Решение № 11246 от 25.08.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3225/2020 г.

Решение № 11246 от 25.08.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3225/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 515 от 15.01.2020 г. на Административен съд - Стара Загора, постановено по административно дело № 315 по описа за 2019 г., в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-16001618003360-091-001/23.01.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, поправен с ревизионен акт № П-16002419028390-003-001/25.02.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, в частта потвърдена с решение № 221/08.04.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, с която на Д. Бакалова с ЕТ "Д. Бакалова" са установени следните задължения: данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 408, 10 лв. и 154, 70 лв. лихва, данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 639, 51 лв. и 177, 31 лв. лихва, данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 118, 43 лв. и 20, 83 лв. лихва, вноски за ДОО за 2014 г. в размер на 6, 46 лв. и 2, 45 лв. лихва, вноски за ДОО за 2015 г. в размер на 272, 58 лв. и 75, 58 лв. лихва, вноски за ЗО за 2014 г. в размер на 4, 04 лв. и 1, 53 лв. лихва, вноски за ЗО за 2015 г. в размер на 170, 36 лв. и 47, 23 лв. лихва, вноски за ДЗПО - УПФ за 2014 г. в размер на 2, 52 лв. и 0, 96 лв. лихва, вноски за ДЗПО - УПФ 2015 г. в размер на 106, 48 лв. и 29, 52 лв. лихва, ДДС за м. 01.2014 г. в размер на 70, 67 лв. и 35, 45 лв. лихва, ДДС за м. 02. 2014 г. в размер на 60, 70 лв. и 28, 94 лв. лихва, ДДС за м. 04. 2014 г. в размер на 584, 48 лв. и 278, 68 лв. лихва, ДДС за м. 05. 2014 г. в размер на 841, 04 лв. и 393, 75 лв. лихва, ДДС за м. 06. 2014 г. в размер на 438, 77 лв. и 201, 75 лв. лихва, ДДС за м. 07. 2014 г. в размер на 359, 46 лв. и 162, 18 лв. лихва, ДДС за м. 08. 2014 г. в размер на 798, 40 лв. и 353, ЗЗ лв. лихва, ДДС за м. 09. 2014 г. в размер на 564, ЗЗ лв. и 245, 02 лв. лихва, ДДС за м. 10. 2014 г. в размер на 385, 88 лв. и 164, 21 лв. лихва, ДДС за м. 11. 2014 г. в размер на 414, 36 лв. и 172, 87 лв. лихва, ДДС за м. 01. 2015 г. в размер на 73, 08 лв. и 29, 23 лв. лихва, ДДС за м. 02. 2015 г. в размер на 624, 63 лв. и 244, 95 лв. лихва, ДДС за м. 03. 2015 г. в размер на 579, 77 лв. и 222, 36 лв. лихва, ДДС за м. 04. 2015 г. в размер на 614, 59 лв. и 230, 59 лв. лихва, ДДС за м. 05. 2015 г. в размер на 590, 84 лв. и 216, 58 лв. лихва, ДДС за м. 06. 2015 г. в размер на 615, 32 лв. и 220, 42 лв. лихва, ДДС за м. 07.2015 г. в размер на 579, 76 лв. и 202, 42 лв. лихва, ДДС за м. 08. 2015 г. в размер на 641, 14 лв. и 218, 61 лв. лихва, ДДС за м. 09. 2015 г. в размер на 679, 56 лв. и 226, 04 лв. лихва, ДДС за м. 10.2015 г. в размер на 737, 50 лв. и 238, 94 лв. лихва, ДДС за м. 11. 2015 г. в размер на 729, 89 лв. и 230, 39 лв. лихва, ДДС за м. 12. 2015 г. в размер на 4 199, 90 лв. и 1 289, 45 лв. лихва, ДДС за м. 01. 2016 г. в размер на 846, 28 лв. и 252, 53 лв. лихва, ДДС за м. 02. 2016 г. в размер на 754, 24 лв. и 218, 98 лв. лихва, ДДС за м. 03. 2016 г. в размер на 676, 43 лв. и 190, 56 лв. лихва, ДДС за м. 04. 2016 г. в размер на 645, 55 лв. и 176, 47 лв. лихва, ДДС за м. 05. 2016 г. в размер на 651, 09 лв. и 172, 37 лв. лихва, ДДС за м. 06. 2016 г. в размер на 614, 13 лв. и 157, 47 лв. лихва, ДДС за м. 07. 2016 г. в размер на 586, 46 лв. и 145, 32 лв. лихва, ДДС за м. 08. 2016 г. в размер на 1 129, ЗЗ лв. и 270, 12 лв. лихва и ДДС за м. 12. 2016 г. в размер на 2 894, 41 лв. и 594, 13 лв. лихва. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение в оспорената част, поради неправилно приложение на процесуалния и материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението в посочената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли изцяло жалбата на ЕТ "Д. Бакалова" против ревизионния акт, както и присъждане на сторените съдебно-деловодни разноски. Ответната страна – ЕТ "Д. Бакалова", оспорва касационната жалба като неоснователна в представени по делото писмени бележки. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение в оспорената част. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Стара Загора е ревизионен акт № Р-16001618003360-091-001/23.01.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, поправен с ревизионен акт № П-16002419028390-003-001/25.02.2019 г., в частта потвърдена и изменена с решение № 221/08.04.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, с която са установени задължения на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, ЗДДС и вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО - УПФ. Установените задължения са в резултат на констатацията на органите по приходите, че през 01.01.2013 г. - 31.12.2016 г. Д. Бакалова в качеството си на ЕТ "Д. Бакалова" е отписала стоки от патримониума на фирмата, осчетоводени по кредита на сметка 304, от реализацията на които не е отчела и декларирала приходи, не е декларирала достигнат облагаем оборот за регистрация по ЗДДС и не е начислила дължимия ДДС при продажбите на тези стоки. Органите по приходите са формирали извод, че изписаните стоки от сметка 304 и отнесени по сметката на собственика, за които лицето твърди, че представляват стойността на извършената обезценка на стоките, са продадени, а получените приходи от реализацията на тези стоки не са отчетени като такива и са укрити от търговеца. Според ревизиращия екип установеното представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК е установен размера на неотчетените приходи от търговеца за ревизираните периоди и е определена данъчна основа за облагане с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличния търговец по години. При определяне размера на неотчетените приходи са взети предвид размера на неосчетоводените разходи - отчетната стойност на стоките, от реализацията на които не е отчетен приход, установена като разлика между отчетената от лицето в годишната данъчна декларация и отразената по кредита на сметка 304 и средната надценка. Във връзка с констатираното обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е определена нова годишна данъчна основа от стопанска дейност като едноличен търговец за облагане и дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., както и допълнителни задължения по КСО и ЗЗО за ЗОВ за 2014 г. и 2015 г., в качеството на самоосигуряващо се лице, в резултат на установените данни за укрити приходи по реда на чл. 122 - 124, във връзка с чл. 124а от ДОПК. На основание чл. 122, ал. 1, т. 2, вр. 122, ал. 2 от ДОПК, е определена данъчна основа за облагане с ДДС, след като е прието, че за лицето са възникнали основания за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС най-късно до 14.01.2014 г., тъй като с допълнително установените при ревизията неотчетени приходи от продажба на стоки е формирало изискуемия оборот за задължителна регистрация по ЗДДС към 31.12.2013 г. На основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС са установени допълнителни задължения за ДДС за извършените облагаеми доставки от едноличния търговец за периода 28.01.2014 г - 31.12.2016 г. Установено е, че с декларация по чл. 61н от ЗМДТ лицето е декларирало извършване на патентна дейност през 2014 г., 2015 г. и 2016 г. и дължим окончателен годишен патентен данък, който е внесло. За да постанови решението си в оспорената част административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но при неправилно приложение на материалния закон. Обосновал е извод, че органът по приходите не е доказал факти, даващи основание да се приеме, че е реализирана хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК при определяне на данъчните и осигурителни задължения за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. Посочил е, че за да е налице презумптивната доказателствена сила на фактическите констатации на ревизионния акт по смисъла на чл. 124, ал. 2 от ДОПК и тежестта на оборването им да се възложи на ревизираното лице, следва фактическите констатации в ревизионния акт да са подкрепени с достатъчно доказателства, което в случая е счел, че не е налице. Поради липса на основание за определяне на основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е приел, че същата следва да бъде определена по предвидения съответен материален закон. Изложил е мотиви защо не се налага определянето на допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., годишни изравнителни осигурителни вноски по КСО и ЗО за 2014 г. и 2015 г. и за ДДС. Решението в отменителната част е правилно постановено. Правилно съдът е приел, че в процесния случай не е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, за да е законосъобразно определянето на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за проверяваните периоди и установяване на допълнителни данъчни и осигурителни задължения, ведно с лихви, за лицето. На това основание правилно е разпределил и доказателствената тежест в процеса. В съответствие с доказателствата по делото и приложимия материален закон правилно съдът е приел, че не може да се направи категорична констатация за извършени продажби на стоки, респективно укрити приходи, при липса на безспорни данни за реалност на доставките. Правилно съдът е приел доводите на ревизиращите органи за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за необосновани, немотивирани и неподкрепени от необходимите доказателства, от които да се установи, че стойността на извършената обезценка на стоките поради изтичане на срока на годност на материалните запаси, изписани по сметка 304 и отнесени по сметката на собственика, са действително продадени, а приходите от реализацията на тези стоки са укрити от търговеца. Още в хода на ревизионно производство са представени от ЕТ "Д. Бакалова" заповеди за извършване на годишни инвентаризации за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. с инвентаризационни описи, доклади от комисията по инвентаризация, протоколи за преоценка и справка за извършена преоценка на стоките, в които е отразено, че наличните стоки, описани в инвентаризационния опис, подлежат на обезценка. Наред с това, със заключението по назначената съдебно-счетоводната експертиза се установява, че съгласно предоставените оборотни ведомости и главни книги в счетоводството на търговеца са налице осчетоводени обезценки на налични стоки и в съставената документация същите са надлежно и подробно описани по вид и количество. В хода на ревизията не са събрани доказателства, които да установяват реалното извършване на доставки на процесните налични стоки. При тези фактически установявания правилно съдът е приел за недоказани твърденията на приходната администрация, че стоките са реализирани при продажба и приходите от тези продажби не са намерили отражение в счетоводството на едноличния търговец. Правилно е отбелязано от първоинстанционния съд, че доказателствената сила на ревизионния акт съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК е налице само тогава, когато констатациите на акта за наличие на някоя от хипотезите по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са подкрепени от събраните доказателства, какъвто не е настоящия случай. Констатациите на ревизионния акт в тази му част са необосновани и основата за облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК е неправилно определена от приходните органи. Следва да бъдат споделени и съображенията на съда за недължимост на данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, доколкото са налице основанията по чл. 61з, ал. 1, т. 1 от ЗМДТ за облагане с годишен патентен данък за доходите от тези дейности, тъй като в текущата данъчна година оборотът на едноличния търговец не е превишил 50 000 лв. Това прави приложимо изключението на чл. 61з, ал. 2 от ЗМДТ за облагането на този доход по ЗДДФЛ и представлява пречка по чл. 26, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ за включването на доходите от патентна дейност в облагаемия доход по чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ. По изложените съображения съдът намира, че решението в отменителната част не е засегнато от сочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което следва да се остави в сила. Настоящият касационен състав констатира, че първоинстанционният съд не се произнесъл по цялото оспорване. Изложил е мотиви защо не се налага определянето на допълнителни задължения по ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. на ревизираното лице, но липсва изричен диспозитив в съдебното решение в оспорената част по отношение на допълнително установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 118, 43 лв. и 20, 83 лв. лихва. Реда за постановяване на допълнително решение е предвиден в разпоредбата на чл. 176 от АПК. Компетентен да се произнесе по допълване на съдебното решение е съдът, постановил решението по съществото на спора. Непълнотата на обжалваното решение трябва да бъде отстранена от първоинстанционния съд в процедура по чл. 176, ал. 2 от АПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,