Решение № 15330 от 10.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7105/2020 г.

Решение № 15330 от 10.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7105/2020 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Бест карс" ООД гр. София срещу Решение № 308/14.01.2020 г., постановено от Административен съд София-град /АССГ/ по адм. дело № 9976/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221118002945-091-001/04.02.2019 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, в потвърдената му част с решение № 1266/24.07.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ София при Централно управление на Национална агенция за приходите. Касаторът излага доводи за неправилност на решението поради необоснованост, нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че по делото са събрани достатъчно доказателства и доказателствени средства за реалност на извършените доставки. Иска решението да бъде отменено и вместо него да се постанови по съществото на спора, с което да се отмени ревизионния акт в обжалваната му част. Ответникът - Директор на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, в съдебно заседание, чрез юрк. Тасева изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред първа инстанция е бил РА №Р-22221118002945-091-001/04.02.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта му, в която е изменен и потвърден с решение № 1266/24.07.2019 г. на ДД "ОДОП" София при ЦУ на НАП като по отношение на установения резултат по ЗДДС е определен данък за довнасяне за данъчни периоди м. 12.2013 г. в размер на 9010, 37 лв., м. 01.2014 г. в размер на 1929, 87 лв., м. 03.2014 г. в размер на 2330, 80 лв., м. 04.2014 г. в размер на 2017, 05 лв., м. 06.2014 г. – в размер на 3193, 70 лв., м. 07.2014 г. в размер на 2162, 24 лв., м. 08.2014 г. в размер на 4054, 12 лв., м. 09.2014 г. в размер на 699, 42 лв., м. 06.2015 г. в размер на 7160, 75 лв., м. 07.2015 г. в размер на 21 367, 55 лв., м. 11.2015 г. в размер на 1572, 85 лв. и м. 12.2015 г. в размер на 803 лв., ведно със съответните лихви върху всяка главница, а по отношение на установения данък по ЗКПО са определени размери за период 2014 г. от 9083, 17 лв. и съответните лихви и за период 2015 г. от 15 749, 46 лв. и съответните лихви. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу посочения ревизионен акт в обжалваната му част. За да постанови този резултат, съдът е приел за правилен и законосъобразен изводът на органа по приходите за липса на реалност на доставките на транспортни услуги, както и на стоките, обективирани във фактури, издадени от петима доставчици, както следва: - "Кан груп" ООД / услуги - три фактури за услуги в д. п. м. 12.2013 г., по една в д. п. м. 01.2014 г. и м. 03.2014 г., две ф-ри в д. п. м. 06.2014 г. и стоки – една фактура в д. п. м. 04.2014 г. /, -"Вирома" ЕООД /услуги – една ф-ра в д. п. м. 07.2014 г., една ф-ра в д. п. м. 08.2014 г. и една ф-ра в д. п. м. 09.2014 г./, - "Елит пром 69" ЕООД /услуги и стоки – две ф-ри в д. п. м. 07.2014 г. и три ф-ри в д. п. м. 08.2014 г. /, - "Оскар ентърпрайз" ЕООД /услуги – една ф-ра в д. п. м. 06.2015 г. и две ф-ри в д. п. м. 07.2015 г. /, - "Уеб видео БГ" ЕООД /ф-ри за услуга от. д. п. м. 11.2015 г. и м. 12.2015. / Първоинстанционният съд е стигнал до извод, че не е доказано, че именно издателите на фактурите са извършили доставките на стоки/услуги като в тази връзка се мотивира с липсата на данни за собствени или наети активи за извършване на транспорта, наличието на подготвен персонал съобразно представени трудови или други договори за изпълнение. Също така посочва, че част от спорните фактури не съдържат съществени реквизити – данни за период от време или крайна дата за предоставяне на услугата, независимо от уточненията в приемо-предавателните протоколи, нито има данни за мястото на извършване на услугите по пътни листа или други превозни документи. В частта по ЗКПО съдът е приел, че с оглед приетата нереалност на доставките, е налице основание за корекция на финансовия резултат на дружеството за 2014 г. и 2015 г. като с разходите, направени по тези фактури и непризнати за данъчни цели, се коригира към увеличение финансовия резултат и съответно се начислява допълнителен корпоративен данък. Приема, че в случая е изпълнено условието на чл. 26, т. 2 ЗКПО и не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10 ЗКПО вр. със ЗСч – чрез първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция Обжалваното решение е неправилно досежно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по издадените фактури, както и по отношение на установеното задължение по ЗКПО за 2014 г. в размер на 9083, 17 лв и за 2015 г. в размер на 15 749, 46 лв. и съответните лихви относно непризнати разходи по същите фактури. Пред първоинстанционния съд РЛ е обжалвало РА досежно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите за транспортни услуги и доставка на стоки, издадени от петима доставчика в ревизирания период м. 12.2013 г. - м. 12.2015 г., от които "Кан груп" ЕООД е издало фактури № 7/09.12.2013 г., № 8/27.12.2013 г, № 9/27.12.2013 г., № 11/23.01.2014 г., № 199/27.03.2014 г. № 16/28.04.2014 г. № 20/30.06.2014 г. и № 21/30.06.2014 г., "Вирома" ЕООД е издало фактури № 57/29.07.2014 г., № 1088/22.08.2014 г., № 1237/15.09.2014 г., "Елит Пром 69" ЕООД е издало фактури № 536/31.07.2014 г., № 537/31.07.2014 г., № 538/28.08.2014 г., № 539/30.08.2014 г., № 540/30.08.2014 г., "Оскар Ентърпрайз" ЕООД е издало фактура № 8/30.06.2015 г. № 10/06.07.2015 г., № 11/07.07.2015 г., "Уеб Видео БГ" ЕООД е издало фактури № 120/20.10.2015 г., № 124/23.10.2015 г. Относно издаваните фактури в същите периоди от цитираните по-горе дружества, както и от други доставчици, с предмет - организаторски, рекламни и асистентски услуги, раздаване на материали и лепене на плакати, РА е отменен при обжалването по административен ред, което е видно от решението на данъчния директор. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали стоките са действително предадени на получателя е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В случая, както е приел от фактическа страна и първоинстанционният съд, не е спорно редовното осчетоводяване и деклариране, нито извършеното плащане. Обратно на приетото от съда фактурите са редовни от външна страна и съдържат всички необходими и съществени реквизити, измежду които не са нито данните за периода от време, нито крайната дата на предоставяне на услугата, или други условия. Тези допълнителни условия, уточнения и други договорки като данни обичайно се съдържат в договор, възлагателно писмо или са предмет на приемо-предаването при приемане на стоката или на извършената услуга. В процесния случай по всяка една от фактурите са представени оформени двустранно приемо-предавателни протоколи. Сделките по процесните фактури са сключени от търговци по смисъла на чл. 1 ТЗ, което ги дефинира като търговски и обуславя приложимостта на разпоредбата на чл. 301 ТЗ, която сочи, че действията, извършени от лице без представителна власт от името на търговец, се считат за потвърдени, ако търговецът не се противопостави веднага след узнаването. Поради това без значение за дължимата преценка е кое точно лице е подписало частния документ от името на търговеца, след като последният не се е противопоставил. Представени са доказателства за търговски взаимоотношения между страните по силата на сключени между тях договори – с "Кан груп" ООД като наемател на транспортна техника, вкл. челен товарач /л. 210-233 от преписката/. Въз основа на писмените доказателства по преписката може да се направи извод, че предоставените от дружествата- доставчици организаторски и асистентски услуги са в тясна връзка с предоставените транспортни услуги, които от своя страна са присъщи и необходими при извършване на дейността, предоставяна от ревизираното лице в качеството му на изпълнител по договорите му с "Престиж пропърти" ЕООД, "Ню Бояна Вибурно" ЕООД, "Ню Бояна Филм Продакшън" ЕООД, "Дрийм тийм филмс" ЕООД, "Ню Бояна ЕХЗ" ЕООД, "Софилм Прод" ООД, "Грабер" ЕООД и др. При предоставянето на услуги към тези дружества от РЛ като изпълнител спорните транспортни услуги, за които са издадени процесните фактури са включени при формиране на крайната цена и са платени от крайния клиент, т. е. тези услуги са реализирани като предмет на последваща облагаема доставка, даваща право на данъчен кредит. В решението си данъчния директор, при обжалването на РА по административен ред, е признал правото на приспадане и реалността на извършените спрямо ревизираното лице и от същите доставчици организаторски, асистентски и рекламни услуги. Представените писмени доказателства са идентични по своята форма и съдържание – договори, фактури и приемо-предавателни протоколи. При сходни данни и еднотипност в предоставената от РЛ документация относно организаторските услуги от една страна и транспортните услуги – от друга страна, легитимните правни очаквания на лицето са за еднакъв подход от страна на администрацията и еднакво разрешаване на спорния казус. В случая отказът за приспадане на данъчен кредит е обоснован единствено и само с липсата на данни за собствена или наета транспортна техника при доставчиците, т. е. не е спорен осъщественият краен резултат, а извършването му именно от издателя на фактурите. Само на това основание отказът не е обоснован. В тази връзка от значение е да се наблегне на обстоятелството, че представените документи за приемо-предаване са налични и не са оспорени, т. е. въз основа на тях може да се направи обоснован извод за извършване и довършване на услугата чрез приемането на изпълнението й и то именно между страните по договора. Непредставянето на данни за наети или собствени транспортни средства от страна на изпълнителя при и по време на извършените насрещни проверки от приходните органи не може да се вмени в тежест на получателя по доставката. В своите решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика и предходните доставчици по веригата, като тези нередности не могат да бъдат самостоятелно основание за непризнаване на правото на данъчен кредит на получателя. Както беше посочено по-горе, последователно е разбирането, че на изследване подлежи реалността само на пряката доставка.. Липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика или на данни за притежавани или наети транспортни средства не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 фактът, че ДЗЛ не е проверило обезпечеността на доставчиците си не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела № С-80/11 и С-142/11. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно –задълженото лице е знаело за нея. В случая няма твърдения и данни в този смисъл. С оглед на изложеното касационният съд намира изводите на първоинстанционния съд за неправомерно начисляване на ДДС поради липса на доставка на стоки и услуги и оттам за наличие на предпоставки за отказ от право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури за необосновани и незаконосъобразни. Като е потвърдил РА, явяващ се незаконосъобразен в тази си част, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА като незаконосъобразен. Не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради което и поради липса на други установени пречки и при наличие на останалите положителни предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, не са налице основания за доначисляване на ДДС на дружеството за ревизираните данъчни периоди. В частта на РА за установени задължения по ЗКПО за 2014 г. и 2015 г. РА в обжалваната част е потвърден изцяло от административния съд. Направено е позоваване на направените изводи за законосъобразност на направения отказ от право на приспадане на данъчен кредит по гореизброените фактури. При прието с настоящото решение правомерно начисляване на данъка по издадените първични счетоводни документи изводът на административния съд за липса на документална обоснованост се явява незаконосъобразен. Вписаните във фактурите разходи следва да се признаят за данъчни цели и не би следвало с размера им да се увеличи финансовият резултат на дружеството за 2014 г. и 2015 г. Като е достигнал до обратен извод административният съд е постановил неправилно решение в частта по ЗКПО, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени РА в тази му част. Относно решението на АССГ в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА в частта за д. п. м. 12. 2013 г. относно определен допълнителен данък за довнасяне /ДДС/, по отношение на установеното задължение за невнесен данък по фактура, издадена от РЛ на "Сан Продакшън" ЕООД с предмет – транспортна услуга, която фактура не е отразена от РЛ в отчетни регистър по чл. 14, ал. 1, т. 2 ЗДДС. По тази фактура, обективираща облагаема доставка се дължи начисляване и внасяне на данъка, още повече, че по нея е упражнено право на приспадане на данъчен кредит за м. 01.2014 г., при липса на издадени КИ. В тази си част решението, с което е отхвърлена жалбата на РЛ срещу РА, потвърден в същата част, е правилно. В касационната жалба не са наведени конкретни пороци на решението досежно тази част от РА. При служебна проверка за материална законосъобразност, не се констатираха пороци на същото. В тази си част решението на АССГ следва да се остави в сила. Разноски: С оглед изхода на спора първоинстанционното решение следва да се отмени и в частта на присъдените разноски в полза на приходните органи като на тях не се дължат разноски и за касационното производство. Касаторът не е заявил претенция за присъждане на разноски, не е представил списъци на такива и за двете съдебни инстанции, поради което в негова полза също не се присъждат разноски. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховния административен съд, състав на Осмо отделение