 ЗДДС. В случая дружеството издава фактури с данъчна основа, представляваща себестойността на строителната услуга.

Освен тези фактури, то издава на В. М. фактура 546/21.02.2020 г. с данъчна основа 16 026.41 лв. и ДДС 3 205.28 лв. с предмет СМР, а на Д. Е. фактура 545/21.02.2020 г. с данъчна основа 11 533.83 лв. и ДДС 2 306.77 лв.

При тези факти, позовавайки се на НА 151/26.04.2018 г., с който съсобствениците на поземления имот с административен адрес: гр. Варна, [адрес] си учредяват взаимно право на строеж и всеки запазва за себе си правото на строеж за обектите, които следва да получи, приходните органи приемат, че приходите и разходите от така предоставените от ревизираното дружество строителни услуги на В. М. и Д. Е. следва да бъдат отчетени през 2019 г., тъй като за сградата има издадено удостоверение за въвеждането й в експлоатация на 23.12.2019 г. На 23.12.2019 г. според тях строителят е трябвало да издаде фактури за цялата стойност на извършените СМР услуги (стр. 44 от РД). Определена е пазарна цена на СМР, която е съпоставена с издадените фактури.

За строителните услуги, предоставени на Е., пазарната цена е по-ниска и затова с РА са установени неотчетени приходи през 2019 г. в размер на фактурираните 41 927.58 лв. Начислена е т. нар. затворена лихва във връзка с късното начисляване на ДДС по фактура 545/21.02.2020 г. (2 306.77) в размер на 38.45 лв.

За строителните услуги, предоставени на М., е констатирано, че пазарната цена е по-висока и е установен неотчетен приход през 2019 г. в размер на 77 258.30 лв. Начислен е ДДС в д. п. м. декември 2019 г. в размер на 3 799.89 лв. след приспадане на начисления ДДС по издадените фактури. Начислена е и т. нар. затворена лихва във връзка с късното начисляване на ДДС по фактура 546/21.02.2020 г. (3 205.28) в размер на 53.43 лв.

Настоящият касационен състав намира за неправилен изводът на ревизиращия екип, че за доставката на строителни услуги от БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД на В. М. и на Д. Е. за обектите, които дружеството се е задължило да изгради и да им предаде с НА 150/26.04.2018 г., данъчното събитие настъпва на датата, на която за сградата има издадено удостоверение за въвеждането й в експлоатация, по изложените вече по-горе мотиви относно характера на бартерната сделка, при която ДДС е изискуем по правилото на чл. 25, ал. 7 ЗДДС на датата на прехвърлянето на правото на собственост върху идеалните части от терена от физическите лица на дружеството.

Взаимното учредяване на право на строеж с НА 151/26.04.2018 г. между съсобствениците на имота не променя тези изводи.

В НА 150/26.04.2018 г. страните не са договорили, че авансовото плащане е частично, например само за построяването на сградата в степен груб строеж, за да се приеме, че окончателното плащане е при въвеждането на сградата в експлоатация и затова е оправдано издаването на фактура в д. п. м. декември 2019 г. Дори и да се установи, че себестойността на СМР е по-висока от вече определената такава при сключването на сделката, то в ЗДДС липсват разпоредби, които да предвиждат, че двете доставки трябва да бъдат с равни стойности. Поради това фактура, с която да се изравнява стойността на прехвърленото по бартерната сделка от физическите лица право на собственост върху идеални части от земята със себестойността на насрещната доставка на СМР, не следва да се издава. Посоченото е в съответствие с чл. 79, ал. 8 ППЗДДС, според който при настъпване на данъчно събитие на доставката може да не се издава фактура в случаите, когато за нея са извършени авансови плащания за цялата й стойност и за които вече са издадени фактури при получаването им. В същия смисъл са дадените от изпълнителния директор на НАП по реда на чл. 10, ал. 1, т. 1 ЗНАП Разяснения М-24-37-25/11.10.2021 г. и М-24-36-91/19.06.2023 г., които не са задължителните за съда, но е следвало да бъдат съобразени от органите по приходите при осъществяването на техните правомощия по установяване на данъчни задължения на данъчно задължените лица.

Мислимо е издаването на дебитни известия през м. декември 2019 г. към фактурите от 2018 г. за увеличение на данъчната основа, от което ефектът относно начисления допълнително ДДС ще е същият, както при издадените фактури през 2020 г.

Неправилен е изводът на органите по приходите, че са налице укрити приходи, тъй като установените от тях не са отчетени през 2019 г., което им позволява да определят основата за облагане с пряк данък по пазарни цени. Както самите те констатират, при отчитането на приходите следва да бъдат отчетени и разходите за сделките. В случая, доколкото приходите са измерими със себестойността на строителната услуга, то и разходите за тях са в същия размер. При евентуално издадено дебитно известие корекцията на приходите от 2018 г. е следвало да бъде извършена по реда на чл. 75, ал. 1 във вр. с чл. 79 ЗКПО. Корекция на отчетените през 2018 г. приходи не е извършена с РА на базата на издадените през 2020 г. фактури, при положение че същите се възприемат като дебитни известия към фактурите от 2018 г.

По така изложените мотиви настоящият съдебен състав намира, че незаконосъобразно с РА са установени неотчетени приходи през 2019 г. в размер на 119 185.88 лв. и е начислен ДДС в д. п. м. декември 2019 г. в размер на 3 799.89 лв. Не следва да бъде начислявана и т. нар. затворена лихва в размер на 91.88 лв.

Различна от така описаната бартерна сделка е сключената между БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД, от една страна, и Б. С. и Д. С., от друга. С НА 149/26.04.2018 г. Б. С. С. и Д. С. С. продават на БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД идеални части от поземлен имот с адрес в гр. Варна, [адрес] за сумата от 40 183.50 лв. След това са сключени между тях договори за СМР на конкретните обекти, които С. следва да придобият, и за които са си запазили правото на строеж съгласно НА 151/26.04.2018 г. С тях строителят се задължава да построи сградата съгласно одобрените проекти и конкретните обектите във вид, готов за въвеждане в експлоатация.

Според договорите между Д. С. и БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД цената на СМР на апартамент 8 е 17 400 лв. с включен ДДС (14 500 без ДДС), а на апартамент 15 е в размер на 72 100 лв. с включен ДДС (60 083.33 без ДДС). Според договора между Б. С. и БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД за СМР на апартамент 11 цената е 98 800 лв. с включен ДДС (82 333.33 лв. без ДДС). Б. С. придобива право на собственост освен на апартамент 11, и на гараж 1.06.

БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД издава на Д. С. 3 фактури за СМР, едната от които през м. март 2019 г., на обща стойност 32 588.37 лв. и ДДС 6 517.68 лв., а на Б. С. 2 фактури през м. юни 2020 г. и м. април 2021 г. на обща стойност 35 051.70 лв. и ДДС 7 010.34 лв. Според РД и ССЕ няма отчетени приходи по тези фактури.

Позовавайки се на НА 151/26.04.2018 г., с който съсобствениците на поземления имот с административен адрес: гр. Варна, [адрес] си учредяват взаимно право на строеж и всеки запазва за себе си правото на строеж за обектите, които следва да получи, приходните органи приемат, че приходите и разходите от така предоставените от ревизираното дружество строителни услуги на Д. С. и Б. С. следва да бъдат отчетени през 2019 г., тъй като за сградата има издадено удостоверение за въвеждането й в експлоатация на 23.12.2019 г. На 23.12.2019 г. строителят е трябвало да издаде фактури за цялата стойност на извършените СМР услуги (стр. 44 от РД). Определена е пазарна цена на СМР, която е съпоставена с издадените фактури.

За строителните услуги, предоставени на Б. С., пазарната цена е по-висока от договорената и затова с РА са установени неотчетени приходи през 2019 г. в размер на 90 875 лв. Начислен е ДДС в размер на 11 164.66 лв. в д. п. м. декември 2019 г. след приспадане на начисления по фактурите от 2020 г. и 2021 г. в размер на 7 010.34 лв. Начислена е и т. нар. затворена лихва във връзка с късното начисляване на ДДС по фактурите от 2020 г. и 2021 г. в размер на 635.95 лв.

За строителните услуги, предоставени на Д. С., е констатирано, че пазарната цена е по-висока от договорената, и е установен неотчетен приход през 2019 г. в размер на 89 616.67 лв. Начислен е ДДС в д. п. м. декември 2019 г. в размер на 11 405.65 лв. след приспадане на начисления ДДС по издадените фактури в размер на 6 517.68 лв. Начислена е и т. нар. затворена лихва във връзка с късното начисляване на ДДС по фактура 569/29.06.2020 г. (3 517.68) в размер на 177.85 лв.

Съответни на така установените факти са изводите на приходните органи и на съда, че приходите и разходите по доставките на строителни услуги с получатели Д. С. и Б. С. строителят е следвало да отчете през 2019 г., когато е издадено удостоверението за въвеждането на сградата в експлоатация. БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД не оспорва този извод на приходните органи.

Това е така, защото според т. 7.1. от СС 18 Приходи приходът, свързан със сделката за извършване на услуги, се признава в зависимост от етапа на завършеност на същата към датата на съставянето на счетоводния баланс, при условие, че резултатът от нея може да се оцени надеждно. Както правилно посочва административният съд, физическите лица, на които са предоставени строителните услуги, както и строителят, са подписали Констативен акт за установяване годността за приемане на строежа (Акт образец 15) от 02.12.2019 г., съдържащ се в преписката на л. 115 и следв. от папка 7, с който приемат изпълнението на строежа в съответствие с одобрените инвестиционни проекти, както и удостоверяват предаването на строежа на възложителите. Удостоверението за въвеждане в експлоатация 174/23.12.2019 г., също подписано от тях като възложители, и ревизираното дружество като строител, удостоверява, че към тази дата строителят е изпълнил задължението си за предоставяне на строителната услуга във вида, в който е договорена, т. е. удостоверява завършеността на сделката по смисъла на т. 7.1. от СС 18 Приходи .

Съобразно правилото на т. 7.1. от СС 18 изпълнителят е длъжен да признае приходите от нея, доколкото са налице условията на т. 7.2. за надеждното оценяване на резултата от сделката. Към 31.12.2019 г. сумите на прихода и разходите, направени по сделката, могат надеждно да бъдат измерени и приходът следва да бъде признат в отчетната 2019 г.

Към датата на издаване на Удостоверението за въвеждане в експлоатация 174/23.12.2019 г., т. е. в д. п. м. декември 2019 г., изпълнителят по доставките е бил длъжен да издаде фактури за предоставените от него строителни услуги и да начисли ДДС.

Така установените факти сочат на наличието на данни за укрити приходи от тези сделки (обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК). Както беше посочено по-горе, налице са данни, че дори приход по фактурата от 2019 г. не е отчетен. Доказването на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК дава основание на приходните органи да определят основата за облагане с пряк данък по реда на чл. 122, ал. 2, вкл. чрез пазарните цени на продадените имоти като обстоятелство по т. 13 ценовите и другите условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане.

Спорът между страните е за това коя пазарна цена трябва да бъде взета предвид по експертизата от ревизионното производство или по СОчЕ.

Определените от СОцЕ пазарни цени, на базата на които ССЕ е изчислила неотчетените приходи и дължимия ДДС във връзка със сделките, описани по-горе, се оспорват от директора на Дирекция ОДОП. Според изложеното в касационната му жалба оценителната експертиза, приета в съдебното производство, не опровергава пазарните цени, определени с експертизата, приета в ревизионното производство, която е изготвена чрез използването на метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци и метода на увеличената стойност. Неправилно според жалбоподателя съдът не е кредитирал експертизата, приета в ревизионното производство, с мотива, че при изготвянето й са използвани за сравнение сделки, които се намират в райони, различни от района, в който се намира процесната сграда, за разлика от използваните от вещото лице. Вещото лице според него не е използвало сходни аналози, а такива, които са под данъчната оценка.

Оценяваните обекти в сградата, находяща се на [адрес], са в район Младост .

При прилагане на метода на сравними неконтролирани цени експертът, изготвил пазарните оценки в ревизионното производство, приема за съпоставими сделките по НА 74/22.07.2020 г. за продажба на апартамент в масивна многофунционална сграда, находяща се в гр. Варна на адрес: ул. Илия Пенев 22, ж. к. Бриз , район Приморски , НА 71/20.09.2019 г. за продажбата на апартамент в сграда, находяща се в гр. Варна на адрес: ул. Ген. Васил Делов 51, район Младост , НА 87/01.04.2019 г. за продажба в сграда, находяща се в гр. Варна на бул. Княз Борис I 135, район Приморски . Извършва корекции по реда на чл. 11 от Наредба Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени за: местоположение, наличието на Акт обр. 16 и др. Определя цена на кв. м. 1 212 лв.

СОцЕ използва като съпоставими сделки за продажби на обекти в сгради с административен адрес ул. Младежка 48, район Младост и с административен адрес ул. Милосърдие 4, район Младост , за които няма издадено Разрешение за ползване, но цената е договорена като цена за изцяло завършени обекти, позволяващи съставянето на Акт 16. Направени са корекции по реда на чл. 11 от Наредба Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени за местоположение. Определя цена на кв. м. 1 041 лв.

Настоящият съдебен състав намира за основателен доводът на касационния жалбоподател, че разликата в определената пазарна цена от двамата експерти при използването на един и същ метод не се дължи на факта, че две от сравняваните сделки при изготвянето на експертизата в ревизионното производство се намират в район Приморски , а не в район Младост , а на обстоятелството, че при изготвянето на СОцЕ са използвани сделки, по които продажните цени са близки или по-ниски от данъчните оценки.

Това е така, първо защото експертът, изготвил експертизата в ревизионното производство, е извършил корекции по реда на чл. 11 от Наредба Н-9/2006 г. за местоположение, по отношение на които в съдебното производство не е доказано, че са неправилни, т. е. по-малки. Второ, при изготвянето на СОцЕ за определянето на пазарна цена на кв. м. вещото лице използвало сделки, при които обектите са продадени на етап груб строеж , и във връзка с тях са представени актове обр. 14, т. е. данъчните им оценки са именно за такива обекти. Продажните цени обаче на същите тези обекти са договорени в НА като крайни цени, съответстващи на завършени обекти в сграда, въведена в експлоатация с Акт обр. 16. Въпреки това при едната от сравняваните сделки (НА 95/22.06.2020 г.) продажната цена е в размер на 48 675 лв. при данъчна оценка 44 880.48 лв., а при тази по НА 125/09.06.2020 г. продажната цена е в размер на 54 080 лв. при данъчна оценка 49 726 лв. Сравнението на сделката по НА 125/09.06.2020 г. с тази по НА 42/26.07.2020 г. при същите условия за обекти в същата сграда показва значителна разлика в продажната цена, която е 84 100 лв. при данъчна оценка 57 647.50 лв. При тези данни вещото лице е следвало да съпостави сравняваните сделки с пазарните цени на строителните услуги, определени по метода на метода на увеличената стойност при определянето на пазарните цени на недвижимите имоти, но от неговото заключение не се установява да е извършено такова сравнение. Освен това, при наличието на сравнима сделка в същия район, използвана в ревизионното производство, а именно тази по НА 71/20.09.2019 г., не е ясно защо същата не е използвана при изготвянето на СОцЕ. При нея продажната цена е 31 600 евро, а данъчната оценка 30 639.69 лв.

От изложеното по-горе се налага извод, че не е налице основание да не бъде кредитирана експертизата, приета в ревизионното производство, в какъвто смисъл са доводите на жалбоподателя. До същите изводи е достигнал и друг състав на Върховния административен съд, постановил Решение 3928/21.04.2022 г. по дело 12518/2021 г. при сходни факти по спора.

В решението на Върховния административен съд по адм. д. 5/2020 г., постановено между същите страни при сходни факти, е прието, че правилно административният съд е кредитирал изготвената в съдебното производство оценителна експертиза. Според мотивите на първоинстанционното решение обаче експертизата в ревизионното производство не е била изготвена по методите, регламентирани в Наредба Н-9/2006, тъй като са използвани офертни цени от сайтове на агенции за продажби на недвижими имоти, а не чрез изследването на реално осъществени съпоставими сделки.

В настоящия случай първоначално издаденият РА е отменен от решаващия орган и преписката е върната за нова ревизия с указания относно методите за определяне на пазарните цени и начините на прилагането им в съответствие с изискванията на Наредба Н-9/2006 и тези указания са изпълнени.

С оглед така изложените съображения настоящият касационен състав намира, че с РА законосъобразно са установени неотчетени приходи във връзка с описаните по-горе доставки на СМР в размер на 180 491.67 лв. и дължим ДДС в д. п. м. декември 2019 г. в размер на 22 570.31 лв. На така установените приходи съответстват направените от дружеството разходи за изграждане на обектите, които са изчислени въз основа на ССЕ от 15.11.2023 г. стр. 4 в общ размер 179 256.07 лв. Дължима е и лихвата за късното начисляване на ДДС с издадените фактури през 2020 г. и 2021 г. в общ размер 813.80 лв.

= Относно установените с РА неотчетени приходи в размер на 73 452.88 лв. за продажби на обекти в степен на завършеност груб строеж и строителни услуги:

1.Безспорно са установени неотчетени от дружеството приходи в размер на 8 305.84 лв. за продажбата на апартамент 5 на М. С. въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства. ДДС върху тази сума в д. п. м. декември 2019 г. с РА не е начислен, а от ССЕ не се установява и да е начислявана допълнителна затворена лихва ;

2.Апартамент 3 е продаден на П. С. в груб строеж на цена 65 500 лв. с ДДС (54 583.33 лв. без ДДС). Издадени са две фактури за авансово плащане и окончателно плащане. Между купувача и строителя е сключен договор за довършителни работи от 10.04.2019 г., описани в приложение към него, на цена 15 104 лв. с ДДС. За тези СМР дружеството не е издало фактура в д. п. м. декември 2019 г. и не е отчело приход. Установен е неотчетен приход в размер на 11 815.84 лв. и е начислен ДДС 2 363.17 лв. в д. п. м. декември 2019 г., които са в по-малки размери от дължимите на основание договора.

3.Законосъобразни са изводите на приходните органи и във връзка с продажбата на апартамент 9 на Г. А. и Р. Р., тъй като в НА 16233/27.06.2019 г. са договорени отделни цени за апартамента в груб строеж и за довършителните работи. Дружеството издава фактура за стойността на апартамента в груб строеж. Установяват се плащания на цената за довършителните работи през 2020 г. и издадена фактура през 2020 г., но сумата по нея и ДДС са сторнирани. Сумата е възстановена от банковата сметка на дружеството по банковата сметка на Р. Р. с основание плащане по анекс . Тези факти сочат, че е възможно и вероятно собствениците да са извършили довършителните работи за собствена сметка, но от страна на дружеството не са представени документи, доказващи основанието за сторнирането, нито за това, договорът е изменен. На базата на пазарната цена е установен неотчетен приход в размер на 23 882.34 лв. и е начислен ДДС в д. п. м. декември 2019 г. в размер на 4 776.47 лв., приблизително равни на сторнираните суми.

4.Сходни са фактите във връзка с продажбата на апартамент 17 в груб строеж на МИК 01 ЕООД, тъй като между страните е налице договор за предаване на обекта при издаването на Удостоверение за въвеждане в експлоатация. Въз основа на пазарната оценка са установени неотчетени приходи в размер на 22 367.50 лв. и е начислен ДДС в д. п. м. декември 2019 г. в размер на 4 473.50 лв.

Апартамент 16 и апартамент 20 са продадени в груб строеж на Н. С. и А. В.. Не са представени по делото договори между тях и строителя за извършване на довършителни работи до степен, съответстваща на изискванията за издаване на удостоверение за въвеждане на сградата в експлоатация. За тях на приходните органи не са представени доказателства за това, че след като дружеството е продало обектите в степен на завършеност груб строеж , то е извършило допълнително довършителни СМР, за които е следвало да отчете приходи през 2019 г. и да начисли ДДС в д. п. м. декември 2019 г. Поради това не може да се приеме, че са налице неотчетени приходи и дължим ДДС във връзка с тези СМР, определени на базата на пазарни цени. В този смисъл е и цитираното по-горе решение на Върховния административен съд по адм. д. 5/2020 г.

Този извод съответства на разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, според която при ревизия по чл. 122 само фактическите констатации, но не и правните изводи в РА, се считат за верни до доказване на противното. В случая фактически констатации за наличието на сключени договори за СМР в РА не се съдържат. Налице са само изводи за това, че с оглед липсата на договори, строителните услуги са извършени от БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД.

Въпреки че са доказани от ревизиращия екип обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК в д. п. 2019 г., вкл. в д. п. м. декември 2019 г., както и обстоятелство по т. чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК с оглед нарушаване на принципа за документална обоснованост по чл. 4, ал. 3 ЗСч във връзка с една от процесните сделки, за които са отчетени плащания от купувачите без платежни документи с твърдения, че сумите са преведени от съдружника в дружеството по банковата му сметка от името на купувача, не може да се приеме, че това е достатъчно, за да бъде определена основата за облагане с пряк и косвен данък чрез включването в нея на пазарната цена на всички обекти в сградата, в т. ч. и тези, за които не са налице договори за довършителни СМР.

Този извод следва не само от принципите за обективност и законност по чл. 2 и чл. 3 ДОПК, но и от разпоредбите на т. 7, т. 13 и т. 16 от ал. 2 на чл. 122 ДОПК. Според чл. 122, ал. 2, т. 7 при определяне на данъчната основа, когато са доказани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, органите по приходите вземат предвид следните относими към ревизираното лице обстоятелства пазарна цена на придобитите имущества към момента на придобиването им (т. 7), ценови и други условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане (т. 13); т. 16 други доказателства за определяне на основата. За да бъде определена данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък чрез пазарна цена на продадените имущества, е необходимо сделките за продажбите им да са сключени с цел отклонение от данъчно облагане, каквото в случая не е доказано (т. 13). При липсата на такива доказателства не може да се приеме, че стойността на тези СМР може да бъде определена от приходните органи чрез експертно определената пазарна на същите с оглед т. 16 на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Показателни в това отношение са дори размерите на неотчетените приходи на база пазарните цени, което сочи, че сделките не са сключени с цел отклонение от данъчно облагане.

Изводът е, че неотчетените приходи за довършителни СМР по сделките за продажби на обекти в груб строеж са доказани в размер на 66 371.52 лв. и е дължим ДДС в размер на 11 613.14 лв. за д. п. м. декември 2019 г. Относно пазарните цени, определени в хода на ревизионното производство, настоящият съдебен състав намира, че същите следва да бъдат съобразени при определяне на данъчните основи по изложените по-горе мотиви.

БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД оспорва РА в частта му на установените приходи в размер на 288 334.43 лв. във връзка с продажби на строителни услуги по договорите за учредено право на строеж, които според приходните органи са завършени към датата на въвеждане на сградата в експлоатация (23.12.2019 г.), като твърди, че същите са завършени след 31.12.2019 г. и обектите са предадени след тази дата с двустранно подписани протоколи.

Настоящият съдебен състав намира доводите на този жалбоподател за неоснователни по изложените по-горе мотиви.

С оглед така изложените съображения съдебният състав приема, че с РА законосъобразно са установени неотчетени приходи във връзка с тези доставки на СМР в размер на 288 334.43 лв. (не въз основа на пазарните цени), както и че законосъобразно е начислена т. нар. затворена лихва в размер на 1 167.29 лв. (стр. 12 от ССЕ, справка 7).

Общо неотчетените приходи през 2019 г. са 535 197.62 лв. (288 334.43 + 66 371.52 + 180 491.67), на които съответстват разходи в общ размер 434 097.07 лв. (254 841 + 179 256.07) и дължим ДДС в д. п. м. декември 2019 г. в размер на 34 183.45 лв. (22 570.31 + 11 613.14 ) Общо дължимата лихвата за късното начисляване на е в размер на 1 981.09 лв. (813.80 +1 167.29).

Дължимият корпоративен данък за 2019 г. е в размер на 10 110 лв., като от тях не се обжалва данък в размер на 4 405.92 лв. Остава дължим данък в размер на 5 704.08 лв. в предмета на оспорването. Правилно първостепенният съд е отхвърлил жалбата в размер на 382.97 лв. (за разликата над 4 405.92 до 7 788.89 ), но неправилно е отменил акта за разликата над 4788.89 до 10 110 и съответните лихви. Правилно го е отменил за разликата над 10 110 до 12 209.36 лв. и съответните лихви.

Размерът на дължимия ДДС за д. п. м. декември 2019 г. е 34 183.45 лв., от които за 7 150.69 лв. е влязъл в сила. Остава дължим 27 032.76 лв. в предмета на оспорването. Правилно съдът е отхвърлил жалбата за разликата над 7 150.69 лв. до 24 498.67 лв., но неправилно е отменил акта за разликата над 24 498.67 до 34 183.45 лв. и правилно го е отменил за разликата над 34 183.45 лв. до 39 399.61 лв. Правилно също така е отхвърлил жалбата за затворената лихва за разликата над 91.88 лв. (необжалвана) до 1 167.29 лв. и неправилно я е отхвърлил за разликата над 1 167.29 лв. до 2 072.97 лв.

III.Относно облагането с ДДС за д. п. м. септември 2018 г. и за д. п. м. октомври 2018 г.:

Задълженията на БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД за ДДС за д. п. м. септември 2018 г. са установени с РА във връзка с неотчетени според ревизиращия екип приходи от продажби на строителни услуги за обекти в сграда, находяща се в гр. Варна на [адрес], за която е издадено Удостоверение за въвеждане в експлоатация 101/26.09.2018 г. Към него е приложен и Акт обр. 15/31.08.2018 г. (папка 7, л. 120 л. 134).

Първата група неотчетени приходи, върху които с РА е начислен ДДС в д. п. м. септември 2018 г., са във връзка със сключените от строителя договори за продажби на обекти в степен на завършеност груб строеж. Според приходните органи към датата на въвеждане на сградата в експлоатация БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД е следвало да издаде фактури и да начисли ДДС за довършителните СМР на:

= А. О. и А. О. за апартамент 1-ДДС в размер на 1868.67 лв. върху неотчетен приход в размер на 9 343.34 лв., определен чрез пазарната оценка на обекта към 26.09.2018 г.;

= Е. К. за апартамент 12 ДДС в размер на 2 033.17 лв. върху неотчетен приход в размер на 10 165.83 лв., определен чрез пазарната оценка на обекта към 26.09.2018 г.;

= Х. Ш. за апартамент 13 ДДС в размер на 3 467.51 лв. върху неотчетен приход в размер на 17 337.55 лв., определен чрез пазарната оценка на обекта към 26.09.2018 г.;

= Е. П. за апартамент 4 ДДС в размер на 1 823.66 лв. върху неотчетен приход в размер на 9 118.32 лв., определен чрез пазарната оценка на обекта към 26.09.2018 г.;

= А. Л. за апартамент 16 ДДС в размер на 4 579.33 лв. върху неотчетен приход в размер на 22 896.66 лв., определен чрез пазарната оценка на обекта към 26.09.2018 г.

Данни за укрити приходи (обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК) в хода на ревизията са доказани във връзка с довършителните СМР на апартамент 4 и апартамент 16.

В НА 101/23.03.2018 г. за продажба на апартамент 16 в груб строеж е договорена цена на същия (63 200 лв. с ДДС) и цена на довършителните работи 18 500 лв. с ДДС. На датата на НА е издадена фактура за стойността на апартамента в груб строеж. Не е налице плащане на цената на довършителните работи към този момент. Не са издавани фактури във връзка с довършителните работи. На Е. П. също са издадени фактури само за стойността на апартамента в груб строеж, посочена в НА 112/27.07.2017 г., въпреки наличието на договор за довършителни работа с цена 9 500 евро.

Във връзка със СМР за завършването на апартамент 16 и апартамент 4 в д. п. м. септември 2018 г. с РА е начислен ДДС в общ размер 6 402.99 лв.

Приходните органи не са доказали, че между А. О. и А. О., Е. К. и Х. Ш. и ревизираното дружество са сключени договори за извършване на довършителни СМР на закупените от тях апартаменти в груб строеж.

Въпреки че са доказани от ревизиращия екип обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК в д. п. м. септември 2018 г. данни за укрити приходи от сделките с Л. и П., не може да се приеме, че това е достатъчно, за да бъде определена основата за облагане с ДДС чрез включването в нея на пазарната цена на всички обекти в сградата, в т. ч. и тези, за които не са налице договори за довършителни СМР, по изложените по-горе в настоящото решение мотиви. Така установените факти обуславят незаконосъобразност на РА в частта му, в която е начислен ДДС в общ размер 7 369.35 лв. в д. п. м. септември 2018 г.

Втората група неотчетени приходи, върху които с РА е начислен ДДС в д. п. м. септември 2018 г., в който сградата е въведена в експлоатация, са във връзка със сключените от строителя договори за продажба на право на строеж с П. В. П. (НА 128/20.04.2017 г. за апартамент 5 и изба 4 при цена 8 000 лв. с включен ДДС) и В. П. М. (НА 127/20.04.2017 г. за апартамент 6 и изба 5 при цена 6 500 лв. с включен ДДС).

Между БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД като изпълнител и П. В. П. е сключен договор за СМР на 20.04.2017 г., с който дружеството се задължава да изгради апартамент 5 и прилежащото му мазе 4 съгласно одобрените инвестиционни проекти във вид, готов за въвеждане на сградата в експлоатация при цена 41 000 лв. с ДДС. За СМР са издадени фактури през м. юни, м. юли и м. декември 2018 г. вместо през м. септември 2018 г., когато е издадено удостоверението за въвеждане на сградата в експлоатация. В хода на ревизионното производство е назначена експертиза, която да определи пазарна цена на апартамент 5 и изба 4 към 26.09.2018 г. (датата на удостоверението за въвеждане на сградата в експлоатация). Въз основа на тази пазарна оценка с РА е установен неотчетен приход от сделката в размер на 2 250 лв. и е начислен ДДС в размер на 450 лв.

При тези данни настоящият съдебен състав намира, че приходните органи не са доказали, че сделката за СМР с П. В. П. е сключена с цел отклонение от данъчно облагане, за да бъде определена основата за облагане с косвен данък чрез пазарната цена на същите като обстоятелство по чл. 122, ал. 2, т. 13 ДОПК. Във връзка с тази сделка не са налице укрити приходи, въпреки че фактурите не са издадени в д. п. м. септември 2018 г., а разликата между договорената и пазарната цена на СМР не обуславя извод за това, че тя е сключена с цел отклонение от данъчно облагане. Данъчно задълженото лице (в случая БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД) няма законово регламентирано задължение да договаря доставките си на пазарни цени. Данъчната основа е пазарната цена при доставките между свързани лица, когато договорената цена и по-ниска от пазарната и получателят няма право на пълен данъчен кредит (чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а) и б. б) ЗДДС, транспониращ чл. 80, § 1 от Директива 2006/112, в който условията са изчерпателно изброени Решение на СЕС по дела С-621/10 и С-129/11). В случаите като настоящия при които получатели по сделките са физически лица, нямащи право на пълен данъчен кредит, макар и несвързани с доставчика, определянето на данъчната основа по пазарни цени е оправдано, когато са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и по отношение на тези сделки може да се приеме, че са сключени с цел отклонение от данъчно облагане (виж също така и Решение 5324 от 9.05.2016 г. на ВАС по адм. д. 7561/2015 г.).

Сходни са установените факти във връзка със СМР за изграждането на обектите на В. П. М. - апартамент 6 и изба 5. С оглед пазарната цена на тези обекти с РА е установен неотчетен приход в размер на 925 лв. и е начислен ДДС 185 лв.

По отношение на СМР за апартамент 8, апартамент 10, апартамент 11 и паркомясто Р-5, 6, за които И. Ж. И. притежава право на строеж експертизата установява пазарна цена, която значително надвишава договорената. Въз основа на нея с РА е установен неотчетен приход в размер на 10 716.67 лв. и е начислен ДДС в размер на 2 143.33 лв.

Общо начисленият ДДС в д. п. м. септември 2018 г. по сделките с Л., П. и И. е в размер на 8 546.32 лв.

Според настоящия съдебен състав пазарните цени са определени от експерта в ревизионното производство при правилно прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. Вярно е, че две от сравняваните сделки са в район Приморски, а оценяваните имоти са в район Одесос, но във връзка с местоположението са направени корекции по реда на чл. 11 от Наредба Н-9/2006 г., за които в съдебното производство жалбоподателят не е доказал, че са неправилно приложени или че са занижени и не постигат достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки. Не е ясно защо сделката с НА 91/01.06.2018 г., която е за продажба на апартамент в сграда на ул. Иван Рилски 2 в район Одесос не е взета предвид, а са сравнявани други сделки, при които пазарните цени са значително по-ниски от данъчната оценка (31 586 лв. с включен ДДС при данъчна оценка 45 928.44 лв.; 50 000 лв. с включен ДДС при данъчна оценка 82 368.98 лв., 72 000 лв. при данъчна оценка 87 371.80 лв.). Това именно обуславя определените от СОцЕ пазарни цени като по-ниски от данъчните оценки по процесните НА за продажби с продавач БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД.

С оглед изложеното се налага извод за законосъобразност на РА в частта му, в която за д. п. м. септември 2018 г. е начислен ДДС в размер на 8 546.32 лв. и съответната лихва при установен с РА ДДС в размер на 16 550.67 лв. и лихва 12 609.07 лв. За лихвата в размер на 6 484.83 лв. РА е влязъл в сила. За главницата в размер на 1 740.21 лв. и лихва в размер на 643.93 лв. РА също е влязъл в сила. Административният съд правилно е отменил РА в частта му на установения с него ДДС за м. септември 2018 г. за разликата над 8 546.32 лв. до 16 550.67 лв., но неправилно го е отменил за разликата над 1 740.21 лв. до 8 546.32 лв. и за съответните на тази разлика лихви.

ДДС за д. п. м. октомври 2018 г. е начислен във връзка с продажбите на ателие 1 на К. Ц. и на апартамент 14 на Я. Е.. За продажбата на ателие 1 с РА е установен неотчетен приход в размер на 2 545.67 лв., представляващ разлика между договорената и пазарната цена и дължим ДДС в размер на 509.13 лв. За продажбата на апартамент 14 неотчетен приход в размер на 18 172.50 лв. и дължим ДДС в размер на 3 634.50 лв.

Съобразявайки изложените по-горе мотиви, съдебният състав намира, че с РА законосъобразно е установен дължим от ревизираното данъчно задължено лице ДДС в размер на 3 634.50 лв. и съответната лихва. За непризнатото право на данъчен кредит в размер на 6 750.82 лв. и за част от установения ДДС върху неотчетените приходи в размер на 578.50 лв.(общо за 7 329.32 лв.) РА е влязъл в сила като необжалван. Следователно, от дължимия ДДС в размер на 3 634.50 лв. РА е влязъл в сила за 578.50 лв. и остава дължим ДДС в размер на 3 056 лв., т. е. първостепенният съд неправилно е отменил РА за начисления с него ДДС в размер на 3 056 лв. и съответната лихва и правилно го е отменил за разликата над 3 056 лв. до 3 565.13 лв. и съответната лихва.

За д. п. м. май, м. юли и м. август 2020 г. с РА е доначислен ДДС за продажби на недвижими имоти (апартаменти, гараж и паркомясто) в сградата на [адрес], от БРАДЪРС БИЛДИНГ ООД на Ц. П., М. М. и Д. Б. във връзка с определената в хода на ревизията по-висока пазарна цена на същите в сравнение с тази, посочена в НА.

По изложените вече мотиви настоящият касационен състав намира, че сделката с М. М. не може да бъде определена като такава, сключена с цел отклонение от данъчно облагане, тъй като върху разликата между договорената и пазарната цена според РА не е отчетен приход в размер на 837.50 лв. За д. п. м. юли 2020 г. незаконосъобразно с РА е начислен ДДС в размер на 167.50 лв. и определена дължима лихва в размер на 30.80 лв. и правилно административният съд го е отменил в тази част.

Продажбите на недвижими имоти на Ц. П. и на Д. Б. обаче са на цени, които са значително под пазарните, поради което във връзка с тях законосъобразно е начислен с РА ДДС в д. п. м. май 2020 г. в размер на 7 537.83 лв. с лихва 1 513.97 лв. и в д. п. м. август 2020 г. в размер на 4 755.83 лв. и лихва 833.66 лв. РА е влязъл в сила в частта му, установяващ задължения за ДДС за д. п. м. май 2020 г. в размер на 721.13 лв. и лихва 144.84 лв., а за д. п. м. август 2020 г. за ДДС в размер на 3 979 лв. и лихва 697.49 лв. Съдът неправилно е отменил РА за разликата над 721.13 лв. до 7 537.83 лв. и лихва над 144.84 лв. до 1 513.97 лв. за д. п. м. май 2020 г. и за разликата над 3 979 лв. до 4 755.83 лв. и лихва над 697.49 лв. до 833.66 лв.

Частната жалба е неоснователна. Определението на Административен съд Варна, с което е отхвърлено искането на директора на Дирекция ОДОП за изменение на решението в частта му за разноските е правилно по изложените в него мотиви. Както правилно е посочил съдът, в това първоинстанционно производство са представени първоначалния РА и РД към него, както и решението на решаващия орган, с което същият е отменен, в изпълнение указанията на касационната инстанция, с което е отменено първото по делото първоинстанционно решение, поради което е правилна преценката му за несъответствието на юрисконсултското възнаграждение с предоставената на страната защита от юрисконсулт. Според т. 50 от Решение на СЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 определянето на минимални размери на адвокатските възнаграждения и установяването им като задължителни с национална правна уредба като разглежданата в главното производство, е равнозначно на хоризонтално определяне на задължителни минимални тарифи, забранено от член 101, параграф 1 ДФЕС, поради което такива тарифи са нищожни на основание член 101, параграф 2 ДФЕС (т. 57).

Ако съдът, сезиран с искане по чл. 78, ал. 5 ГПК, обоснове несъответствие между размера на възнаграждението и усилията на защитата при упражняване на процесуалните права, той намалява договореното възнаграждение на пълномощника, като не е длъжен да прилага наредбата за минималните адвокатски възнаграждения, която към настоящия момент вече не регламентира такива.

При така даденото тълкуване от СЕС на член 101, параграф 2 ДФЕС във връзка фактите по главния спор, относимо към случая, настоящият съдебен състав намира, че принципът на равнопоставеност между страните и на равнопоставеност между адвокатите и юрисконсултите, които ги защитават по данъчни дела, видим от разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК в отклика от нормите на чл. 143, ал. 3 АПК е чл. 78, ал. 8 ГПК, налагат намаляване и на адвокатското възнаграждение за това съдебно производство по същите съображения. На основание чл. 161, ал. 2 ДОПК съдът може да го намали и служебно без да е сезиран с искане за това от противната страна.

При определяне на адвокатското и на юрисконсултското възнаграждение за първоинстанционното производство по адм. д. 1708/2024 г., дължимите разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК са съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение