Решение № 9586 от 12.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Фавия ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица], подадена чрез пълномощника му адв. С. Хаджиева, против Решение 2495/21.12.2022 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. д. 2832/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-16001621006614-091-001/05.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, поправен с РАПРА П-16001622154287-003-001/05.09.2022 г., в оспорената му част. С доводи за наличието на отменително касационни основание по чл. 209, т.3, предложение първо АПК нарушение на материалния закон - касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение, постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната част, и присъждане на направените разноски за две съдебни инстанции в общ размер 214.47 лв., представляващи заплатените държавни такси. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Бонева по съображения, изложени в писмено становище. Заявява искания за оставяне в сила първоинстанционното решение и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 250.32 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е РА Р-16001621006614-091-001/05.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, поправен с РАПРА П-16001622154287-003-001/05.09.2022 г., в оспорената му част, потвърдена с Решение 488/12.10.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив. Със същия са установени задължения на Фавия ЕООД за ДДС и лихви в резултат на отказано право на приспадане на ДДС в общ размер 15 569.44 лв. за данъчните периоди от м. юни 2018 г. до м. юни 2020 г. на основание чл. 141 ЗДДС. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, както и че актът е издаден от компетентни органи при спазване на административнопроцесуалните правила и е материално незаконосъобразен. Фактите по спора са точно установени от съда и по тях страните не спорят. Фавия ЕООД е регистриран туроператор и в процесните периоди от време осъществява туроператорска дейност, по-конкретно такава, свързана с ловен туризъм. За периода до 30.06.2020 г. дружеството прилага общия ред за облагане, като върху стойността на предоставяните туристически услуги начислява ДДС в размер на 20%. От 01.07.2020 г. то започва да прилага специалния ред за облагане на туристическите услуги по чл. 136 и следващи ЗДДС, като определя данъчна основа на доставките в съответствие с чл. 139 ЗДДС. Според мотивите на РА специалният ред за облагане на туристическите услуги, регламентиран в ЗДДС, е императивен и на данъчно задължените лица туроператори, предоставящи на пътуващите лица услугите от свое име, каквото е ревизираното дружество, законът не предоставя възможност за избор да документират доставката по общия ред или по специалния ред. Затова за доставките на стоки и услуги, получени от туроператора от други данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко, на основание чл. 141 ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит. Тезата на касатора е, че процесните доставки са реално осъществени и това не е спорно, че за тях е начислен ДДС в размер на 20% и те са използвани от него за предоставените на крайните потребители туристически услуги, за които също е начислен ДДС в размер на 20%. Доставките са с място на изпълнение на територията на страната. От това следва, че е избрал общия ред за облагане, а не специалния такъв, и нормата на чл. 141 ЗДДС за него е неприложима. Същата се прилага само при облагането на туристическите услуги по специалния ред. Счита, че според Решение от 9 декември 2010 г. на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-31/10, Minerva Kulturreisen, като изключение от общия режим по Шеста директива, член 26 трябва да се прилага само доколкото това е необходимо за постигане на целта на Директивата (т. 16), а тази цел е да се избегнат трудностите за туроператорите при определяне на мястото на данъчното събитие, когато услугите, включени в доставката, се осъществяват както извън, така и на територията на държавата членка, където предприятието е установило своята икономическа дейност или има постоянен обект (т. 18). Това тълкуване според него води до извод, че когато услугите са с място на изпълнение само на територията на държавата членка, където предприятието е установило своята икономическа дейност, последното може да прилага общия ред за облагане. От изложеното следва, че основаният спорен въпрос между страните по делото е за това задължителен ли е специалният ред за облагане на общата туристическа услуга по определението в чл. 136 ЗДДС, регламентиран в глава шестнадесета от част осма на закона, или туроператорът, предоставящ такава обща туристическа услуга, може да избере да прилага общия ред за облагането й. Настоящият касационен състав намира за правилно приетото от първостепенния съд разрешение, а именно, че когато туроператор предоставя обща туристическа услуга по определението в чл. 136 ЗДДС, той е длъжен да прилага специалния ред за облагане. Не е налице текст в ЗДДС, който предоставя на туроператора възможност да избере да облага предоставяната от него обща туристическа услуга по общия ред или по специалния ред. Това не следва и от текста на чл. 306, пар. 1 от Директива 112/2006, на който касаторът се позовава. Според него държавите членки прилагат специален режим за ДДС в съответствие с настоящата глава, по отношение на сделките, извършвани от туристически агенти, които работят с клиенти от свое собствено име и при предоставянето на туристически услуги използват доставки на стоки или услуги, предоставяни от други данъчнозадължени лица. Не е налице такова тълкуване на чл. 306 чл. 310 от Директива 2006/112/ЕО, повтарящи по същество разпоредбите на член 26 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година, и в решенията на СЕС. В решението си от 19 декември 2018 г. по дело C-422/17, Skarpа Travel, СЕС приема следното: Установеният в членове 306 310 от Директивата за ДДС специален режим на ДДС, приложим за туристическите агенти, съдържа специфични за дейността на тези агенти правила, които дерогират общата система на ДДС (вж. в този смисъл решение от 25 октомври 2012 г., Kozak, C-557/11, EU:C:2012:672, т. 16). За сделките на туристически агенти, извършени в съответствие с член 306, законодателят на Съюза е предвидил в членове 307 310 от Директивата за ДДС специални разпоредби относно мястото на данъчно облагане, изчисляването на данъчната основа на ДДС и възможността за приспадане (виж също така и т. 20 и т. 22 от Решение на СЕС от 29 юни 2023 г. по дело C-108/22, C. sp. z o.o., в ликвидация). Съдът вече е постановил, че като изключение от общата система по Директивата за ДДС този специален режим трябва да се прилага само доколкото това е необходимо за постигане на неговата цел (вж. в този смисъл решение от 25 октомври 2012 г., Kozak, C-557/11, EU:C:2012:672, т. 20 и цитираната там съдебна практика). Съгласно практиката на Съда основната цел на правилата на посочения специален режим е да се избегнат трудностите, които биха произтекли за икономическите оператори от общите принципи на Директивата за ДДС относно сделките, при които се извършва доставка на услуги, получени от трети лица, защото прилагането на общите правила относно мястото на данъчно облагане, данъчната основа и приспадането на заплатения по получени доставки данък би довело, поради големия брой услуги и местата на извършените доставки, до практически трудности за тези предприятия, които биха възпрепятствали тяхната дейност (вж. в този смисъл решение от 25 октомври 2012 г., Kozak, C-557/11, EU:C:2012:672, т. 19 и цитираната съдебна практика). Следователно специалният режим на ДДС съдържа разпоредби, които дерогират някои правила на общата система на ДДС, така че останалите правила на тази обща система се прилагат спрямо сделките на туристическите агенти, подлежащи на облагане с ДДС. Съответно всички разпоредби на общата система на ДДС могат да бъдат приложени спрямо сделките, които попадат в обхвата на специалния режим на туристическите агенти, с изключение на разпоредбите, които уреждат мястото на данъчно облагане, изчисляването на данъчната основа и възможността за приспадане. Не е по-различно и даденото от СЕС тълкуване на чл. 26 от Шеста директива в решението му от 9 декември 2010 г. по дело С-31/10, Minerva Kulturreisen, на което касаторът се позовава, и в решението му от 12 ноември 1992 г. по дело С-163/91, Van Ginkel Waddinxveen BV и др., според което чл. 26 определя специалната система на ДДС, приложима за туристическите агенти и туроператорите, за да адаптира приложимите правила към специфичното естество на такива операции (т. 12 и т. 15). Специалният режим на ДДС, приложим за сделките на туристическите агенти, се прилага единствено за доставките, придобити от трети лица (виж Решение от 22 октомври 1998 г. по дело C-308/96 и C-94/97, Madgett и Baldwin, т.35, както Решение от 25 октомври 2012 г. по дело С-557/11, Maria Kozak, т. 22). Даденото от СЕС тълкуване на чл. 306 чл. 310 от директива 2006/112, според което регламентираният с тях специален режим трябва да се прилага само доколкото това е необходимо за постигане на неговата цел, не означава, че когато мястото на доставките е на територията на държавата членка, където предприятието е установило своята икономическа дейност, то може да приложи общия режим на облагане, противно на тезата на касатора, а означава, че този специален режим се прилага само за сделките, извършвани от туристически агенти, които работят с клиенти от свое собствено име и при предоставянето на туристически услуги използват доставки на стоки или услуги, предоставяни от други данъчнозадължени лица, както и че дерогира само общите правила, уреждащи мястото на данъчно облагане, изчисляването на данъчната основа и възможността за приспадане. Изводът е, че за стоките и услугите, получени от трети лица, предоставени от жалбоподателя на пътуващите лица без изменение, включени в общата туристическа услуга по определението в чл. 136 ЗДДС, той съгласно чл. 141 от същия закон няма право на приспадане на ДДС и законосъобразно административният съд е потвърдил РА, с който това право му е отказано. Въпросът за това има ли право жалбоподателят да коригира данъчните основи на предоставените от него туристически услуги на крайните потребители в съответствие с чл. 139 ЗДДС и да възстанови погрешно начисления данък, е въпрос, който не е предмет на настоящото съдебно производство. Това е така, защото негов предмет е законосъобразността на РА, с който са установени задължения за ДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 141 ЗДДС. В ревизионното производство не е заявено искане за възстановяване на погрешно начислен ДДС и с акта не е постановен отказ за възстановяване на ДДС. В чл. 116 и чл. 126 ЗДДС е предвиден механизъм за корекция на неправилно начислен ДДС. По така изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация следва да се присъди претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 250.32 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение