Решение № 7856 от 4.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13800/2011 г.

Решение № 7856 от 4.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13800/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Производството е образувано по две касационни жалби против Решение (без номер) от 20.04.2011 г. по адм. д. № 1061/2007 г. по описа на Софийски градски съд, административно отделение, с което е отменен ДРА № 313/30.06.2004 г., издаден от ръководител екип в ТДД Кюстендил, потвърден с решение № 1769/10.09.2004 г. на Директора на РДД, гр. София, в частта, с която на ЕТ "Александър Малинов - Рила" е отказано право на данъчен кредит по доставки на "Сео Нулешен" ЕООД за данъчен период м. 11 и м. 12.2001 г., по доставките на ЕТ "Камелия - Ангел Костов" за данъчен период м. 12.2000 г., по доставките на ЕТ "Оли Андрей - Рангелов" за данъчен период м. 02.2001 г. и по доставки от "Конде" ЕООД за данъчен период м. 07, м. 8, м. 09, м. 10.2003 г., в общ размер на 52 775, 23 лв. като в останалата част жалбата срещу ДРА е отхвърлена като недоказана и неоснователна. Касаторът ЕТ "Александър Малинов - Рила" оспорва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му против частта от ДРА, с която му е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Криси - Петьо Качов", РМ "Дестрибюшън" ЕООД, СД "Биоген" и "Вирджиния К. Л." ЕООД. Твърди, че решението в оспорената от него част е неправилно, необосновано и незаконосъобразно - касационни отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено решението в обжалваната от него част. Претендира разноски. Във втората касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ") се оспорва съдебното решение на Софийски градски съд в частта, с която е отменен ДРА № 313/30.06.2004 г. на ТД на НАП - Кюстендил, в частта му досежно отказан на данъчния субект данъчен кредит в размер на 52 775, 23 лв. Претендира разноски. Касаторът твърди, че решението в оспорената от него част е необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и на съдопроизводствените правила. Подробни аргументи в тази насока са изложени в касационната жалба. Иска отмяната съдебното решение в тази оспорена от него част. Оспорва касационната жалба на ЕТ "Александър Малинов - Рила" по съображения в писмена защита. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационните жалби са подадени в срок от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество: касационната жалба на ЕТ "Александър Малинов - Рила" е неоснователна, а касационната жалба на ДД "ОУИ" е основателна. С обжалваното Решение (без номер) от 20.04.2011 г. по адм. д. № 1061/2007 г. по описа на Софийски градски съд, административно отделение, е отменен ДРА № 313/30.06.2004 г., издаден от ръководител екип в ТДД Кюстендил, потвърден с решение № 1769/10.09.2004 г. на Директора на РДД, гр. София, в частта, с която на ЕТ "Александър Малинов - Рила" е отказано право на данъчен кредит по доставки на "Сео Нулешен" ЕООД за данъчен период м. 11 и м. 12.2001 г., по доставките на ЕТ "Камелия - Ангел Костов" за данъчен период м. 12.2000 г., по доставките на ЕТ "Оли Андрей - Рангелов" за данъчен период м. 02.2001 г. и по доставки от "Конде" ЕООД за данъчен период м. 07, м. 8, м. 09, м. 10.2003 г., в общ размер на 52 775, 23 лв. В останалата част жалбата срещу ДРА е отхвърлена като недоказана и неоснователна. Обжалваното съдебното решение е постановено след частично връщане на делото за ново разглеждане от Върховния административен съд. При първоначалното разглеждане на спора пред СГС изцяло е отхвърлена жалбата на ЕТ "Александър Малинов - Рила" срещу ДРА № 313/30.06.2004 г. и потвърдилото го решение на Директора на РДД, гр. София. С Решение № 5654/5.06.2007 г. по адм. д. № 10693/2006 г. на ВАС, Първо отделение, е отменено Решение (без номер) от 17.07.2006 г. по адм. дело № 3399/2004 г. на Софийски градски съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ДРА № 313/30.06.2004 г. и потвърдилото го решение на Директора на РДД, гр. София, като делото в частта, касаеща: 1. отказан данъчен кредит по фактури, издадени от "Сео Нулешен" ЕООД за данъчен период м. 11 и м. 12.2001 г., ЕТ "Криси - Петьо Качов", ЕТ "Камелия - Ангел Костов", "РМ Дистрибюшън" ЕООД, "Конде" ЕООД (с изключение на фактурите, издадени през м. ноември 2003 г.), ЕТ "Оли Андрей - Рангелов"; 2. отказан данъчен кредит по фактури, издадени от СД "Биоген" през м. октомври 2001 г.; 3. отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Вирджиния К. Л." ЕООД и съответно начислените лихви, като делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В мотивите на отменителното решение на ВАС е посочено, че при новото разглеждане на делото, по отношение на първата група доставчици, за доказване факта на начисляване на ДДС съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), следва да се даде възможност на вещо лице да извърши проверка и на оборотните ведомости на доставчиците, както и на всички счетоводни документи, относими към начисляването на ДДС. При първоначалното разглеждане на делото фактът на начисляване на данъка е останал недоказан, тъй като съдът не е кредитирал заключението по ССЕ, именно защото е приел, че след като не са проверени оборотните ведомости на доставчиците, не може да се приеме, че данъкът е начислен. По отношение на доставчика СД "Биоген", в мотивите на отменителното решение на ВАС са дадени указания при новото разглеждане на делото, на жалбоподателя да се даде възможност да установи чрез допустимите доказателствени средства реалността на доставките, извършени от СД "Биоген". По отношение на "Вирджиния К. Л." ЕООД, в мотивите на отменителното решение на ВАС е посочено, че тъй като в тази част не са изяснени всички факти и обстоятелства, относими към правния спор и по-конкретно, касаещи размера на данъка по чл. 65, ал. 5 ЗДДС (отм.), при новото разглеждане на делото на делото следва да се определи размера на данъчния кредит по ал. 5, ако е налице основанието по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), както и да се представи по делото ДРА № 349/01.12.2003 г., издаден на прекия доставчик "Вирджиния К. Л." ЕООД. При новото разглеждане на делото, СГС е поставил допълнителни задачи на допуснатата при първоначалното разглеждане на делото експертиза, формулирани в писмено становище на жалбоподателя от 28.03.2008 г. (л. 13 от адм. дело № 1061/2007 г. на СГС), съгласно указанията, дадени в отменителното решение на ВАС. Поради невнасяне на определения депозит, с протоколно определение от 3.02.2011 г. съдът е заличил допуснатата допълнителна ССЕ, като е приел, че делото следва да се реши при наличните писмени доказателства и въз основа на изготвената по делото ССЕ, без отговор на допълнително поставените задачи, потвърждаваща на практика експертизата, изслушана при първоначалното разглеждане на делото. При тези доказателства съдът е приел, че по отношение на доставчиците "Сео Нулешен" ЕООД, ЕТ "Камелия - Ангел Костов", ЕТ "Оли Андрей - Рангелов" и "Конде" ЕООД, на жалбоподателя следва да бъде признато правото на данъчен кредит, тъй като видно от ССЕ, тези доставчици са подавали справки декларации за съответните периоди с ДДС за внасяне, фактурите са заведени в дневника за продажби и осчетоводени в счетоводните регистри - по сметка 4532 "Начислен данък по продажбите". Прието е, че са изпълнени изискванията на чл. 55, ал. 6, вр. чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.), поради което ДРА в тази част е отменен. По отношение на доставчика ЕТ "Криси - Петьо Качов", съдът е приел, че видно от експертизата ДДС по фактурите е отразен в счетоводството на този доставчик - в сметка 4532 "Начислен данък по продажбите". Наред с това, съдът е изложил, че с оглед установяване начисляването на данъка в счетоводството на доставчика, по делото е била допусната допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, която да извърши проверка на оборотните ведомости, но поради невнесен депозит, тази експертиза е била заличена. Изложено е, че проследяването на аналитичните и синтетични регистри по чл. 104 ЗДДС (отм.) е изискване с цел категорично установяване начисляването на данъка, което изискване в случая не е изпълнено. Съдът е обсъдил и приложените в административната преписка страници от ДРА № 238/04.07.2003 г., издаден на ЕТ "Криси - Петьо Качов", съдържащи констатации, че фирмата не притежава счетоводна отчетност, съгласно основните принципи на счетоводството. По тези съображения съдът е приел, че на жалбоподателя не следва да се признае данъчен кредит за данъчен период м. 11.2002 г. по доставките от ЕТ "Криси - Петьо Качов" и жалбата срещу ДРА в тази му част е отхвърлена. Жалбата срещу ДРА е отхвърлена и в частта й, касаеща отказания данъчен кредит по доставките на "РМ Дистрибюшън" ЕООД, въпреки, че в мотивите на решението е изложено, че по отношение на този доставчик е доказано начисляването на данъка за данъчни период м. 07.2003 г. в размер на 3045,96 лв. и за м. 11.2003 г. в размер на 13 221,76 лв. и е формиран правен извод за незаконосъобразност на отказ да бъде признато право на данъчен кредит в размер на 29 968, 11 лв. за данъчни периоди м. 07., м. 08., м. 09., м. 10.2003 г. По отношение на доставчика СД "Биоген", съдът е приел, че по делото не е спорно начисляването на ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), но жалбоподателят не е представил доказателства за реалността на доставките от този доставчик, предвид обстоятелството, че делото в тази му част е било върнато за ново разглеждане от ВАС именно за установяване на това спорно обстоятелство. По отношение на доставчика "Вирджиния К. Л." ЕООД, съдът е изложил, че по отношение на този доставчик, правото на данъчен кредит на жалбоподателя е било отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС (отм.) в размера по ал. 5, тъй като е прието, че данъкът не е начислен от предходните доставчици, тъй като същите не са представили поисканите от данъчния орган доказателства. При новото разглеждане на делото от ответника е бил представен ДРА № 349/1.12.2003 г., издаден на "Вирджиния К. Л." ЕООД, обхващащ част от процесните данъчни периоди. Съдът е приел, че при ревизията на "Вирджиния К. Л." ЕООД не са извършени корекции по извършените продажби. По делото е безспорно доказано, че предходните доставчици на "Вирджиния К. Л." ЕООД не са представили поисканите им от данъчния орган доказателства от значение за определянето на данъчните им задължения. Относно размера на отказания данъчен кредит, съдът е потвърдил изводите на ревизиращия орган, че от представените доказателства не може да се определи размера на данъчния кредит, който трябва да бъде отказан по реда на чл. 65, ал. 5 ЗДДС (отм.). При преценка правилността на така постановеното съдебно решение и основателността на касационните жалби, настоящата съдебна инстанция намира следното: По касационната жалба на ЕТ "Александър Малинов - Рила": Наведените от касатора възражения са общи и се свеждат до това, че по делото са събрани достатъчно доказателства за реалността на процесните доставки, за отразяване на доставките в счетоводството на получателя и доставчиците, както и за начисляване на дължимия ДДС. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че обжалваното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ "Александър Малинов - Рила" срещу ДРА № 313/30.06.2004 г. е неоснователна. Действително СГС не е обсъдил задълбочено представения при повторното разглеждане на делото ДРА № 349/01.12.2003 г., издаден на "Вирджиния К. Л." ЕООД, с обхват на ревизирания период 27.09.2000 г. - 31.07.2003 г., тоест част от процесния ревизиран период. Спорните фактури, издадени от "Вирджиния К. Л." ЕООД на ревизирания субект са издадени през данъчни периоди: м. 10.2002 г., м. 12.2002 г., м. 07.2003 г., м. 08.2003 г., м. 09.2003 г., м. 10.2003 г. и м. 11.2003 г. Видно от този ДРА за данъчни периоди м. 10.2002 г., м. 12.2002 г. и м. 07.2003 г. данъчните органи не са изразили изрично осъществена проверка относно начисляване на данъка по издадените от "Вирджиния К. Л." ЕООД фактури за съответните периоди и евентуално извършване на корекции на начисления ДДС от доставчика. В този ДРА се съдържат констатации, че "Вирджиния К. Л." ЕООД не е получател по реални облагаеми доставки, които представляват част от стоковата верига с получател ЕТ" Александър Малинов - Рила". По изложените съображения, решението в тази обжалвана част следва да бъде оставено ви сила. Решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ "Александър Малинов - Рила" срещу ДРА№ 313/30.06.2004 г., в частта относно отказан данъчен кредит по доставките от ЕТ "Криси - Петьо Качов", е правилно. СГС правилно, с оглед задължителните указания, дадени в отменителното решение на ВАС за извършване на проверка от вещо лице в оборотните ведомости на доставчиците, е приел, че след като такава не е извършена (поради заличаване на допълнителната експертиза), начисляването на данъка от този доставчик не може да бъде доказано по категоричен начин. В тази връзка основателно е изложеното в касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София, че начисляването на данъка не може да бъде доказано без проверка на счетоводството на съответния доставчик в цялост, в т. ч. на оборотните ведомости за процесните периоди, за да се установи дали кредитните обороти на сметка 4532 фигурират и в оборотната ведомост и дали съответстват на данните от СД по ЗДДС. Действително вещото лице по ССЕ по делото, потвърждаваща експертизата, допусната при първоначалното разглеждане на делото, е извършило проверка само в счетоводните регистри на сметка 4532, без да е посочено, че е извършена проверка в оборотните ведомости и че счетоводството на всеки доставчик е водено редовно. По изложените съображения, решението в тази обжалвана част като правилно следва да бъде оставено в сила. Представения по делото ДРА на ЕТ "Криси - Петьо Качов" също не може да послужи като доказателство за начисляване на данъка, тъй като в него се съдържат констатации, че фирмата не притежава счетоводна отчетност, съгласно основните принципи на счетоводството, поради което и не може да се приеме, че е извършена проверка на счетоводството на същия. Решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ "Александър Малинов - Рила" срещу оспорения ДРА, в частта относно отказан данъчен кредит по доставките от СД "Биоген" също е правилно. СГС правилно е приел, че жалбоподателят не е представил доказателства за реалността на доставките от СД "Биоген", въпреки, че с отменителното решение на ВАС му е била предоставена именно такава възможност. Установяване реалността на тези доставки и свързаните с нея обстоятелства, са били формулирани от жалбоподателят като задача на допълнителната експертиза, която както вече се каза е била заличена от съда, поради поведение на жалбоподателя. Следва да се отбележи, че дори и допълнителната експертиза да не беше заличена, то установяването реалността на доставките е правен въпрос, а не такъв, за изясняването на който са необходими специални знания, които съдът не притежава. При липса на доказателства за реалност на доставките съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ "Александър Малинов - Рила" срещу оспорения ДРА, в частта относно отказан данъчен кредит по доставките от "РМ Дистрибюшън" ЕООД като краен резултат е правилно, въпреки, че в решението са изложени мотиви, несъответстващи на този диспозитив. Съображенията за правилността на решението в тази му част са идентични с изложените по горе, касаещи доставчика ЕТ "Криси - Петьо Качов". По касационната жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите. Решението в частта, с която е отменен като незаконосъобразен ДРА № 313/30.06.2004 г., в частта относно отказан данъчен кредит по доставките от "Сео Нулешен" ЕООД за данъчен период м. 11 и м. 12.2001 г., по доставките на ЕТ "Камелия - Ангел Костов" за данъчен период м. 12.2000 г., по доставките на ЕТ "Оли Андрей - Рангелов" за данъчен период м. 02.2001 г. и по доставки от "Конде" ЕООД, е неправилно и незаконосъобразно. Съдът неправилно въз основа на изготвената по делото ССЕ, потвърждаваща експертизата, допусната при първоначалното разглеждане на делото, е приел, че данъкът е начислен от тези доставчици. Поради заличаване на допусната допълнителна експертиза, вещото лице е извършило проверка само в счетоводните регистри на сметка 4532 на доставчиците, без да е извършена проверка в оборотните ведомости на всеки доставчик, в какъвто смисъл са задължителни указания, дадени в отменителното решение на ВАС. Начисляването на данъка не може да бъде доказано без проверка на счетоводството на съответния доставчик в цялост, в т. ч. на оборотните ведомости за процесните периоди, от които да се установи дали кредитните обороти на сметка 4532 фигурират и в оборотната ведомост и дали съответстват на данните от СД по ЗДДС. С оглед на изложеното решението в тази обжалвана част следва да бъде отменено като неправилно, като вместо него се постанови друго решение по съществото на спора, с което се отхвърли жалбата на дружеството против ДРА в съответните му части като неоснователна и недоказана. По водене на делото ДД "ОУИ" не е направил разноски, но е представляван от юрисконсулт, поради което с оглед изхода на спора, направеното искане и на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК ЕТ "Александър Малинов - Рила" следва да бъде осъден да заплати юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лв. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение