Решение № 7197 от 15.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13076/2020 г.

Решение № 7197 от 15.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13076/2020 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С Решение № 1649 от 24.09.2020 г., постановено по адм. д. № 1184/2019 г. Административен съд - Пловдив е изменил Ревизионен акт № Р-16002117002842-091-001/18.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 114/6.03.2018 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Пловдив при ЦУ на НАП като е намалил допълнително установени дължими суми и начислените лихви на "Пъттранс" ЕООД за периода от 1.09.2016 г. до 31.12.2016 г., както следва: за данък по чл. 42 ЗДДФЛ от 6 169, 70 лв. на 4 052, 78 лв. и начислените лихви от 624, 23 лв. на 410, 05 лв.; за вноски ДОО от 11 542, 99 лв. на 7 463, 83 лв. и начислените лихви от 1 169, 26 лв. на 752, 75 лв.; за вноски ЗО от 5 128, 36 лв. на 3 434, 22 лв. и начислените лихви от 519, 34 лв. на 347, 78 лв.; за вноски ДЗПО - УПФ от 2 752, 85 лв. на 1 573, 89 лв. и начислените лихви от 278, 46 лв. на 159, 20 лв. и е отхвърлил жалбата на дружеството относно допълнително установени дължими суми за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 10 615, 24 лв., ведно с начислените лихви в размер на 772, 62 лв. Съобразена е дължимостта на разноските за всяка една от двете страни и са присъдени такива по компенсация. Срещу така постановеното решение са подадени две касационни жалби. От "Пъттранс" ЕООД, чрез процесуалния представител адв. А., е подадена касационна жалба срещу решението, в частта с която е потвърден РА. В жалбата се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се изразява несъгласие с процесуалните действия по делото относно откритото производство по оспорване на писмени доказателства. В частта по ЗКПО твърди, че са налице надлежни счетоводни документи, доказващи твърденията на дружеството за влагане на процесния дървен материал. Счита, че необосновано съдът е отказал да приспадне като разход начислените с РА суми за заплати, удържан данък общ доход, осигурителни вноски - ДОО, ЗО и ДЗПО при формирането на финансовия резултат като се позовава на специалните правила на чл. 122 ДОПК. Иска се Върховният административен съд да постанови съдебен акт, с който да отмени решението на Административен съд - Пловдив в частта, с която е отхвърлена жалбата и вместо него постанови друго такова, с което да отмени акта и в тази обжалвана част. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба на "Пъттранс" ЕООД - директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив чрез своя процесуален представител, в писмено становище, оспорва касационната жалба. От своя страна директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив обжалва съдебното решение в частта, с която процесният ревизионен акт е изменен като е намален размерът на установените задължения за данък по чл. 42 ЗДДФЛ и ЗОВ. Касаторът въвежда доводи за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се сочи, че при преизчисленията на дължимите суми са допуснати редица неточности. Претендира отмяна на решението в така обжалваната част и присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП"– Пловдив - "Пъттранс" ЕООД, чрез адв. А., в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество – неоснователни. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество касационните жалби са неоснователни. Делото е за втори път пред касационната инстанция след отмяната с Решение № 5738 от 16.04.2019 г., постановено по адм. дело № 1664/2019 г. по описа на ВАС на Решение № 2559 от 4.12.2018 г., постановено по адм. дело № 976/2018 г. по описа на Административен съд - Пловдив и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд със задължителни указания за събиране на доказателства относно наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. От фактическа страна е установено, че "Пъттранс" ЕООД се занимава с ниско и високо строителство и поддържане на пътища и пътни съоръжения, като за ревизирания период не е имало назначени лица по трудов договор, но в същото време е правило банкови преводи към лицето П. Г. с различни основания, включително и за заплати. Наред с това е констатирано, че П. Г. е предоставил документи, касаещи нает персонал за извършване на СМР на обект на дружеството. При извършена насрещна проверка на физическите лица, посочени в представените от Г. документи – РКО, инструктажни книги, подписани от физическите лица и П. Г. е установено, че само част от тях потвърждават да са полагали труд без трудов договор и да са получавали трудово възнаграждение, платено от П. Г.. При тези факти в хода на ревизията е прието, че всички лица, които са посочени в инструктажните книги са имали прикрити трудови правоотношения с "Пъттранс" ЕООД, а дружеството до започване на ревизията не е подало декларация обр. 1 и обр. 6 за наетите лица и не е начислило осигурителни вноски върху изплатените им възнаграждения, както и че представената счетоводна отчетност не дава възможност за определяне на основата за данъчно облагане, поради което на основание чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 4 ДОПК ревизията е проведена по особения ред. Осигурителният доход е определен по реда на чл. 122-124 ДОПК, във вр. чл. 124а ДОПК, а дължимите вноски и сроковете, в който се внасят са определени по реда на материалния закон – КСО и ЗЗО. По отношение на установените задължения за корпоративен данък за 2016 г.: финансовият резултат на дружеството за 2016 г. е преобразуван на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходи за командировки в размер на 8 040 лв. и с разходи за закупуване на дървен материал в размер на 98 120 лв. При повторното разглеждане на делото, при спазване указанията на ВАС съдът е назначил допълнителни заключения по съдебно-графологична експертиза и по съдебно-счетоводна експертиза и при съобразяване с останалите ангажирани доказателства е приел, че органите по приходите законосъобразно са определили данъчните основи по реда на чл. 122 ДОПК. Съдебният състав е намерил за доказано, че по сметката на лицето П. Г. са извършени преводи от страна на "Пъттранс" ЕООД в периода 1.09.2016 г. - 28.12.2016 г. с посочени основания "гориво и заплати", "захранване на сметка", "заплати", "плащане гориво", "захранване на сметка р-ди обект Малко Търново". Съдът е отчел факта, че при извършената му насрещна проверка, както и при разпита му като свидетел в хода на настоящото съдебно производство, Г. е потвърдил, че е нает от управителя на "Пъттранс" ЕООД по устна договорка като технически ръководител на обекта и същевременно с това е бил и шофьор, и доставчик. Негов подпис носят редица документи, в т. ч. фактури, приемо-предавателни протоколи и споразумение за осигуряване на ЗБУТ при работа на строителната площадка на въпросния обект, сключено с "Инфра Експерт" ЕООД като възложител. В тази връзка същият е водел и инструктажни книги, извършвал е плащания при закупуване на гориво, материали и нощувки, за които е представил фактури. При тези данни, решаващият състав е приел, че са налице индиции за прикрити трудови правоотношения с лицето П. Г.. По отношение на част от другите лица, работили на обекта и по-конкретно за 25 от тях, съдът е изложил аналогични мотиви за наличие на прикрити трудови правоотношения. За да обоснове този извод съдът се е позовал на графологичната експертиза, доколкото при направеното оспорване на авторството на подписите на документите, представени по делото, включително в оригинал, са налице експертни констатации относно положени подписи от посочени поименно лица. Допълнително съдът е съобразил и обстоятелството, че 7 от тези 25 лица са декларирали при извършена ПУФО, предхождаща ревизионното производство, че са работили на обекта в гр. Малко Търново и са им заплатени възнаграждения за отработените дни в размер на 45 лв. дневно. Съгласно експертния извод на вещото лице по СТЕ, неоспорен от страните по делото, несъмнено се касае за строителен обект и за извършвани работи, за чието извършване е необходим трудът на минимум 10-12 работници. Този извод е дал повод на съда да приеме, че всички 25 лица, които са положили подписи срещу изписаните си имена в някои от представените от Г. документи, са работили на строителния обект през различни времеви периоди от 1.09.2016 г. до 31.12.2016 г., без с тях да са сключени трудови договори от "Пъттранс" ЕООД. Посочил е, че е налице неправомерно поведение от ревизираното дружество, което се изразява в превеждане на парични суми по лична сметка на Г., който да ги разходва за дейността на "Пъттранс" ЕООД на строителния обект и в последствие да извършва отчитането им. За да измени ревизионния акт съдът е счел, че може да се приеме по несъмнен начин, че паричните средства, преведени с основания, различни от работна заплата, са разходвани именно за това, за което са преведени, тъй като от Г. са представени фактури за закупено гориво и ГСМ и други стоки. Данъчната основа за облагане с данък по чл. 42 ЗДДФЛ е изменена на 40 527, 81 лв., съответстваща на сбора от изчислените разполагаеми парични суми при Г., при приспадане от постъпилите парични средства от "Пъттранс" ЕООД за съответните месеци на разходвани средства за закупуване на стоки. РА е изменен и в частта на дължимите вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО, като съдът е използвал подходът на органите по приходите и е намалил осигурителния доход за дължимите вноски за лицата, родени след 1.01.1960 г. При направените преизчисления решаващият състав е стигнал до извод, че за процесните месеци от м. 09 до м. 12.2016 г., П. Г. е разполагал с налични парични средства по банковата си сметка за заплащане на всички начислени с РА възнаграждения на работници, работили на обекта без трудови договори. За всеки един от месеците, след приспадане на сумите на лицата, за които не е установено от СГрЕ да са полагали подписи под оспорените документи /А. М. И., Х. Д. Н. и Е. В. Н. /, са приспаднати сумите за изплатените възнаграждения от общата сума на изплатените такива. В частта, касаеща извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2016 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО със сумата от 98 120 лв., съдът е споделил изводите на органите по приходите като е съобразил, че за доказване добиването и транспортирането на дървен материал е необходимо притежаването на превозен билет, с какъвто "Пъттранс" ЕООД не разполага. Не е кредитирал твърденията за използван случаен транспорт, като е приел, че без наличието на товарителници, от които да е виден видът и количеството на превозения материал, дружеството неправомерно е отчело текущ разход на значителна стойност, с който е намалило СФР за 2016 г. Не са кредитирани и твърденията относно извършени разходи за командировки. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив при ЦУ на НАП: Неоснователни се явяват възраженията на касатора - данъчен директор във връзка с изменението на РА относно определени задължения за данък по чл. 42 ЗДДФЛ и вноски за ЗОВ за периода от 1.09.2016 г. до 31.12.2016 г. Настоящата инстанция намира за правилен извода на съда, че следва да бъдат извършени корекции в направените изчисления като за база обосновано е прието отработено време в дни, доколкото заплатените суми по РКО са в много по-малък размер от изтеглените суми чрез банкомат. В тази връзка правилно съдът е приел, че ревизионният акт следва да бъде изменен и в частта на дължимите вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО, като бъде използван подходът на ревизиращите органи по приходите и бъде намален осигурителният доход за дължимите вноски за посочените лица. Като е определил данъчна основа и дължими осигурителни вноски при съобразяване на хронологичния ред на постъпването на сумите при Г. на месечна база и отработените дни от лицата, за които безспорно е установено, че са били на строителния обект, съдът е постановил правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази част. По касационната жалба на "Пъттранс" ЕООД: Настоящата инстанция споделя мотивите на административния съд в частта, с която РА е приет за законосъобразен. Необосновани са твърденията на касатора относно заключението на назначената графологична експертиза, тъй като вещото лице не е изследвало единствено положените подписи в представените ордери за изплатени суми, но и тези, положени на представената инструктажна книга и ведомост. Заключението не е оспорено и правилно е кредитирано от съда като компетентно изготвено и даващо отговор на поставените въпроси. От събраните доказателства безспорно се установява, че през периода 1.09.2016 г. - 31.12.2016 г. е извършвана дейност на обект в района на Малко Търново, за която са използвани лица, извършващи трудова дейност и на които са изплащани възнаграждения. Безспорно е установено и че на строителния обект е извършвана трудова дейност от лица, които не са назначени на трудов договор, съответно не са им начислени осигурителни вноски. Относно възраженията за неправилно определена данъчна основа, настоящият касационен състав следва да посочи, че основната задача на разпоредбата на чл. 122 ДОПК е да даде възможност да се извърши облагане и тогава, когато необходимите данни за установяване на данъчните задължения, съобразно приложимите норми на материалния закон не са налице. Целта на особения начин на определяне на данъчната основа за облагане при заместване на изискуемите данни по материалния закон с други такива, посочени в чл. 122 ДОПК, е да се получи цялостна, макар и косвена представа за дейността на задълженото лице. Неминуемо, така определената данъчна основа, ще се различава от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице. Същото разполага с процесуална възможност, в хода на производството по обжалване на ревизионният акт да опровергае установените фактически констатации, които съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК се считат за верни до доказване на противното. Обоснован е изводът на съда, че лицето П. Г. е изпълнявало трудовите функции на технически ръководител, шофьор и доставчик в ревизираното дружество, като този извод се подкрепя от събраните доказателства в хода на административното и съдебното производство, от които се установява, че по сметките на това лице са извършени преводи от страна на "Пъттранс" ЕООД в процесния период с основания "гориво и заплати", "захранване на сметка", "заплати", "плащане гориво", "захранване на сметка р-ди обект Малко Търново". Същият е бил нает от "Пъттранс" ЕООД, налице са положени от него подписи върху фактури, приемо-предавателни протоколи и др. Правилно съдът е приел, че преведените парични суми по лична сметка на Г. са за разходи, свързани с дейността на дружеството на строителния обект, за които разходи са налице доказателства. Неоснователна е претенцията на касатора – ревизирано дружество за признаване на изчислените по реда на чл. 122 ДОПК разходи за възнаграждения за работници и ЗОВ на дружеството като осигурител, тъй като съгласно основното заключение на вещото лице, прието при първоначалното разглеждане на делото е направена изрична констатация, че тези суми не са намерили отражение в разходната част на оборотната ведомост и ОПР, като разходи по съответните счетоводни сметки от гр. 60. Правилно съдът е счел, че заключението на вещото лице по ССчЕ, прието при повторното разглеждане на делото не следва да бъде кредитирано, в което са направени съответните изчисления на дължимия корпоративен данък, в случай, че се признаят като действителни направените разходи за възнаграждения на работници, работещи без трудови правоотношения и дължимите вноски от "Пъттранс" ЕООД като осигурител. Поддържаната и пред настоящата касационна инстанция защитна теза, че за работа на строителния обект не са наемани работници, включително от П. Г., действащ без представителна власт от името на "Пъттранс" ЕООД, противоречи на доказателствата по делото. Настоящият състав споделя извода на съда, че дори да се приеме, че са наемани работници, с които не са сключвани трудови договори, тъй като лицата получават отпуснато им обезщетение за безработица, по отношение на нито един от тях не е съставена заповед за командироване за определен период от време, която да предполага нощувка в близост до обекта. Аналогични изводи следват и за работниците на подизпълнителите, които според ревизираното лице фактически са изпълнявали СМР на процесния обект. "Пъттранс" ЕООД не е работодател на тези лица, за да ги командирова до мястото на изпълнение на работите. Правилен и обоснован е и изводът на съда, че с оглед липсата на документи, доказващи, както произхода на вложения дървен материал, вида и количеството му, така и неговото транспортиране, както и на липсата на доказателства за извършено разплащане по доставката, то се касае за отчитане от страна на ревизираното дружество на текущ разход, който е на значителна стойност, с който е намален СФР за 2016 г. В тази връзка правилен е изводът на съда, че органите по приходите законосъобразно са преобразували декларирания за 2016 г. СФР в посока на увеличение със сумите в общ размер на 106 160 лв. и правилно е определена дължимата сума за корпоративен данък за годината. Достигайки до горните изводи, съдът е постановил правилно съдебно решение в тази част, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, на Национална агенция за приходите се следват разноски за настоящата инстанция, съобразно отхвърлената част от жалбата, в размер на 1 343, 41 лв. – за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение, а на "Пъттранс" ЕООД се следват разноски за държавна такса и адвокатско възнаграждение в размер на 362, 70 лв. – съобразно уважената част. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение