Решение № 5426 от 28.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12786/2020 г.

Решение № 5426 от 28.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12786/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Бонилс" ЕООД, подадена чрез адвокат Р., против решение № 4053/21.07.2020 г., постановено по адм. дело № 13893/2019 г. по описа на Административен съд С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221018006400-091-001/31.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в частта потвърдена с решение № 1793/23.10.2019 г., издадено от зам. директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С.. Касационният жалбоподател релевира доводи за неправилност на съдебното решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че в хода на ревизионното и съдебното производство са събрани достатъчно доказателства, които обосновават извод за реалност на процесните доставки. Счита, че в ревизионното производство не са извършени задължителни действия по установяване и начисляване на публични задължения по отношение на преките доставчици на дружеството, не е доказан принципа на свобода в търговските взаимоотношения при движението на стоки и не са извършени експертни проверки на транспортните средства и платците, на които е декларирано, че са извършени облагаемите доставки и за които са предназначени закупените стоки. Искането от съда е за отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ОДОП) - С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. М., оспорва касационната жалба като неоснователна в съдебно заседание и моли съда да остави в сила оспореното решение като правилно. Подробни съображения излага в писмени бележки. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. По делото е постъпила и частна жалба на директора на дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП против определение № 7010/21.09.2020 г. по адм. дело № 13893/2019 г. по описа на Административен съд С.-град, с което е оставено без уважение искането на частния жалбоподател за изменение на решението в частта за разноските. В съдебно заседание частната жалба се поддържа от юрк. М. като основателна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на оспореното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд С.-град е ревизионен акт № Р-22221018006400-091-001/31.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в частта потвърдена с решение № 1793/23.10.2019 г., издадено от зам. директора на дирекция "ОДОП" - С., оправомощена съгласно заповед № 930/20.11.2017 г. и заповед № 2940/17.10.2019 г. на изпълнителния директор на НАП, с който на "Бонилс" ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Факел 2008" ЕООД за данъчния период м. 07. 2018 г. в общ размер на 22 640, 66 лв., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 от ЗДДС, и са начислени лихви в размер на 3 350, 77 лв. за данъчните периоди от м. 07. 2016 г. до м. 01. 2017 г., от м. 03. 2017 г. до м. 07. 2017 г., от м. 10. 2017 г. до м. 03. 2018 г., м. 05. 2018 г., м. 08. 2018 г. и м. 09. 2018 г. За да откажат правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури с предмет "фермодил" органите по приходите са приели, че от представените към тях приемо-предавателни протоколи не се установява място на товарене и разтоварване на процесната стока, както и нейното транспортиране. При извършена проверка е установено, че превозно средство - влекач с peг. [рег. номер на МПС], с което се твърди, че е извършен транспорт на 10.09.2018 г. на 24 610 тона фермодил, е собственост на "Ивато Транс" ЕООД от 19.09.2018 г., а МПС с peг. [рег. номер на МПС], с което се твърди, че е извършен транспорт на 29.07.2018 г. и 30.07.2018 г., е собственост на "Факел 2008" ЕООД от 16.11.2018 г. При така установеното органите по приходите са счели, че превозните средства са станали собственост на дружествата след датите на издаване на фактурите (24.07.2018 г. и 25.07.2018 г.) и транспортирането на повече от 27 тона фермодил. Допълнително от проверяващите е отбелязан и факта, че "Бонилс" ЕООД е имал преки търговски отношения с производителя на стоката "Г. М. " ЕООД като от представените в хода на ревизията писмени обяснения е видно, че същият е водил счетоводството на дружеството и му е доставял селскостопански стоки, които е закупувал от селскостопански производители и посредници. В тази връзка е направено заключение, че не е изяснена необходимостта от закупуване на готова продукция от "Г. М. " ЕООД чрез посредник и с надценка, предвид възможността за директни покупки. При извършената проверка на "Факел 2008" ЕООД са представени фактури, договори и протоколи, които са ангажирани и от ревизираното лице. Органите по приходите са съобразили вида и количеството на документираните стоки като са преценили, че доставчикът не е ангажирал доказателства, както за придобиването им, така и за съхранението и транспортирането им до "Бонилс" ЕООД. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата на дружеството. За да постанови този резултат съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен, като издаден от компетентни органи по приходите, в предписаната от закона форма, при спазване на процесуалните правила за провеждане на ревизията и в съответствие с материалния закон. Относно материалната законосъобразност на акта съдът е посочил, че констатациите и заключението на вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза са в съответствие с констатациите на ревизиращите органи, които не установяват нередности при воденото счетоводство от "Бонилс" ЕООД, както и констатират надлежно отразяване при ревизираното лице на процесните фактури. Заключението на експертизата кореспондира с изводите на ревизиращите органи за липса на достатъчно аналитични записвания и данни, от които може да се установи идентичност на процесните стоки по предходен доставчик и последваща реализация на същите, чрез отделянето на родово определената вещ. Липсват и надлежни транспортни документи, доколкото е безспорно установено по делото, че превозните средства, с които се твърди, че са извършвани доставките, не са били собственост на посоченото в тях лице към момента на твърдяната транспортна услуга. Приел е за неустановено наличието на складови помещения за съхранение на процесните стоки, както и на лица, които да работят при прекия доставчик. В подкрепа на извода си за неоснователност на жалбата, съдът се е позовал и на практика на Съда на ЕС. Р. е правилно. Не се установяват сочените от касатора пороци на решението. В касационната жалба са изложени възражения по същество срещу ревизионния акт, които вече са били обсъдени от съда, а мотивите му се споделят от настоящата инстанция. При разрешаването на спора съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата законосъобразност. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, задължителна материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено. Съобразно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. С оглед тълкуването в решенията на Съда на Европейския съюз на понятието "доставка на стоки", дефинирано в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, съгласно което доставка на стоки включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, следва да се приеме, че за осъществяването на доставката следва да се установи, че доставчикът притежава стоката, може да се разпореди с нея и стоката е фактически предадена от него на получателя, за да възникне за последния правото да приспадне на начисления от доставчика му данък като данъчен кредит. В този смисъл е т. 31 от решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, според което за да се приеме, че по доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 от решението по С-285/11 е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съобразно чл. 154, ал. 1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, лицето, което претендира признаване на правото на данъчен кредит следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото му. Съответно, националната юрисдикция следва да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали е налице право на приспадане - т. 43 от решение на СЕС от 17 юли 2013 г. по дело С-78/12. В случая, въз основа съвкупния анализ на всички относими доказателства, решаващият съд е достигнал до обоснован извод, че са налице основанията за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактури № 19/24.07.2018 г. и № 20/25.07.2018 г., издадени от "Факел 2008" ЕООД. Наличието на рамков договор, протоколи и фактури не е достатъчно за доказване, че осчетоводените от търговеца сделки са били осъществени от посочения във фактурите доставчик. Вярно е, че ревизираното лице не носи отговорност за поведението на своите доставчици, възможностите им за кадрова и техническа обезпеченост или техни задължения към приходната администрация, но всеки получател по доставка има задължението да прояви минимална добросъвестност, като изисква и съхранява при себе си съпровождащи доставките документи и връзката им с последващи доставки, с цел удостоверяване и доказване на правата си пред приходната администрация. Макар представените договор и фактури да са с предмет, свързан с основната икономическа дейност на ревизираното лице, не са представени доказателства, които да установяват към кой елемент от основната икономическа дейност на ревизираното лице са относими, за кои последващи доставки на ревизираното лице се отнасят, както и кои точно са последващите доставки със стоките, предмет на спорните фактури. Правилно съдът е приел, че и с допуснатата по делото съдебно-счетоводна експертиза не може да се установи наличието на всички предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Вещото лице дава заключение, че с наличието само на оборотна ведомост и хронологичен регистър за различни текущи периоди и без оборотна ведомост, главна книга, аналитични регистри на с/ки 304, 401, 453/1, 702, 453/2, 411, 501, 503, хронологични регистри, които да са за годишен отчетен период, без извлечение от аналитична партида "фермодил" на с/ка 304 Стоки и документи за уреждане на разчети по ДДС не може да се установи по безспорен, категоричен и изчерпателен начин движението на процесните стоки по конкретните две спорни фактури от предходен доставчик, заприходяването на стоките и конкретната им последваща реализация по последващи доставки. Представените товарителници, с които се цели доказване на транспорт, също не могат да обосноват извод за реалност. По отношение на едната от спорните фактури не е ангажирана товарителница, по отношение на другата - по фактура № 20/25.07.2018 г., не са ангажирани каквито и да е доказателства, че на посочения в нея адрес е имало склад, че процесните стоки са се намирали в този склад, нито са представени доказателства за собственост или наем на този склад. При липса на информация за складови помещения, в които е станало предаването на стоката, е препятствана възможността на приходните органи да извършат необходимите проверки с цел установяване на действителното фактическо положение, относно твърдяната реалност на доставките. Доказателства в посочения смисъл не са представени и в хода на съдебното производство. Обратно на твърденията на касатора, установяването на действителния фактически изпълнител е толкова съществено обстоятелство, колкото и обстоятелството, че ревизираното лице е действителният получател на стоките по аргумент на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Правилно съдът е посочил, че въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на определени стоки е бил внесен или не в държавния бюджет, е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС. В този смисъл възраженията на касатора са неоснователни. В хода на съдебното производство не са представени други доказателства, различни от събраните в ревизионното производство, които да установят чрез пълно и главно доказване реалност на процесните доставки, поради което в съответствие с материалния закон са правните изводи на първоинстанционния съд, че оспореното право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури е отказано законосъобразно. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. По частната жалба: Административният съд неправилно е оставил без уважение молбата на директора на дирекция "ОДОП" - С. за изменение на решение № 4053/21.07.2020 г., постановено по адм. дело № 13893/2019 г. по описа на Административен съд С.-град в частта за присъдени разноски от 150 лв. за юрисконсултско възнаграждение. От протокола на проведеното на 8.07.2020 г. съдебно заседание е видно, че процесуалният представител на директора на дирекция "ОДОП" - С. изрично е заявил да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение съгласно Наредбата за минималните възнаграждения. Възнагражденията на администрацията по дела с установен материален интерес е конкретна величина, която в случая се определя по реда на чл. 161, ал. 1 от ДОПК, вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съответно първоинстанционният съд е следвало да съобрази тези разпоредби и да присъди юрисконсултското възнаграждение съобразно материалния интерес по делото. Определението следва да бъде отменено, като вместо него следва да бъде постановено допълване на решението в частта за разноските, като "Бонилс" ЕООД бъде осъден да заплати на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение за сумата над 150 лв. до 1 309, 83 лв. Предвид изхода от спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на ответника по касация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 309, 83 лв. за касационната инстанция, изчислени съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, чл. 248, ал. 3 от ГПК, вр. чл. 144 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,