Решение № 5 от 3.01.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7960/2024 г.

Решение № 5 от 3.01.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7960/2024 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "П. П. 07" ЕООД, гр. Велико Търново, чрез процесуален представител, срещу Решение № 2286 от 08.07.2024 г., постановено по адм. дело № 365/2024 г. по описа на Административен съд – Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-04000421003250-091-001/16.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 118 от 14.12.2022 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е обсъдил всички събрани доказателства, поради което неправилно е установил спорните по делото факти и погрешно е приел за недоказано извършването на ВОД към JOR M. I. K. E. Намира, че представените документи доказват прехвърлянето на стоката от ревизирания на превозвача, транспортирането й от България на територията на Гърция и нейното получаване от гръцкото дружество. Акцентира, че представените инвойс фактури съдържат всички реквизити и отговарят на условията по ЗСч, а сделките по процесните доставки са осчетоводени и декларирани и от двете дружества, които са водени редовно за проверяваните периоди. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството по адм. д. № 365/2024 г. по описа на АС - Велико Търново е образувано в изпълнение на Решение № 5337 от 29.04.2024 г. по адм. д. № 11816/2023 г. по описа на ВАС, с което е отменено Решение № 258 от 10.11.2023 г. на АС - Велико Търново по адм. д. № 46/2023 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Негов предмет е законосъобразността на Ревизионен акт № Р-04000421003250-091-001/16.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 118 от 14.12.2022 г. на Директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за "П. П. 07" ЕООД, във връзка с непризнати ВОД към JOR M. I. K. E. с VIN EL801328091, на основание чл. 86 ЗДДС е начислен допълнително ДДС за м. 04. 2021 г. в размер на 27 315, 32 лв.; за м. 05. 2021 г. в размер на 30 395, 38 лв., в резултат на което за м. 04. 2021 г. са определени за внасяне задължения за ДДС в размер на 4 599, 73 лв., част от които са прихванати с определения ДДС за възстановяване за м. 05. 2021 г. в размер на 290, 66 лв. и като краен резултат за м. 04. 2021 г. е установен за довнасяне ДДС в размер на 4 309, 07 лв. и лихви в размер на 626, 12 лева. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на задълженото лице през ревизирания период е продажба на шоколадови изделия на територията на Гърция, които са закупени от България. В резултат на извършения анализ на данните от осъществените насрещни проверки на всички участници в спорните сделки и на представените документи от ревизираното лице във връзка с декларираните ВОД към JOR M. I. K. E. по общо 13 бр. фактури/инвойси, издадени през м. 04. 2021 г. на стойност 136 576, 60 лв. и през м. 05. 2021 г. на стойност 151 976, 90 лв., органите по приходите са констатирали, че липсват годни доказателства за превоз на стоките до друга държава-членка на ЕС. Те са съобразили, че в представените ЧМР не са попълнени основни реквизити, а потвържденията за получаване на стоките на територията на държава-членка на ЕС не отразяват реални факти, тъй като са подписани на територията на България. Приходните органи не са кредитирали представените заявки, а са приели, че те са съставени за целите на ревизията. Този извод е обоснован с представените от ревизирания писмени обяснения с вх. № Р-04000421003250-ПРД-007-И/14.07.2021 г., според които заявките за стоки от "JOR M. I. K. E. " са се извършвали по телефона. Изтъкнали са още, че е невъзможно да се установи по безспорен начин преведените по банковата сметка на ревизираното лице суми към кои фактури и доставки се отнасят, тъй като всички плащания са направени от Г. Т. с вносни бележки на каса в банката и основанието за внасянето на сумите е "предплащане на стока по проформа от JOR M. I. K. E., АВ, ПЛ, СТОКА, ПРОФ и т. н". В резултат на извършения анализ на събраните доказателства и направените изводи органите по приходите са заключили, че е налице индикация за симулация на процесиите ВОД на стоки с цел прилагането на нулева ставка и съответно избягване на плащането на ДДС, за което ревизираното дружество е знаело с оглед обстоятелството, че Г. Т. е упълномощен представител както на българското, така и на гръцкото дружество. В хода на съдебното производство са събрани показанията на свидетелите Й. Х., Г. Т. и М. Х. и са проведени съдебно компютърно-техническа експертиза /СКТЕ/ и съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Съпоставяйки насрещните тези и възражения на страните, решаващият състав е приел, че спорът между тях се концентрира върху въпросите транспортирани ли са и фактически преминали ли са стоките (кафе и шоколадови изделия) от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС – Гърция. В тази връзка и с оглед направеното от страна на административния орган оспорване по реда на чл. 193 от ГПК във вр. § 2 от ДР на ДОПК на истинността на подписите за получател в издадените 13 броя фактури и приложените към тях инвойс от "П. П. 07" ЕООД към гръцкото дружество JOR M. I. K. E, 9 броя потвърждения и CMR (международна товарителница), както и подписите на купувача в 13 броя заявки към всяка от процесните фактури във връзка с рамков договор от 01.08.2020 г., съдът е приел, че деветте броя международни товарителници са неавтентични относно положените за превозвачите подписи, както и спрямо подписите за предал в писмените потвърждения. Поради това решаващият състав е изключил посочените неистинските документи от доказателствения материал по делото. Съдът е изтъкнал още, че дори и да се пренебрегне успешно проведеното оспорване на автентичността на представените документи, то съвкупната им преценка с останалите събрани по делото доказателства отново не обосновава извод за реалност на спорните ВОД. В тази връзка решаващият състав е изтъкнал, че след като транспортът на процесните стоки е бил за сметка на "П. П. 07" ЕООД в качеството му на доставчик, то документът, доказващ изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка, който следва да бъде представен, е този по т. 2, буква "б" на чл. 45 от ППЗДДС, а именно: транспортен документ. Според съда, първата група международни товарителници (CMR) от 08.04.2021 г., 15.04.2021 г., 19.04.2021 г., 10.05.2021 г., 13.05.2021 г., 25.05.2021 г. и 03.06.2021 г. към фактури № 1000000047/05.04.2021 г., 100000048/12.04.2021 г., 1000000052/16.04.2021 г., 1000000055/07.05.2021 г., 00000056/11.05.2021 г, 1000000057/14.05.2021 г., 1000000060/25.05.2021 г. и инвойс към тях от същите дати, с посочен в тях превозвач дружеството "ГТ Релакс енд спорт" ЕООД, не могат да удостоверят транспортирането на фактурираната стока извън територията на страната, а от там и реално осъществена ВОД към гръцкото дружество - получател JOR M. I. K. E. с VIN EL801328091. Този извод е обоснован с изтъкнатите противоречия в събраните писмени и гласни доказателства, както и неустановеността на обстоятелствата с какво МПС е извършен международния превоз, от къде е натоварена, къде е разтоварена, и от кого е получена стоката, за която се твърди, че е транспортирана до Гърция в изпълнение на процесните доставки. Относно транспортирането на стоките по фактури № 1000000049/14.04.2021 г., № 1000000050/15.04.2021 г. и № 1000000053/20.04.2021 г., издадени към JOR M. I. K. E, първостепенният съд е приел, че представената обща международна товарителници (CMR) от 22.04.2021 г. от "Ерманос 2015" ЕООД не удостоверява транспортиране, съответно - получаване на стоката на територията на Гърция. Аналогично на съображенията по първата група CMR той е подчертал, че не е установено преминаването на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките по спорните фактури от доставчика към получателя, тъй като CMR не сочат мястото на натоварване, мястото на предаване на стоката. Не е конкретизиран още видът и наименование на товара, а и липсват доказателства кои лица са участвали фактически в предаването, съответно - приемането на процесните стоки. Според съда, доказването на физическото напускане на стоките от държавата - членка на доставката чрез CMR допълнително се разколебава и от представените при проверките на ГКПП съпътстващи документи за превозваната стока, според които посоченото в товарителниците МПС е било натоварено с различна стока от тази по процесните фактури, а и на посочените дати "Ерманос 2015" ЕООД е извършвало превоз на товари по други ВОД, въз основа на заявки - договори с други спедитори. За транспортирането на стоките по фактури № 1000000058/17.05.2021 г., № 1000000059/20.05.2021 г. и № 1000000062/31.05.2021 г., издадени към JOR M. I. K. E, с представена CMR от 10.06.2021 г. и с превозвач "ABAY TRANSPORT", Грузия, съдът е подчертал, че фактурите и инвойсите сами по себе си не установяват фактическото извършване на ВОД. Наред с това е съобразил, че предаването на стоката не се доказва от потвържденията на гръцкото дружество, доколкото не е ясно кой е извършил това фактическо действие. При липсата на доказателства за търговски отношения между ревизирания и превозвача, включително за чия сметка е организиран транспортът, то решаващият състав е приел за неустановено реалното извършване на спорните ВОД. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Нормата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС обуславя наличието на вътреобщностна доставка от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, вътреобщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в приложимата за ревизирания период редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. При осъществен транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС, която обвързва доказването на получаването на стоките на територията на друга държава членка от представянето на транспортен документ. Така очертаният национален регламент е в унисон с тълкуванията на СЕС, според които освобождаването на ВОД става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е транспортирана в друга държава членка и вследствие на транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката /решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело № С-409/04 Teleos и т. 31 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело № С-273/11 Mecsek Gabona Kft/. Директива 2006/112/ЕО оставя в правомощията на държавите членки да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС, като разпределението на доказателствената тежест в процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции /т. 35 - 38 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело № С-273/11 Mecsek Gabona Kft и т. 26 - 30 от решение на СЕС от 09.10.2014 г. по дело № С-492/2013 "Траум" ЕООД/. В решението по дело С-409/04 г. СЕС е посочил, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т. 51 в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама /т. 68/. Визираните разяснения на СЕС сочат, че отказ да се признае правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустим само когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен. В случая не е спорно, че "П. П. 07" ЕООД разполага с документи за доставките по чл. 45, т. 1 и т. 2, б" б" от ППЗДДС, в които като получател е посочено лице, установено на територията на друга държава членка. Спорен е въпросът дали посочените в тях стоки действително са транспортирани от Република България до територията на Гърция. В този аспект обосновано първостепенният съд е ценил представените от ревизираното дружество международни товарителници ведно с останалите събрани доказателства, в резултат на което е достигнал до правомерния извод, че не е установено главно и пълно, че процесните стоки са напуснали физически територията на България в резултат на превоза им до друга държава-членка. Това заключение следва пряко от невъзможността издадените CMR да бъдат обвързани със спорните фактури, както и от успешно проведеното оборване на презумпцията, че товарителниците установяват условията на договора и получаването на товара от превозвача. Относно международни товарителници (CMR) от 08.04.2021 г., 15.04.2021 г., 19.04.2021 г., 10.05.2021 г., 13.05.2021 г., 25.05.2021 г. и 03.06.2021 г. към фактури № 1000000047/05.04.2021 г., 100000048/12.04.2021 г., 1000000052/16.04.2021 г., 1000000055/07.05.2021 г., 00000056/11.05.2021 г, 1000000057/14.05.2021 г., 1000000060/25.05.2021 г. и инвойс към тях от същите дати, съдът правилно е съобразил липсата на конкретизация на мястото на натоварване и разтоварване на стоката, както и уточнение на нейния вид и количество. Съгласно чл. 2, ал. 1 от сключения рамков договор за автомобилен превоз на товари от 01.03.2021 г. между ревизираното дружество и "ГТ Релакс енд спорт" ЕООД, отделните превози се заявяват с писмена заявка от изпращача, в която се посочват видът, количеството, обемът и особеностите на товара, мястото и денят на натоварване, мястото на доставяне и получателят на товара. Такива доказателства обаче не са представени каквито в хода на ревизионното, така и на съдебното производство. Не е установено още на какво основание стоката е транспортирана до територията на друга държава членка, тъй като в рамковия договор липсва подобна клауза. В тази връзка обосновано първостепенният съд е ценил в съвкупност с останалите доказателства данните от АПИ, съгласно които МПС с рег. № [рег. номер] не се е движило на територията на община В. Търново както на 10.05.2021 г., 13.05.2021 г. и на 25.05.2021 г., така и на предходните дати, за да може да натовари стоката според отразеното в CMR. Друго не следва от представените пътни листи за превоз през м. април и май 2021 г. в рамките на България, тъй като същите не сочат номер и датата им на съставяне. Индивидуализация на МПС или на шофьора липсва и в квитанциите за платени пътни такси в Гърция. На следващо място, правомерно решаващият състав е приел, че събраните доказателства не установяват приемането на фактурираната стока от доставчика на 08.04.2021 г., 15.04.2021 г., 19.04.2021 г., 10.05.2021 г., 13.05.2021 г., 25.05.2021 г. и 03.06.2021 г. Този извод е мотивиран от обоснованата преценка, че верността на съдържанието на представените товарителници е опровергана от други относими доказателства. Представените от МВР и от ЦМУ и МВР - Гранична полиция справки сочат, че Й. Х. е напускал страната през ГКПП Кулата на 19.04.2021 г., 10.05.2021 г. и на 25.05.2021 г., но на 08.04.2021 г., 15.04.2021 г., 13.05.2021 г. и 03.06.2021 г. няма такива данни. Наред с това разпитаният по делото свидетел - М. Х. еднозначно е заявил, че само е виждал управителя на гръцкото дружество в складовата база в Солун, но не и, че той е приемал превозваната от него стока. Според показанията на Й. Х., той също не е приемал стоката, а и съгласно обясненията на управителя на "Лея Трейдинг" ООД свидетелят е работил в дружеството по трудов договор на пълен работен ден. Той е ползвал платен отпуск единствено от 05. 05 до 07.05.2021 г., но в този времеви период не се включват спорните ВОД. Както правилно е приел решаващият състав, посочените доказателства в своята съвкупност сочат, че представените международни товарителници не отразяват достоверно отразените в тях факти, поради което не доказват реалното извършване на фактурираните доставки. Противно на разбирането на касатора действителното извършване на ВОД не се установява и от представените потвърждения от получателя, които са относими в хипотезите по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, но не и когато транспортът е извършен за сметка на доставчика. Същото крайно заключение следва и относно обективираните във фактури № 1000000049/14.04.2021 г., № 1000000050/15.04.2021 г. и № 1000000053/20.04.2021 г. ВОД и представената към тях обща международна товарителници (CMR) от 22.04.2021 г. за извършен автомобилен превоз с превозвач "Ерманос 2015" ЕООД. В тази връзка съдът подробно е обсъдил липсата на данни за място на натоварване и предаване, вида и наименованието на товара, а също и доказателства, че на съответните дати превозвачът "Ерманос 2015" ЕООД е извършвал транспорт на товари по други ВОД. Споделими са мотивите на първостепенния съд и относно ВОД по фактури № 1000000058/17.05.2021 г., № 1000000059/20.05.2021 г. и № 1000000062/31.05.2021 г., издадени към JOR M. I. K. E и представената за тях обща международна товарителници (CMR) от 10.06.2021 г. и с превозвач "ABAY TRANSPORT", Грузия. Правилно решаващият състав е приел, че представените доказателства не установяват кой точно е осъществил транспорта, до кой адрес и как е предал стоките, нито пък сочат към реални търговски отношения между ревизирания и превозвача. Транспортирането на стоките от посочения превозвач се опровергава и от транзитното разрешително, предоставено на беларуското МПС, което изключва възможността за товарене или разтоварване на стоки на територията на България. В тази връзка изложените от решаващият състав обстойни мотиви изцяло се споделят от настоящия състав, поради което следва единствено да се препрати към тях на основание чл. 221 АПК, без същите да бъдат преповтаряни. Гореизложеното налага крайния извод, че реалното извършване на спорните ВОД не е установено от ревизираното дружество, а събраните обективни данни сочат, че същото е участвало в съставянето на документи, които не отразяват действително осъществили се факти и индикират данъчна измама, за която то е знаело или е било длъжно да знае. Ревизираният не е изпълнил задължението си да действа добросъвестно, като вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама /т. 65 - 66 от решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело № С-409/04 Teleos и т. 48 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело №С-273/11 Mecsek Gabona Kft/, поради което правомерно приходните органи са отказали да му признаят претендираното данъчно предимство и са приели, че стоките са реализирани на територията на България, а за тези облагаеми доставки доставки се дължи ДДС в установения от тях размер, ведно със следващите се лихви за забава. / така и Решение № 3112/14.03.2024 г. на ВАС по адм. дело № 7611/2023 г. спрямо същото дружество за предходния данъчен период - м. 03. 2021 г. / Като е достигнал до същото заключение и е отхвърлил жалбата срещу оспорения РА, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 500 лв. Този размер на юрисконсултското възнаграждение е определен в унисон с разясненията на СЕС, дадени с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22, съобразно които член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, вида и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение