Решение № 1458 от 6.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4254/2016 г.

Решение № 1458 от 6.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4254/2016 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Туристическа компания" ЕООД гр. С. против решение № 726 от 9.02.2016 г., постановено по адм. дeло № 3299/2015 г. по описа на Административен съд С.-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, против Ревизионен акт /РА/ № Р-2204-1402233-091-01/20.11.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с решение № 321/5.03.2015 г. на Директора на дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Претенцията е за отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на ново решение по съществото на спора, с което да се отмени изцяло обжалваният ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - С., чрез процесуалния си представител юрск. Тодорова, взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № Р-2204-1402233-091-01/20.11.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с решение № 321/5.03.2015 г. на Директора на дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП, досежно непризнато правото на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 01.2010 г., 02.2012 г., 03.2012 г. и м. 12.2012 г. в общ размер на 158 464 лв., като са определени съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета, както и е допълнително начислен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 42 000 лв., ведно със съответните лихви за забава. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е събраните в хода на съдебното обжалване доказателства и след техния анализ, поотделно и в съвкупност, е приел, че по отношение на спорните фактури, издадени от "Ди ви ес 66" ЕООД, "Тементех" ЕООД и "Стийм трейд" ЕООД не са осъществени реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, поради което данъкът /ДДС/ се явява начислен неправомерно, поради което не възниква право на приспадане на данъчен кредит за РЛ като получател по фактурите. Съответно, във връзка с облагането по ЗКПО за 2010 г. е прието, че издадените фактури от дружество "Ди ви ес 66" ЕООД не обективират извършени доставки, налице е документална необоснованост, поради което правилно е увеличен декларираният от дружеството финансов резултат за 2010 г. с разходите, направени по издадените от това дружество фактури и съответно е начислен на РЛ допълнително корпоративен данък и лихви. Решението е валидно, допустимо, но неправилно, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон. Преди излагане на съображения по съществото на спора касационният съд отбелязва, че доводите на касатора за недействителност на РА са неоснователни. Процесният РА е издадена при повторна ревизия по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК. РА е издаден от органи по приходите, определени по реда на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в ред. в сила от 1.01.2013 г. При служебна проверка на издадените ЗВР се установи, че ревизията е започнала по силата на ЗВР от 27.03.2013 г., т.е. по време на действието на разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК в сегашната и редакция. В настоящия случай РА е издаден от компетентни органи по приходите, определени по надлежния ред. Спорът по съществото си е концентриран относно наличието или липсата на реално извършени доставки на услуги от тримата доставчика, съответно с предмет рекламни услуги и СМР. Въз основа на събраните по делото доказателства, както в хода на ревизионното производство, така и при съдебно обжалване на РА, вкл. и заключения на съдебно-счетоводна експертиза и съдебно-техническа експертиза, както и свидетелски показания, се установяват следните относими обстоятелства по спора: РЛ основно упражнява дейности в Апартхотел " Л. Б." гр. Б.. Първата група спорни фактури са издадените три фактури през 2010 г. от "Ди ви ес 66" ЕООД и са с предмет - рекламни услуги - реклама в печатно издание и изработка на рекламни материали, разпространение и промотиране. От заключението на приетата по делото съдебно- счетоводна експертиза е видно, че в счетоводството на РЛ са налице първичните счетоводни документи, съставени са редовно и вторичните такива, вкл. е извършено надлежно деклариране и отразяване в дневник за покупки. Видно е, че фактурите са отразени в дневника за продажби, отчетните регистри и СД по ЗДДС на издателя на фактурите. Във връзка с уговорките и изпълнението на фактурираните дейност са събрани доказателства, от които се установява наличието на договорни отношения между страните по договор за реклама между страните от 05.01.2010 г. с три анекса към него, относно рекламиране по различни начини на управлявания от РЛ Апартхотел "Л. Б.". Установява се, че изпълнителят разполага с трудов ресурс - лица, назначени по занятие за извършване на рекламна дейност и изготвяне на рекламни продукти, със специфични за това длъжности - програмист, дизайнер, експерт реклама, технически изпълнител. Установява се наличието на договорни отношения на изпълнителя "Ди ви Ес 66" ЕООД с трима негови подизпълнител - "Виктория груп 90" ЕООД, "Мобистер" ООД и "Екотранспорт" ООД, в счетоводствата на които са отразени издадени фактури към "Ди ви ес 66" за извършени рекламни услуги. Извършването на услугите е обективирано в сертификат за публикуване на рекламни визии в списание "Кенгуру" /издавано и собственост на подизпълнителя "Екотранспорт" ООД/, сертификат за консултации и раздаване на рекламни листовки за 2010 г., сертификат за безадресно разпространение на печатни материали в пощенски кутии и сертификат за излъчване на реклама в мрежата на видео-екрани "R. A. A." /собствена и управлявана от подизпълнителя "Мобистер" ООД/. Като извърши преценка на всички събрани доказателства, касателно уговорките между страните, възможностите на изпълнителите, данните за извършени рекламни дейности, направеното приемо-предаване на извършеното, касационният съд намира за необосновани изводите на първоинстанционния съд за неправомерно начисляване на данъка /ДДС/ по тези фактури предвид недоказаност на реално осъществени доставки. При извършената преценка на доказателствения материал, поотделно и в съвкупност на доказателствата и доказателствените средства, касационният съд намира, че доставките, така както са фактурирани са реално извършени. Обратно на изводите на съда, намира за установено и изяснено, при тълкуване на договорките между страните и с оглед направеното сертифициране на дейностите, както вида на дейностите, така и стойността им, и като цяло- извършването на фактурираните услуги. Касационният съд намира за ирелевантни за възникване на правото на приспадане обстоятелствата във връзка със заплащането на фактурите. Намира също, че непълната документация относно извършените дейности при подизпълнителя или неговите подизпълнители не може да се вмени във вина на ревизираното лице, поради това че не съставлява негов недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама или за злоупотреби поради извършване на същите дейности, но от други ДЗЛ. Няма данни и за наличие на измама, така че въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно - задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Втората група спорни фактури са издадените през 2012 г. три фактури от "Тементех" ЕООД и три фактури от "Стийм трейд" ЕООД, всички с предмет - СМР по договор. От заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е видно, че в счетоводството на РЛ са налице първичните счетоводни документи, съставени са редовно и вторичните такива, вкл. е извършено надлежно деклариране и отразяване в дневник за покупки. Видно е, че фактурите са отразени в дневника за продажби, отчетните регистри и СД по ЗДДС на издателите на фактурите. Установени са договорни отношения по силата на договор от 24.11.2011 г. между РЛ и "Тементех" ЕООД за дейности по приложение № 1 към договора - полагане на мокет, цокъл на мокет, лайсни, тапети, боядисване с латекс, доставка и монтаж на гранитогрес и др., всички за управлявания от РЛ Апартхотел "Л. Б.". За извършените дейности е издаден двустранно подписан акт обр. 19, съдържащ количествено, стойностно и повидово разграничение на извършените работи. Сходни като вид са СМР дейности по издадените фактури от "Стийм трейд" ЕООД, както и договореностите по силата на договор от 25.04.2012 г. между страните относно СМР в приложение № 1 към договора - доставка и полагане на тапет - тъмен и светъл на настилка за мокет на цокъл и др., при установеност на квадратурата, обекта - Апартхотел "Л. Б." и уговорената цена. За извършените дейности са издадени двустранно подписани акт обр. 19, съдържащи количествено, стойностно и повидово разграничение на извършените предадени и приетни работи /извършен анализ от СТЕ/. Въз основа на приетата съдебно-техническа експертиза се установява при проверка в обекта, че всички уговорени и фактурирани дейности са изпълнени на място като няма данни да са извършени от трети лица или от възложителя "Туристическа компания" ЕООД. За да отхвърли жалбата срещу РА, първоинстанционният съд се е позовал на липса на пълно плащане по фактурите, както и на липса на установени възможности на изпълнителите за осъществяване на фактурираните дейности досежно наличие на кадри и материали за това. Тези изводи на съда са необосновани и незаконосъобразни. Както се посочи по-горе наличието или липсата на плащане, пълно или частично, по фактури е обстоятелство ирелевантно за правомерното начисляване на данъка /ДДС/ и оттам за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. СМР са конкретизирани както относно обекта, така и относно цената на договорените дейности. На процесния обект са извършени СМР във вида и обема, съответстващ на спорните фактурирани дейности По същество протокол-акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, представляващ количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР, поради което и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, няма пречка да бъде прието, че протокола е пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга и е непротивопоставим на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган и съда. Касационната инстанция намира, че с оглед подробното описание на стопанските операции в Акт образец 19, извършването на същите е доказано в хода на производството. Също така, липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика или на данни за притежаване на вложените материали за извършване на конкретните СМР не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 фактът, че ДЗЛ не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател". Още повече, че в случая първият доставчик е имал трудови правоотношения с четирима общи работника, а вторият - "Стийм трейд" ЕООД е представил 10 договора с физически лица, наети за извършване на процесните СМР в процесния обект. От свидетелските показания на св. Иванов и Аврамов се установяват практики по извършването на СМР в обекта чрез ползване на труд на ФЛ, с които не са били установени трудови или други отношения в писмена форма. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно - задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, както вече се посочи по-горе, няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че данъчно - задълженото лице е знаело за такава измама. От съществено значение в случая и във връзка с горните изводи е даденото заключение от СТЕ, че няма данни трети лица или самият възложител да са извършили дейностите, които безспорно са налице. С оглед на изложеното касационният съд намира изводите на първоинстанционния съд за неправомерно начисляване на ДДС поради липса на доставка на услуги и оттам за наличие на предпоставки за отказ от право на приспадане на данъчен кредит по всички процесни фактури за необосновани и незаконосъобразни. Като е потвърдил РА, явяващ се незаконосъобразен в тази си част, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА като незаконосъобразен в частта си, в която на РЛ за 2010 г. и 2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ди ви ес 66" ЕООД, "Тементех" ЕООД и "Стийм трейд" ЕООД. В частта по ЗКПО обжалваното решение, с което е потвърден РА в тази му част, относно данъчен период 2010 г., също се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Допълнително начисленият с РА корпоративен данък е формиран в резултат на извършено от приходните органи увеличение на декларирания от дружеството финансов резултат за 2010 г. със сумата 42 000 лв., формиран в резултат на непризнати на целите на данъчното облагане разходи, извършени от дружеството като получател по фактурите, издадени от "Ди ви ес 66" ЕООД . Приходните органи и съдът са приели, че по тези фактури няма извършени реални доставки и е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 ЗКПО предвид извършено заплащане на услуги, без те да са реално осъществени. Предвид изложеното по-горе и приетата реалност на доставките, извършени от дружество през 2010 г. по отношение на РЛ като получател на рекламни услуги, касационният съд намира решението на АССГ в частта, в която се потвърждава РА и в частта по ЗКПО за незаконосъобразно. Предвид приетата реалност на тези доставки не са налице предпоставките по чл. 16 ЗКПО и съответно предпоставките за увеличаване на ФР на дружеството за 2010 г. на това основание. Решението на АССГ в тази си част следва да се отмени и вместо него, при изяснена фактическа обстановка - да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени обжалвания РА като незаконосъобразен и в частта по ЗКПО - главница и лихви. При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските. Дружеството -касатор е направило своевременно искане за присъждане на направените разноски в двете съдебни инстанции, поради което и предвид представените доказателства за сторени разходи и списък в тежест на бюджета на ответника по касация и в полза на касатора следва да се присъди сума в размер на 8421,10 лв. за разноски в двете съдебни инстанции. С оглед на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК