Решение № 866 от 26.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директор на дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, против решение 231/21.06.2022 г. на Административен съд Добрич, постановено по адм. д. 535 по описа за 2021 г. на този съд, с което по жалба на Агропроект ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000819005425-091-001/30.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден и изменен с Решение 137/18.06.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Агро Инвестмънт 2017" ЕООД с 102 от 26.06.2018 г., 103 от 26.06.2018 г. и 130 от 17.07.2018 г., 125/12.07.2018 г. и 127/16.07.2018 г., 120/11.07.2018г. /ДДС 833,33 лв./, фактура 73/13.05.2018 г. /ДДС 7600 лв./, фактура 186/19.10.2018 г. /ДДС 3600 лв./, 6 броя фактури /с ДДС 45 697,10 лв./ - с предмет платено комисионно възнаграждение, ведно със съответните лихви. Твърди се неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост - основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че неправилно съдът приел доказани реални доставки на комисионни услуги по фактури, издадени от Агро инвестмънт 2017 ЕООД, при липса на доказателства за извършване на комисионна дейност. По подробно изложени в жалбата съображения, касаторът моли да се отмени първоинстанционното решение и отхвърли жалбата на Агропроект ЕООД срещу РА, в оспорената част, както и да се присъдят разноските за всички инстанции. Ответникът Агропроект ЕООД, в писмен отговор, чрез адв. Стефанова излага доводи за неоснователност на касационната жалба и моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, валидността и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е основателна. Делото е във фаза на втора касация. Предмет на спора пред АС Добрич при повторно разглеждане на делото е бил Ревизионен акт Р-03000819005425-091-001/30.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден и изменен с Решение 137/18.06.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Агро Инвестмънт 2017" ЕООД с 102 от 26.06.2018 г., 103 от 26.06.2018 г. и 130 от 17.07.2018 г., 125/12.07.2018 г. и 127/16.07.2018 г., 120/11.07.2018г. /ДДС 833,33 лв./, фактура 73/13.05.2018 г. /ДДС 7600 лв./, фактура 186/19.10.2018 г. /ДДС 3600 лв./, 6 броя фактури /с ДДС 45 697,10 лв./ - с предмет платено комисионно възнаграждение, ведно със съответните лихви. За да отмени РА, в оспорената му част в изпълнение на дадените задължителни указания в отменителното решение на ВАС, АС Добрич е изложил фактите по спора, а именно: Между ревизираното лице и "Агро инвестмънт 2017" ЕООД са сключени договори с които "Агропроект" ЕООД е възложило на "Агро инвестмънт 2017" ЕООД да му съдейства, от свое име и за сметка на "Агропроект" ЕООД, осигуряването на клиенти за определено във всеки договор количество слама на бали: 501/20.07.2017 г. - 2 000, т.; 502/24.07.2027 г. - 2800, т.; 503/30.07.2017 г. - 5600, т.; 505/18.12.2017 г. - 3500, т. На 28.02.2018 г., между страните е подписан договор 536/28.02.2018 г. с предмет, осигуряване на клиенти или съдействие при сделки с клиенти за продажба на слама/люцерна на бали; селскостопански машини и резервни части; балиране на слама/люцерна; косене на люцерна и др., събиране на люцерна и др. Прилагайки чл. 20 от ЗЗД и съобразявайки предмета на договорите, съдът е приел, че сключените договори са за поръчка по см. на чл. 280 и сл. от ЗЗД, при които изпълнителя действа от свое име и за сметка на възложителя си, като не е уговорено извършването на отчетна сделка, а установяване на извършената работа, въз основа на възложеното осъществяване на съдействие, което е установявано с подписването на протокол. Посочил е, че предметът на договора за поръчка е постигането на определен резултат - свързване на страните и подпомагането им да сключат договор за продажба на продукция. Приел е, че за да се приеме, че е осъществено посредничество, а следователно и че услугата по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и чл. 12 от ППЗДДС е извършена, е необходимо да се установи, че от договора са произтекли целените от него последици, а именно, че посредникът е свързал поръчващия с трети лица, сключили договор с него. Във връзка с доставките по фактури 102 от 26.06.2018 г., 103 от 26.06.2018 г. и 130 от 17.07.2018 г. /ДДС - 4512, 50 лв. /, в хода на ревизията е установено, че в протоколите към фактурите е посочено, че е извършена работа по осигуряване на клиент "Н. Овчарово" ЕООД. В счетоводството на ревизираното лице са заведени фактури за доставка към "Н. Овчарово" ЕООД, по които ревизираното лице е отчело приход. Свидетелят - К. Лялев, представляващ "Агро инвестмънт 2017" ЕООД дал показания, че е съдействал и организирал доставките във връзка с изпълнение на договорите към "Н. Овчарово" ЕООД. Относно издадените фактури 125/12.07.2018 г. и 127/16.07.2018 г. / ДДС - 14000 лв./, в протоколите към фактурите е посочено, че е извършена работа по осигуряване на слама за клиент "Павлови Фууд индъстрийс" ООД. В счетоводството на ревизираното лице са заведени фактури за доставка към "Павлови Фууд индъстрийс" ООД, по които е отчетен приход. По делото е разпитан Н. Стефанов - служител на "Павлови Фууд индъстрийс" ООД в ревизирания период, който потвърждава, че сделките с ревизираното лице са били извършени с посредничеството на К. Лялев, който е отговарял за цялостната организация на процеса. В протокола към фактура 120/11.07.2018 г. /ДДС - 833, ЗЗ лв./ е посочено, че е извършена работа по осигуряване на клиент за слама: "Пол аграр къмпани"АД. В счетоводството на ревизираното лице е отчетен приход по ф-ра 1020001282/11.06.2018 г. - Услуга балиране на люцерна -ф-ра 1020001298/23.07.2018 г. - Услуга балиране на люцерна, издадени на посочения клиент. Възнаграждението по фактура 73/13.05.2018 г. /ДДС - 7600 лв./ касае извършено посредничество във връзка с продажба на селскостопанска техника към ЗК "Победа". Посредничеството на К. Лялев по продажбата на Зърнокомбайн на ЕТ Земя -2001- Х. Жеков е потвърдено от управителя в писмени обяснения до ревизиращите органи. В счетоводството на ревизираното лице е отразена фактура 1020001268/04.05.2018 г. за документиране на продажбата на техниката, отчетен е приход от продажбата. Фактура 186/19.10.2018 г. /ДДС - 3600 лв. / касае съдействие за сключване на сделка с ЕТ "Земя 2001 X. Жеков", в резултат на което е продаден комбайн. Продажбата е документирана с фактура 1020001289/04.07.2018 г. и 1020001291/09.07.2018 г. В писменото обяснение, депозирано от ЕТ "Земя 2001 X. Жеков" е посочено, че сделката е сключена с посредничеството на фирма Агро инвестмънт 2017 ЕООД и е контактувано с К. Лялев. Последният свидетелства в същия смисъл в съдебно заседание. По отношение на 6 броя фактури /ДДС - 45 697,10 лв./, с предмет платено комисионно възнаграждение, описани па стр. 47-48 от РД, съдът е приел, че в хода на ревизионното производство са изследвани сключените от ревизираното лице договори за износ на слама - посочено на стр. 13 от РД, съгласно който, във връзка с осъществения износ за Турция, ревизираното лице притежава договори, сертификати за качество, заверени митнически декларации, кантарни бележки от пристанище и фактури. Във връзка с извършения износ не са установени нарушения. От разпитаните по делото свидетели Иванов, Лялев и Маринов се установило, че за сключените сделки за износ на слама, клиентите на ревизираното лице са контактували с К. Ляляв, който освен с намирането на клиенти за реализация на добитата слама, е организирал изцяло събирането й със сламопреси, собственост на ревизираното лице и с негови работници, на място от полетата, в землищата на Балчик, Каварна, Добрич и други. В хода на ревизията, ревизираното лице е представило на 07.10.2019 г. по електронен път писмени обяснения, копия на договори и таблици, онагледяващи връзката между разходите за комисионни, наеми и транспорт и приходите от продажба. /Приложение 7 към РД/. От същото, както и от писмените доказателства за осъществен износ, анализирани от органите по приходите се установява, че продажбите на слама са реализирани на посочените от свидетеля Лялев лица и дестинации. По делото е приложено и турско печатно бизнес списание, списание издадено на 02.02.2018 г., като на стр. 2 се намира снимка на свидетеля, от горе надолу 1-вия отляво. Безспорно установено по делото било, че за ревизирания период в ревизираното дружеството са отчетени приходи от продажба на слама в следните размери: за 2017 година 26 156 36,83 лв. за реализирани 29 570,22 тона слама; а за 2018 година приходите са 365 340,70 лева за реализирани 3 829,36 тона. Приходите са отразени по кредита на сметка 702 Приходи от продажба на стоки, в кореспонденция със сметка 411 Клиенти. За част от продажбите, а именно извършените към български клиенти е начислен данък върху добавената стойност, а за останалите доставки, извършени към лица регистрирани извън държавите в европейския съюз, данък не е дължим доколкото последните представляват облагаеми доставки с нулева ставка на данъка по смисъла на чл. 28 от ЗДДС. При така събраните и анализирани доказателства, първоинстанционния съд е приел за необоснован извода на приходните органи, че по процесиите фактури изобщо не са извършени доставки. Посочил е, че прекият доставчик е отразил издадените фактури с начислен ДДС в дневниците за продажби и СД през съответните данъчни периоди; по всички фактури са извършени плащания - банкови и касови, за които дружеството притежава фискален бон от регистрирани ЕКАФП в НАП; доказана била и последващата реализация на резултатите от спорните доставки, която се потвърждавала и от констатациите на ССЕ; при извършените насрещни проверки доставчика и контрагентите на РЛ потвърждават реалността на доставките и представят доказателства в т. ч. счетоводни регистри за осчетоводяване на процесиите фактури като приход от дейността, заверени копия на договорите с жалбоподателя и приемно - предавателните протоколи за предаване на резултатите от изпълнението им, което удостоверява тяхното съдържание. По изложените съображения, АС Добрич е обосновал изовд, че са налице реални доставки по фактурите издадени от "Агро инвестмънт 2017" ЕООД, поради което правото на данъчен кредит е отказано неправомерно и отменил издадения РА, в оспорената му част. Решението е правилно. Правилно са определени спорните въпроси за правото на данъчен кредит по процесните фактури - разпоредбите на чл. 68 и следващите от ЗДДС, като първоинстанционния съд правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса. На следващо място много подробно и детайлизирано са разгледани и анализирани събраните писмени доказателства в хода на ревизията фактури, договори, приемо- предавателни протоколи, показания на разпитаните в хода на съдебното производство свидетели и заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). Правилно съдът е допуснал и разгледал доказателства в тяхната съвкупност, с които данъчно-задълженото лице е доказвало твърденията си за изпълнение на всички предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Спорът пред първоинстанционния съд е бил относно правото да се ползва данъчен кредит от дружеството - ответник по касацията по фактури, издадени от "Агро инвестмънт 2017" ЕООД с предмет комисионно възнаграждение по договор. За доказване реалността на доставките са представени, както от доставчика, така и от РЛ писмени доказателства и е прието неоспорено заключение по ССчЕ. Правилно са възприети всички данни по делото, при което обосновано е прието, че услугите - предмет на процесните фактури, са договорени в договори с които "Агропроект" ЕООД е възложило на "Агро инвестмънт 2017" ЕООД да му съдейства, от свое име и за сметка на "Агропроект" ЕООД за осигуряването на клиенти за определено във всеки договор количество слама на бали: 501/20.07.2017 г. - 2 000, т.; 502/24.07.2027 г. - 2800, т.; 503/30.07.2017 г. - 5600, т.; 505/18.12.2017 г. - 3500 т., а на 28.02.2018 г., между страните е подписан договор 536/28.02.2018 г. с предмет, осигуряване на клиенти или съдействие при сделки с клиенти за продажба на слама/люцерна на бали; селскостопански машини и резервни части; балиране на слама/люцерна; косене на люцерна и др., събиране на люцерна и др. В договорите е посочена комисионна за слама/ люцерна: 6,5 USD/МТ реализирана продукция без ДДС. Извършването на услугите е удостоверено с двустранно подписани протоколи за извършена дейност към конкретно посочен договор, съгласно който е извършена и се приема без възражения работа по съдействието за осигуряване на клиенти за конкретно посочено количество слама на бали, предлагани от РЛ. От факта, че в протоколите за извършена дейност е отчетена работа за намиране на клиенти Н. Овчаров ЕООД, Павлови Фууд индъстррийс ООД и Пол аграр къмпани АД за конкретно посочено количество слама на бали, а предмета на доставките по фактури, издадени от "Агропроект" ЕООД към Н. Овчаров ЕООД, Павлови Фууд индъстррийс ООД и Пол аграр къмпани АД е люцерна не следва извод за липса на реална доставка на комисионна услуга по договорите, още повече, че в договора е посочена комисионна за слама/люцерна: 6,5 USD/МТ реализирана продукция без ДДС. Няма спор също, че извършването на услугата намиране на клиенти или съдействие при сделки с клиенти за продажба на слама/люцерна на бали се потвърждава, както от доставчика, така клиентите на РЛ - Н. Овчаров ЕООД, Павлови Фууд индъстррийс ООД и Пол аграр къмпани АД, които чрез управителите си дават обяснения, че сделките с ревизираното лице са извършени с посредничеството на К. Лялев управител на доставчика, който е отговарял за цялостната организация на процеса. Неоснователни са и доводите на касатора, че първоинстанционния съд не е отчел липсата на доказателства в какво се състои осъществената посредническа дейност на "Агро инвестмънт 2017" ЕООД в резултат на която са осъществени последващите сделки. В случая предмета на осъществената посредническа дейност е индивидуализиран в представените договори, а извършването на дейностите е посочено в съставените протокоили за извършени дейности, като правилно първоинстанционния съд е приел, че съгласно съдържанието на сключените договори отчитането на работата става с протоколи за извършени дейности, като не е предвидено съставянето на друга документация. Правилно съдът е приел за безспорно установена и последващата реализация на резултатите от спорните доставки, която се потвърждава и от констатациите на ССЕ. Като косвено доказателство за реалността на доставките, правилно съдът е отчел и факта, че по всички фактури са извършени плащания - банкови и касови, за които дружеството притежава фискален бон от регистрирани ЕКАФП в НАП, както отчетените приходи от продажби на слама, които РЛ е извършило към свои клиенти. В допълнение следва да се посочи, че в конкретния случая в РА липсват фактически констатации, че ревизираното лице е участник в данъчни измами. С РА правото на данъчен кредит е отказано само поради липса на достатъчно доказателства за реалност на доставките, но не и защото ревизираното лице участва в система с данъчни измами. При наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по спорните фактури, по които дружеството е декларирало право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право. По отношение на фактурите, издадени от "Агро инвестмънт 2017" ЕООД - комисионна по договор за посредничество за във връзка с продажба на селскостопанска техника към ЗК Победа и комбайн към ЕТ Земя 2001 Х. Жеков , правилно съдът е установил, че посредничеството на К. Лалев за продажба на селскостопанска техника зърнокомбайн и комбайн към ЗК Победа и ЕТ Земя 2001 Х. Жеков , е потвърдено от управителите на ЗК Победа и ЕТ Земя 2001 Х. Жеков . Няма спор, че сделките по продажба на комбайни са сключени, издадени са фактури, по които е отчетен приход. От факта, че за посредничеството за продажбата на комбайни от РЛ към ЗК Победа са представени фактури и ППП с дати идентични на тези, посочени във фактурите, офертата и договора за продажба на селскостопанска техника, или с дата следваща тази по фактури за продажба на селскостопанска техника към ЕТ Земя 2001 Х. Жеков , не следва извод за нереалност на процесните доставки на услуги, след като е доказано сключването сделките по продажба с посредничеството на "Агро инвестмънт 2017" ЕООД. По отношение на фактурите, издадени от "Агро инвестмънт 2017" ЕООД - комисионна по договор за посредничество за във връзка с продажба на други клиенти / стр.47-48 от РД/, основното възражение на касатора е, че има несъответствие между данните по протоколите към фактурите за комисионно възнаграждение и данните по фактурите издадени от Агропроект ЕООД към негови клиенти относно продаденото количество стока. Настоящата инстанция намира, че твърдяните несъответствия са голословни, като неподкрепени с конкретни данни и доказателства по кои фактури какви несъответствия са констатирани, нито е поискана експертиза с подобни задачи. От друга страна, настоящата инстанция напълно споделя мотивите на първоинстанционния съд, че от събраните писмени и гласни доказателства се установява, че свидетелят К. Лялев, действащ чрез дружеството си Агро инветсмънт 2017 ЕООД, е осъществил посредничество между ревизираното лице и чуждестранни юридически лица, с които са сключени договори за продажба на слама. Една част от договорите са изпълнени, като касатора е отчел приходи от продажба на слама, а други - са останали неизпълнени. В случая от съществено значение за реалността на услугата е осъществяването на посредничеството, свързвайки ревизираното лице с контрагента му, което е единствената предпоставка за изпълнение на договора и за получаване на дължимото възнаграждение. С оглед изложеното, не са налице твърдените касационни основания, а оспореното решение като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на касатора за разноски е неоснователна. Разноски не следва да се присъждат и на ответника по касация, поради това, че не са поискани. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение,