Решение № 6033 от 26.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14040/2011 г.

Решение № 6033 от 26.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14040/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Директор Дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП, срещу Решение № 3240/01.07.2011 г., постановено по адм. д. № 1122/10 г. по описа на Административен съд гр. София /АС/, поправено с Решение № 4257/03.10.2011 г. за допусната поправка на ЯФГ, с което е прогласен за нищожен ревизионен акт № 990000003/06.07.2009 г., издаден от Наталия Чернева, главен инспектор по приходите при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" - София, потвърден с решение № 1470/23.10.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП за данъчни периоди 01 - 31.12.2005 г.; 01 - 31.03.2006 г.; 01 - 31.05.2006 г.; 01.05. - 31.05.2005 г.; 01.06. - 30.06.2006 г.; 01.07. - 31.07.2006 г.; 01.08. - 31.08.2006 г.; 01.10. - 31.10.2006 г.; 01.11. - 30.11.2006 г.; 01.12. - 31.12.2006 г.; 01.01. - 30.06.2007 г.; 01 - 31.07.2007 г.; 01 - 31.08.2007 г. и е отменен, по жалбата на "БАЛКАНФАРМА РАЗГРАД" АД, в останалата част.

В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради необоснованост, нарушение на материалния закон и като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени съображения, касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на юрисконсултско възнаграждение

Ответникът по жалбата - "БАЛКАНФАРМА РАЗГРАД" АД, чрез пълномощника си адв. Г. Петрова в писмено възражение и в съдебно заседание, излага подробни доводи, досежно правилността на обжалваното решение. Претендира разноски за настоящата инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна.

Предмет на разглеждане пред АС е бил РА № 990000003/06.07.2009 г., издаден от Наталия Чернева, главен инспектор по приходите при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" - София, потвърден с решение № 1470/23.10.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП

С обжалваното в настоящото производство решение съдът е прогласил за нищожен процесния РА в частта по ДДС за данъчни периоди 01.12 - 31.12.2005 г.; 01.03 - 31.03.2006 г.; 01.05 - 31.05.2006 г.; 01.05. - 31.05.2005 г.; 01.06. - 30.06.2006 г.;. 01.07. - 31.07.2006 г.; 01.08. - 31.08.2006 г.; 01.10. - 31.10.2006 г.; 01.11. - 30.11.2006 г.; 01.12. - 31.12.2006 г.; 01.01. - 30.06.2007 г.; 01 - 31.07.2007 г.; 01 - 31.08.2007 г. и го е отменил, по жалбата на "БАЛКАНФАРМА РАЗГРАД" АД в частта относно доначислен ДДС за данъчен период юли 2005 г. на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) в размер на 653 821,69 лв.; начислен ДДС след корекция на ползван данъчен кредит по реда на чл. 82 от ЗДДС (отм.), съответно по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за данъчни периоди юли, август и ноември 2005 г.; септември 2006 г.; януари, февруари, март, май, септември, октомври, ноември и декември 2007 г.; януари, февруари, март, април, май, юни и юли 2008 г.; в частта с която е увеличен финансовият резултат по ЗКПО (отм.) със сумата 18 356 909,60 лв., в резултат на което е намалена загубата за приспадане за 2005 г. с 18 356 909,60 лв.

За да постанови обжалваното решение на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК.

1. Относно доначисляване на ДДС за данъчен период м. юли 2005 г. на основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.) в размер на 650 707,67 лв., съдът е приел за установено от фактическа страна, че жалбоподателят е продал на "БИОВЕТ" АД активи, свързани с производството на ветеринарни активни фармацевтични съставки и ветеринарномедицински продукти - земя, производствени сгради, машини, съоръжения, с фактура № 1000075354/21.07.2005 г. като е начислен и внесен ДДС в размер на 1 919 790,56 лв. върху данъчна основа 9 598 952,81 лв. В хода на ревизията е начислен допълнително ДДС за доставките на машини, съоръжения и оборудване на основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.), в размер на 650 707,67 лв. За определяне на пазарната цена на продажбата жалбоподателят е използвал експертна оценка изготвена от "ИНДУСТРИАЛПРОЕКТ" ООД - лицензиран оценител.

В хода на ревизията е възложено извършване на експертиза за определяне справедливата пазарна стойност на земя /застроени и празни терени/, производствени сгради, машини и съоръжения и производствено оборудване към 30.06.2005 г. на активите, предмет на продажба по предварителен договор от 15.04.2005 г. между жалбоподателя и "БИОВЕТ" АД и последващите окончателни договори от 22.07.2005 г. по групи активи. Оценителят е използвал методът на разходната/вещната стойност и методът на ликвидационната стойност. За окончателна справедлива пазарна стойност на активите е взета определената по метода на ликвидационната стойност. При определяне пазарната стойност на земята оценителят е използвал Наредба за базисните цени на недвижимите имоти, метода на сравнителната стойност и метода на ликвидационната стойност и е в размер на 3 399 694 лв. Относно производствените сгради е посочено, че оценката е извършена по общоприети и официално публикувани методи и стандарти за бизнес оценяване, като са избрани най-приложимите методи за оценка - разходната/вещна стойност и този на ликвидационната стойност. При формиране на производствената стойност се е позовал на данни от периодичното издание "Строителен обзор" на "СТРОЙЕКСПЕРТ - СЕК" и офертни цени на строителни фирми в района. Според заключението справедливата пазарна стойност възлиза на 21 951 925 лв. След анализ на така формираните пазарни цени е определен допълнително дължим ДДС по фактура № 1000075354/21.07.2005 г. за продажба на машини, съоръжения и оборудване в размер на 650 707,67 лв. /Приложение № 3 РД/ ведно с лихви за забава.

Подробно съдът е обсъдил приетите по делото без оспорване първоначална и допълнителна СИЕ, изготвена по метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на пазарните цени Относно първия метод на сравними неконтролирани цени /МСНЦ/ вещото лице се основава на установяване на пазарни цени от гледна точка на сходството между продукт или услуга, търгувани в контролирана и в съпоставима неконтролирана сделка. Използван е аналитичен израз - стойността на обекта по МСНЦ е равна на новата възстановителна стойност умножена по комплексен коефициент е равна на цената на придобиване /приравнена на новата възстановителна стойност на обекта/, по комплексния коефициент.

Стойността на обектите по метода на пазарните цени /МПЦ/ е определена от вещото лице чрез въведен комплексен коефициент на МПЦ и е използван аналитичния израз. СМПЦ е равна на произведението между новата възстановителна стойност и коефициента на произведението между същия коефициент по стойността на придобиване на обекта. Крайната пазарна стойност на отделния инвентарен обект се получава, като относителната величина по двата метода с коефициент на тежест, равняващи се по на 50 % /вещото лице прогнозира, че обектите могат да се продадат на свободен пазар по стойността, определена по всеки от двата метода като възможността това да стане в действителност е 50 %/.

Относно оценка по метода на разходите и метода на ликвидационната стойност, вещото лице е пояснило, че справедливата пазарна стойност на всеки отделен инвентарен обект се извежда като относителна величина по двата метода с коефициент на тежест по 0,50 и прогнозира, че възможността на обекта да бъде продаден по цената, определена по метода на разходите, възлиза на 50 %, като също на 50 % възлиза възможността обектът да бъде продаден на цената, определена по метода на ликвидационната стойност. При определяне резултатите от аналитичните пресмятания са отчетени следните факти - че всички машини, съоръжения, оборудване, стопански инвентар и други активи са свързани с единен технологичен процес за производство на продукти и материали за ветеринарната медицина като възможно най-добрият вариант за продажба е този, при който те се третират като "агрегат от активи", т. е. всички едновременно, за да се запазят всички взаимни връзки на основната и спомагателната дейност на дружеството. За определяне на СПС на земите и сградите прието, че сградите са с вещна стойност 9 849 000 лв.; ликвидационна стойност 7879840 лв. Съгласно спорната фактура ДДС е в размер на 1 919 790 лв. при данъчна основа 9 598 952 лв.; всичко 3 590 012,17 лв. Според заключението съгласно Наредба № 5 - данъчната основа би възлязла на 7 278 486,71 лв., ДДС - 1 455 697,34 лв. По метода на ликвидационната стойност вещото лице е определило данъчна основа 6 957 815,11 лв.; ДДС 1 391 563,02 лв., т. е. от дружеството е начислен ДДС в повече при първия вариант 464 093,22 лв. по Наредба № 5 и 528 227,54 лв. по метода на ликвидационната стойност.

От правна страна съдът е приел, че съгласно разпоредбата на чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.) данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на ЗДДС (отм.) не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността по смисъла на ЗСч на произведената стока, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при внос. Органът по приходите е приел, че приложима е разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.), като не се твърди и не се установява да са изследвани цените на придобиване на активите съгласно § 1, т. 7 ДР на ЗСч, където е дадена легалната дефиниция на понятието "цена на придобиване" - покупната цена плюс всички разходи по привеждане на актива във вид, готов за ползване. Липсват данни и за съпоставка между цените на придобиване и продажните цени, за да се установи извършени ли са от страна на "БАЛКАНФАРМА РАЗГРАД" АД продажбите по цени, по-ниски от придобивните. При този анализ съдът е приел, че данъчната основа е определена по реда на чл. 29, ал. 6, т. 1 от закона, тъй като е прието, че определените при сделката продажни цени са по-ниски от балансовата стойност на активите и е възложена оценка на пазарни стойности на активите към 30.06.2005 г. С РА е извършено доначисляване на ДДС с тези активи, за които от дружеството са определени по-ниски данъчни основи за начисляване на ДДС при продажбата от определените по експертизата пазарни стойности на активите, като за същия данъчен период не е извършена корекция на начисления от "БАЛКАНФАРМА РАЗГРАД" АД ДДС в случаите, когато дружеството е определило по-висока данъчна основа от органа по приходите, макар в РА да се поддържа, че "за останалите активи, при които за данъчна основа е взета отчетната стойност на същите", ревизията счита, че са спазени условията по чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.).

При така установеното съдът е извършил преценка досежно спазване разпоредбата на чл. 29, ал. 6, т. 1 ЗДДС (отм.), която предвижда определяне на пазарната цена по два от методите по чл. 20, т. 5 ЗДДС (отм.) - по буква "а" - на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци към момента на осъществяване на доставката и по буква "б" - пазарните цени, като такава е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и обичайната печалба. Редът и начините за прилагане на цитираните методи са регламентирани в действащата за периода Наредба № 5/1999 г., издадена от министъра на финансите. Приложимостта на метода на ликвидационната стойност за формиране на пазарната цена на активите съдът е приел, че е неприложим, поради което изложеното в решението на решаващия орган, че възприетият от органа по приходите като приложим метод за определяне на пазарната цена /методът на ликвидационната стойност/ и метод на разходната /вещната/ стойност представляват "друг разумен метод" по смисъла на буква "г" на чл. 20, т. 5 ЗДДС (отм.) за определяне на пазарна цена за целите на ЗДДС, който може да бъде използван в случая, е необосновано. Ползването на "друг разумен метод" е предвидено от законодателя в чл. 20, т. 5 от ЗДДС (отм.), но при изричната регламентация по чл. 29, ал. 6, т. 1, досежно методите за определяне на пазарната цена до първите два от чл. 20, т. 5, възприетият от оценителя, изготвил експертизата по чл. 60 и сл. ДОПК подход не е съобразен с материалната данъчна норма.

Решението в тази си част е правилно.

Основните доводи в касационната жалба са свързани с неправилно кредитиране от съда на основното и допълнително заключение на СИЕ и промяна на правното основание за определяне на данъчната основа по реда на чл. 29, ал. 6, вместо приетото от органа по приходите по чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.)

На първо място настоящият състав намира, че правилно и в съответствие със съдопроизводствените правила, съдът е кредитирал първоначално и допълнително заключение на приетата без оспорване СИЕ, след като го е обсъдил с останалите доказателства по делото, предварителен договор, анекс към него и окончателните договори във връзка с процесната сделка, ведно с определената пазарна стойност към 30.06.2005 г. от "Индустриалпроект" ООД - лицензиран оценител. Изложените доводи за непълнота и несъответствие на заключението изложено в табличен вид е следвало да бъде направено от касатора по съответния процесуален ред визиран в ГПК, чрез оспорване на заключението. В настоящото касационно производство такова оспорване е недопустимо. Подробно съдът е обсъдил изготвената в хода на ревизионното производство оценителна експертиза за определяне пазарната цена на активите и е изложил доводи защо не следва да бъде кредитирана.

Неоснователен е довода изложен за първи път в касационната жалба за несъобразяване с данъчноправните норми при определяне на данъчната основа на доставките, като при доставка между свързани лица, тъй като по делото не е имало спор, че продавача и купувача не са били свързани лица по смисъла на данъчния закон.

Неоснователен е довода на касатора, че при постановяване на решението си съдът е променил правното основание въз основа на което е определена данъчната основа, а именно като такова по чл. 26, ал. 6 от ЗДДС /отм./, а не приетото в хода на ревизията основание по чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.). Действително съдът е изследвал наличието на предпоставките по чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, вр. чл. 20, т. 5, б. "а" и б. "б" от същия закон, но подробно е изложил защо не може да намери приложение приетото от органа по приходите основание по чл. 29, ал. 5 от закона. Съгласно разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на ЗДДС не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността по смисъла на ЗСч на произведената стока, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при внос. От фактическите констатации на обжалвания пред първоинстанционния съд РА, се установява, че за определяне на данъчната основа на продадените: земя /застроени и празни терени/, производствени сгради, машини и съоръжения и производствено оборудване към 30.06.2005 г. на активите, предмет на продажба по предварителен договор от 15.04.2005 г. между жалбоподателя и "БИОВЕТ" АД и последващите окончателни договори от 22.07.2005 г. по групи активи е изготвена в хода на ревизията СИЕ със задача определяне на пазарните цени на три групи активи. В хода на ревизията не е извършено сравнение на данъчната основа при придобиване на стоката и данъчната основа при продажбата. Липсват констатации в РА за изследване цените на придобиване на активите по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗСч. Отчетната стойност, така както е приел съдът, не може да бъде еквивалент на цената на придобиване, тъй като многократно е преоценявана, обезценявана, ревалоризирана през периода, в който дружеството притежава активите. При допускане на първоначалното и допълнително заключение на СИЕ от страна на процесуалния представител на касатора не са поставени задачи, досежно определяне на придобивната стойност на процесните активи, за да намери приложно поле разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.). Доводи относно размера и начина на определяне на придобивната стойност на активите, не се съдържат и в касационната жалба.

При така установеното в хода на ревизията правилно съдът е приел, че приемайки, че определените при продажбата цени са по-ниски от балансовата стойност на активите, органа по приходите фактически е извършил данъчна регулация, прилагайки изключението от разпоредбата на чл. 29, ал. 5, визирано в чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС (отм.).

Дори да се приеме, че данъчната основа е определена по реда на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.), както се поддържа и в касационната жалба, то дружеството се е позовало на изключението визирано в разпоредбата на чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС (отм.) и е доказало чрез приетите без оспорване СИЕ, наличието на продажба на стоката /процесните активи/ по пазарна цена, определена по методите, посочени в чл. 20, т. 5, б. "а" и "б" от закона.

При изготвяне на оценителната експертиза /в хода на ревизионното производство/, вещото лице оценител е използвал методите на разходната /вещната и ликвидационната стойност, които правилно съдът е приел, че са неприложими предвид изричната разпоредба на чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, вр. чл. 20, т. 5, б. "а" и б. "б" от същия закон. С оглед изискванията на чл. 161 от ДОПК, правилно съдът е обсъдил и кредитирал заключението на приетата без оспорване СИЕ. ЗДДС (отм.) дефинира в чл. 20, т. 5 понятието "пазарна цена" като сумата, без данък върху добавената стойност, която би била платена за идентична стока или услуга по доставка при същите условия, между лица, които не са свързани, като с разпоредба, в чл. 20, т. 5, букви "а" - "г" изрично са регламентирани и приложимите за формирането й методи, редът и начинът за което се съдържат в отменената Наредба № 5/26.02.1999 г. на министъра на финансите. СИЕ е работила по двата метода по чл. 20, т. 5, б. "а" и б. "б" ЗДДС (отм.), като са анализирани конкретните фактори, които оказват влияние на цената и които следва да бъдат взети предвид при извършване на корекциите с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, които са групирани по видове фактори, като характеристики на оценяваните обекти, условия на сделката, пазарни условия, бизнес стратегия и други фактори. За определяне на пазарна цена при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени следва да бъде извършен анализ на осъществени сделки между несвързани лица - изводът следва и от понятието "неконтролирана сделка". По отношение на конкретната сделка липсват данни да е налице пазарен аналог и тя правилно е възприета като уникална и поради този си характер следва да се постави в основата на формирането на пазарната й стойност - в случая се прехвърля право на собственост върху активи, съставляващи комплекс, предназначен да осъществява и обслужва производство на изделия за ветеринарната медицина.

С оглед на изложеното, жалбата в тази си част е неоснователна.

1. Относно извършено начисляване по реда на чл. 82, ал. 1 и 2 ЗДДС (отм.), съответно на чл. 79, ал. 3 ЗДДС.

За данъчни периоди юли, август и ноември 2005 г., септември 2006 г; януари, февруари, март, май, септември, октомври, ноември и декември 2007 г.; януари, февруари, март, април, май, юни и юли 2008 г. на основание чл. 81, ал. 1 и 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 79, ал. 3 от ЗДДС ревизиращият екип не е признал технологичен брак на материални запаси, като е доначислен ДДС в размер на ползвания данъчен само за онези материални запаси, осчетоводени по сч. см. 60900156 /брак на материални запаси/, които са бракувани на основания, посочени изрично от ревизирания субект в обяснения от 20.02.2009 г. - промяна във фирмените стандарти; в дизайн, опаковъчни материали, негодни за използване; нарушена вътрешна и външна опаковка при транспортиране; нарушена вторична опаковка и отпадане на продукти от производствена дейност, както и за материални запаси, за които се поддържа, че са бракувани поради промяна на физикохимичните свойства. За бракуваните поради технологичен брак или поради изтичане срока на годност материални запаси не е извършена корекция.

За да отмени РА в тази му част съдът е приел, че същият не съдържа аргументация, въз основа на която да се извърши преценка изследвани ли са количествата произведени и бракувани изделия и дали е извършена съпоставка с разходните норми на дружеството, а корекция е извършена изцяло на предоставените от страна на РЛ справки за счетоводните записвания по сч. сметка 609.

На следващо място съдът е обсъдил разпоредбите на чл. 82, ал. 3 ЗДДС (отм.), респ. чл. 80, ал. 2 ЗДДС и е приел, че установяването на предпоставките в посочените разпоредби следва да почива на обективни критерии, като в тежест на данъчно задължения субект е да може да докаже обичайните размери на брак, за съответната дейност, за всяка партида и/или за всеки отделен вид стоково-материален запас. В конкретния случай се касае за фармацевтични продукти, които са със специфичен режим на производство и реализация, поради което в справките по сч. сметка Брак понятието "промяна на физико-химичните свойства" включва промяна на фирмени стандарти, дизайн, нарушени или негодни опаковки и др. В тази насока неправилно приходния орган е приел, че не следва да се обсъждат писмените обяснения на РЛ, а промяната на физико-химичните свойства на лекарствените продукти пеницилин прах за инжекционен разтвор, цефамандол и рифампицин се дължи на неправилно прилагане на технологията по производството или съхранението, при което е формиран извод, че е налице виновно поведение на служител на дружеството, което води до неприложимост на изключението по чл. 82, ал. 3 ЗДДС (отм.) и чл. 80, ал. 2 ЗДДС.

За процесните изделия технологичната документация допуска технологичен брак в размери до 5 % от произведената продукция. Технологичната документация, протоколите за бракуване, счетоводните справи за осчетоводяването на брака установяват наличие на предпоставките по чл. 82, ал. 3, т. 3 ЗДДС (отм.) съответно чл. 80, ал. 2, т. 4 ЗДДС, поради което съдът е приел, че бракуваните материални запаси обосновано са осчетоводени като технологичен брак, съответстващ на технологичните нормали, а извършената корекция противоречи на закона.

Решението в тази си част е неправилно.

Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи.

По делото няма спор по фактите.

Установено е, че ревизиращият екип не е признал технологичен брак на материални запаси, като е доначислен ДДС в размер на ползвания данъчен за материални запаси, осчетоводени по сч. см. 60900156 /брак на материални запаси/, които са бракувани на основания: промяна във фирмените стандарти; в дизайн, опаковъчни материали, негодни за използване; нарушена вътрешна и външна опаковка при транспортиране; нарушена вторична опаковка и отпадане на продукти от производствена дейност, както и поради промяна на физико-химичните свойства.

На първо място неправилно съдът е приел, че РА не съдържа аргументация, въз основа на която да се извърши преценка изследвани ли са количествата произведени и бракувани изделия и дали е извършена съпоставка с разходните норми на дружеството. Изчисленията на корекцията в РА е извършена въз основа на предоставени в хода на ревизията от дружеството по години справки за счетоводни записвания в сметка 609 - брак на материални запаси. Общия сбор на справките по години съответства на дебитните обороти по сметка 60900156 от главните книги на дружеството. Тези справки са приложени към РА като Приложения № 1, 2, 3 и 4, анализиран е вида на материалните запаси, салдата по посочените сметки и размера на доначисления данък за всеки един от ревизираните данъчни периоди. Във връзка със счетоводните записвания са изискани обяснения от дружеството за необходимостта от брак на материалните записи по причините посочени в справките. Тези обяснения са взети предвид от органа по приходите, а не както е приел съдът, че са игнорирани и именно въз основа на тях е прието, че посочените причини за бракуване не попадат в основанията по смисъла на чл. 82, ал. 3 от ЗДДС (отм.), респ. чл. 80, ал. 2 от ЗДДС.

Както правилно е приел съдът, доказателствената тежест за установяване приложението на посочените норми е на ДЗЛ, което се ползва от законоустановеното изключение от общото правило за извършване на корекция на ползвания при придобиването, производството или вноса на тези активи данъчен кредит.

За да се приложат посочените разпоредби е необходимо промяната на физикохимическите свойства на лекарствените средства да е довела до физически липси на активите в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири. Жалбоподателят не е доказал настъпила промяна в свойствата на произведените от него лекарства, не твърди и че са налице реални липси, респективно намаляване на количествата им. Видно от обясненията на ДЗЛ, промяната на физикохимическите свойства на лекарствените продукти пеницилин прах за инжекционен разтвор, цефамандол и рифампицин се дължи на неправилно прилагане на технологията по тяхното производство или съхранение, а не е в резултат на непреодолима сила. В тази насока от дружеството не са ангажирани доказателства, поради което и не може да се установи, дали бракуваните количества са в рамките на одобрените 5% загуби предвидени по материално-разходен норматив или са извън него.

Отделните хипотези, включени в обхвата на чл. 82, ал. 3 ЗДДС (отм.), респ. чл. 80, ал. 2 ЗДДС се характеризират с това, че унищожаването, липсата, бракуването, следва да се дължат на причини, които стоят извън волева човешка дейност - непреодолима сила; липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоково-материални ценности при тяхното съхранение и транспортиране съгласно утвърдените стандарти, нормали и други нормативни актове; технологичен брак в допустимите норми, определени на базата на действащите държавни стандарти, отраслови и заводски нормали и с технологичната документация за съответното производство или дейност.

Промяната във фирмените стандарти; в дизайн, опаковъчни материали, негодни за използване; нарушена вътрешна и външна опаковка при транспортиране; нарушена вторична опаковка и отпадане на продукти от производствена дейност би могло единствено да се приеме, че попадат в приложното поле на чл. 82, ал. 3, т. 2 и т. 3 от ЗДДС (отм.) и аналогичните по чл. 80, ал. 2 от ЗДДС, но в тази насока от касатора не са ангажирани доказателства, дали тези количества са в рамките на одобрените 5% загуби по материално-разходен норматив или са извън него. За да е установено наличието на технологичен брак, следва да е установен факта на произведена некачествена продукция или брак, поради особеностите на технологичния процес. Неправилно в тази насока при извършеното осчетоводяване на бракувани материални запаси и посоченото основание за това, съдът е прехвърлил доказателствената тежест върху органа по приходите, а именно да установи размера на одобрения процент загуби. В тази насока от ДЗЛ не са ангажирани допълнително доказателства в хода на съдебното обжалване, поради което като е приел, че са налице предпоставките на чл. 82, ал. 3, т. 3 ЗДДС (отм.) съответно чл. 80, ал. 2, т. 4 ЗДДС и бракуваните материални запаси законосъобразно са осчетоводени като технологичен брак, съответстващ на технологичните нормали, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено ново с което се отхвърли жалбата в тази й част.

1. Относно извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) вр. глава първа, раздел IV - чл. 14, ал. 1 и 2 ЗКПО (отм.) и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) със сумата 18 356 909,60 лв., представляваща разликата между определената от оценителната експертиза изготвена в хода на ревизионното производство обща пазарна стойност от 21 951 925 лв. и общата пазарна цена от 3 959 015,40 лв., определена от "ИНДУСТРИАЛПРОЕКТ" ООД, по която са продадени активите от "БАЛКАНФАРМА РАЗГРАД" АД, съдът е приел, че не е установено заобикаляне на данъчния закон, тъй като пряката последица, изразена в намаляване на финансовия резултат при едната от страните по продажбата, се компенсира с увеличение на резултата при другата. Тъй като в случая не се касае за отношения между свързани лица, ревизиращите органи не са формулирали извод за противоправен резултат, постигнат като ефект от продажбата на активи. На следващо място съдът е приел, че методът на ликвидационната стойност е неприложим съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

Решението в тази си част е правилно, а в касационната жалба не са изложени конкретни доводи, налагащи извода за наличие на релевираните касационни основания.

Съдът е обсъдил относимите доказателства относно извършеното преобразуване на финансовия резултат за процесната година и е достигнал до законосъобразен правен извод, за липса на предпоставките на материалните разпоредби на които се е позовал органа по приходите.

По делото е безспорно установено, че във връзка с продажба от "БАЛКАНФАРМА РАЗГРАД" АД на "БИОВЕТ" АД на част от производството на ветеринарни активни фармацевтични съставки и ветеринарномедицински продукти е изготвена оценка на продаваните активи към 30.06.2005 г. от "ИНДУСТРИАЛПРОЕКТ" ООД, като общата пазарна цена на продадените активи е 3 595 015,40 лв., определена при курс на долара към 30.06.2005 г. Крайната продажна цена на активите е 3 606 490,25 лв., определена при курс на долара към 21.07.2005 г. По реда на чл. 60 и сл. ДОПК с възложена от органа по приходите експертиза е определена справедлива пазарна стойност 21 951 925 лв., съответно земя /застроени и празни терени/ 3 399 694 лв.; производствени сгради 8 263 479 лв.; машини, съоръжения, оборудване, транспортни средства и др. 10 288 752 лв. С разликата, възлизаща на 18 356 909,60 лв., между определената от експерта пазарна стойност и общата пазарна стойност, определена от "ИНДУСТРИАЛПРОЕКТ" ООД е увеличен финансовият резултат на дружеството по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). Като последица от увеличението с РА на финансовия резултат за 2005 г. със сумата 18 356 909,60 лв. същият се променя от отрицателен в размер на 20 431 671,24 лв. на отрицателен /загуба/ в размер на 2 074 761,24 лв. и като резултат размерът на загубата за приспадане е намален с 18 356 909,60 лв.

В касационната жалба се поддържа, че правните основания за извършената корекция са разпоредбите на чл. 14, ал. 1 и ал. 2, вр. чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.).

Съгласно чл. 14, ал. 1 когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки, а съгласно ал. 2 на същата разпоредба, дължимият данък в случаите по ал. 1 се определя в размерите, които биха възникнали при обичайния вид сделки, сключвани при ценови условия на борси, при фиксирани и наблюдавани цени, както и въз основа на статистическа информация за цени.

Съгласно чл. 15, ал. 2 от същия закон, в случаите по чл. 13 и 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки.

Както правилно е приел АС при анализа на посочените разпоредби се налага изводът, че липсва отклонение от данъчно облагане, което е основание за регулиране за данъчни цели на разликата между пазарната и продажната цена. На следващо място дори да се приеме, че финансовия резултат следва да бъде преобразуван за данъчни цели в посока на увеличение, то правилно съдът е приел, с оглед изложеното по-горе досежно приетото без оспорване заключение на СИЕ, че продажната цена, съответства и е по-висока от пазарната, а методът на ликвидационната стойност, на който се е позовал оценителя при изготвяне на експертизата в хода на ревизионното производство е неприложим, съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

С оглед на изложеното и при липса на конкретни доводи в касационната жалба, решението в тази си част като правилно следва да бъде оставено в сила.

1. В частта, с която съдът е прогласил за нищожен РА, относно корекции по ЗДДС за данъчни периоди 01 - 31.12.2005 г.; 01 - 31.03.2006 г.; 01 - 30.04.2006 г.; 01.05. - 31.05.2005 г.; 01.06. - 30.06.2006 г.; 01.07. - 31.07.2006 г.; 01.08. - 31.08.2006 г.; 01.10. - 31.10.2006 г.; 01.11. - 30.11.2006 г.; 01.12. - 31.12.2006 г.; 01.01. - 30.06.2007 г.; 01 - 31.07.2007 г.; 01 - 31.08.2007 г., като издаден от орган, без материална компетентност, решението е правилно.

По делото няма спор и се установява от доказателствата, че ревизията е възложена съобразно чл. 112 и чл. 113 ДОПК със ЗВР, издадена от началник отдел "Данъчно-осигурителен контрол" в ТД на НАП "ГДО". В констативната част на акта е посочено, че за данъчни посочените данъчни периоди, съвпадащи с ревизираните такива, са налице влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, с които на дружеството са прихванати или възстановени суми, а именно: АПВ № 303/03.02.2006 г., АПВ № 2245/02.05.2006 г.; АПВ № 2799/30.05.2006 г.; АПВ № 3128/30.06.2006 г.; АПВ № 3663/07.08.2006 г.; АПВ № 4106/11.08.2006 г.; АПВ № 4738/28.09.2006 г.; АПВ № 5649/04.12.2006 г.; АПВ № 6274/08.01.2007 г., АПВ № 402/05.02.2007 г., АПВ № 2470/27.07.2007 г., АПВ № 2988/30.08.2007 г. и АПВ№ 3342/01.10.2007 г.

Не се оспорва обстоятелството, че с издадените АПВ данъчната администрация е признала, че за процесните данъчни периоди дружеството има право на възстановяване или прихващане на декларирания данък добавена стойност, като резултатите за тези данъчни периоди са в съответния размер на декларирания по справка-декларацията. По делото не се спори, че всички посочени Актове са влезли в сила, както и че заповедите за възлагане на ревизия са издадени от органи по приходите - началник отдел "Данъчно-осигурителен контрол" в ТД на НАП "Големи данъкоплатци", на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, както и безспорно е обстоятелството, че ревизията е възложена след изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 108/19.12.2007 г./.

Правилно и с оглед трайната практика на ВАС съдът е приел, че включително и след изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 108/19.12.2007 г./, при наличие на влезли в сила ДАПВ, респ. АПВ /преди посоченото изменение на закона/, тъй като ДАПВ е акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), респ. АПВ на общо основание е индивидуален административен акт, пораждащи в случая права за възстановяване на данъка, следва да се зачете стабилитетът на влезлия в сила административен акт, от който са възникнали и упражнени права, поради което изменението на установените с такъв акт данъчни задължения следва да се извърши с ДРА, респ. РА, издаден при условията на чл. 115 и по реда на чл. 116 от ДПК (отм.), респективно чл. 133 и сл. от ДОПК. При възстановяване и прихващане на суми по реда на чл. 112 ДПК /отм./, респ. чл. 129 от ДОПК, данъчните органи също са задължени да извършат проверка или ревизия на проверявания субект и да определят правилно следващото се данъчно задължение или суми за възстановяване. Признатото със стабилен индивидуален административен акт право на приспадане на данъчен кредит не би могло да бъде преразглеждано по по-облекчен ред от установеното с влязъл в сила ревизионен акт данъчно задължение. В този случай ревизията може да бъде възложена само от органа по чл. 134 от ДОПК - териториален данъчен директор и само той може да определя надлежно издателя на РА на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК вр. чл. 134, ал. 4 ДОПК.

Актът за прихващане или възстановяване, придобил статута на окончателност, не може да бъде оттеглян или изменян чрез възлагане и извършване на ревизия, приключваща с ревизионен акт, издаден по реда на чл. 112, чл. 113 ДОПК. Този стабилитет може да бъде преодолян само чрез възлагане и извършване на ревизия по особения ред на чл. 133, чл. 134 ДОПК, което в случая не е спазено, поради което и правилно съдът е приел, че за процесните данъчни периоди РА като издаден от лице без материална компетентност е нищожен, поради което решението в тази си част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на страните за присъждане на разноски, Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, следва да заплати на "БАЛКАНФАРМА РАЗГРАД" АД сумата от 26 541 лева направени разноски за настоящата инстанция, а "БАЛКАНФАРМА РАЗГРАД" АД следва да заплати на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП сумата от 4740 лева представляваща юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. По компенсация Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, следва да заплати на "БАЛКАНФАРМА РАЗГРАД" АД сумата от 21 841 лева, направени разноски по делото.

Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК