Решение № 5902 от 25.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8803/2012 г.

Решение № 5902 от 25.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8803/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, срещу Решение № 1135 от 2.03.2012 г., постановено от Административен съд - София град по адм. д. № 5965 по описа на същия съд за 2010 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2000908410/1.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. София срещу "Трансекспрес - БГ" ООД (с настоящо наименование "Мото София" ООД) със седалище в гр. София и адрес на управление ж. к. "Мусагеница", бл. 92, вх. Б, ап. 43, ЕИК по Булстат: 130923884, представлявано от Деница Атанасова Тосева - Данаилова, потвърден с Решение № 990/8.07.2010 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 20692 лв. за данъчни периоди м. юли и м. август 2009 г. по фактури, издадени от "Биос 99" ЕООД. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства не оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на стоки и услуги. Касаторът намира, че представените в тази връзка документи не установяват реални стопански операции. Настоява, че не е доказано приемането и предаването на процесните стоки, както и че доставчикът не е разполагал с тях, за да може да ги достави на ревизираното лице. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспореният РА да бъде потвърден. Претендира разноски. В с. з. касационният жалбоподател чрез ак. Згурева поддържа жалбата. Ответникът по касационната жалба - "Мото София" ООД, е подал писмен отговор, в който оспорва жалбата, а в с. з. чрез юк. Пеевски моли за оставяне на обжалваното решение в сила, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представя писмени бележки с развити подробни съображения. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна. Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Съдът е установил, че на ответника по касация е отказано спорното право по фактури, издадени от "Биос 99" ЕООД с предмет дизелово гориво: № 77/11.08.2009 г., с ДДС 2100 лв., № 83/31.08.2009 г. с ДДС 3150 лв., № 85/31.08.2009 г. с ДДС 1440 лв., № 87/31.08.2009 г. с ДДС 2850 лв., № 91/31.08.2009 г. с ДДС 2700 лв. и № 92/31.08.2009 г. с ДДС 2400 лв.; както и по фактури предмет ремонтни дейности по МПС: № 59/23.07.2009 г. с ДДС 4050 лв. и № 79/14.08.2009 г. с ДДС 2000 лв. Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки. От ревизираното лице и от доставчиците му в хода на ревизионното производство са представени фактури, включително за предходни доставки, договори, приемо-предавателни протоколи за стоки, стокови разписки, свидетелство за регистрация на специализирано МПС (цистерна), констативни протоколи за стойност на извършените ремонти, приемо-предавателни протоколи с данни за естеството на извършените ремонти и вложените резервни авточасти и материали, фискални бонове, счетоводни документи, СД по ДДС, дневници за покупки и продажби, уведомление по чл. 126 ЗДДС. За да откаже правото на данъчен кредит по спорните фактури, ревизията е приела, че доставчикът не е разполагал с дизеловото гориво, за да го достави жалбоподателя, както и че посочените фактури не са включени в СД и дневника за продажби за съответните данъчни периоди на 2009 г., като ДДС не е начислен по реда на чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Съдът не е възприел изводите на органа по приходите за липса на доставени стоки и услуги по процесните фактури, поради е приел, че на жалбоподателя неправилно не е признато правото на данъчен кредит. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение е подробно описано от Съда. ССЕ е дала заключение по поставените въпроси относно отказаното право на данъчен кредит. Приети са писмените доказателства, използвани от в. л. по ССЕ, както и документи по опис: заповед от 03.01.2009 г. при жалбоподателя и списък на назначени при него шофьори, договор за залог от 01.06.2009 г. между прекия доставчик и предходния, както и счетоводни справки за доставено гориво. При приемане на документите в с. з. на 15.03.2011 г. същите не са оспорени, като не е заявено и възражение за недостоверни дати. Приети са ревизионни актове на доставчика за ревизираните периоди на жалбоподателя, като няма данни за оспорване на същите. Касационната жалба е неоснователна и следва да се остави без уважение. Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на слънчоглед като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя и настоящ касатор. За това право е релевантно възникването на данъчно събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Относно фактурите с предмет стоки е безспорно установено, че налице прехвърляне на собственост върху стоки, за което в брой е платена парична престация от получателя им. По делото не се твърди, че размяната на насрещните престации е без основание. Затова с издаването на данъчните фактури е обективирано наличието на сключена между страните сделка, т.е. постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на стоката срещу определена цена. За продажбата на родово определени вещи не е необходима писмена форма както за действителност, така и за доказване. Следва да се приеме, че между страните по доставките са били сключени сделки с конкретен предмет. Тези сделки не са обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане същите не могат изначално да се приемат за нищожни. Оттук не може да се прави извод, че не са настъпили целените със сделките вещноправни последици, релевантни за облагането с косвен данък. Доказателствата за реалното осъществяване доставките на стоки могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на родовоопределените вещи (стокови или складови разписки, кантарни бележки и др.). По първата група доказателства административният съд е съобразил установения от ССЕ механизъм на осъществяване на доставките. Фактурираното дизелово гориво не е доставяно на жалбоподателя наведнъж, а неговите автомобили текущо са зареждали от база на доставчика, поради което не се е налагало да ги съхранява, заприхождава и изписва в процеса на изразходването им. Установено е по делото, че доставчикът притежава специализирано МПС за превоз на горива - цистерна. Освен това касационният съд съобрази Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При идентична на настоящата фактическа обстановка Съдът се е произнесъл категорично, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Съдът на Европейския съюз за пореден път подчертава категорично, че режимът на правото на приспадане, предвиден в посочената директива, не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС - да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане, както и че установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавното съкровище. Като краен мотив изрично е формирано, че при положение, че отказът да се признае право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Такива обективни обстоятелства в настоящия процес по никакъв начин не са доказани от ответния административен орган. Не са установени обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от някой от преките му доставчици. При това положение съобразно цитираната задължителна практика на СЕС е недопустимо да се откаже правото на данъчен кредит, което по същество е сторено с обжалвания РА. По втората група доказателства Съдът отчита обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. ССЕ е установила, че зареждането на горивата е ставало съгласно приемо-предавателни протоколи, със съставянето на които това съгласие е постигнато, поради което и именно на тези дати е прехвърлена собствеността върху същите. С посочените действия се е стигнало до индивидуализиране и отделяне на родово определените вещи, с постигане на съгласие, за което според ЗЗД е прехвърлена собствеността. Представените по делото приемо-предавателни протоколи доказват прякото реализиране на доставките. Те не са оспорени от ответника, като същите са били прегледани от вещото лице по ССЕ, а експертното заключение може да бъде кредитирано, защото дава отговор на поставените задачи и е изготвено компетентно и безпристрастно. Правилно Съдът е приел, че следва да кредитира изслушаната ССЕ, която е дала компетентно и безпристрастно заключение, включително за липса на нередности при водене счетоводството на доставчика. Касационният съд също не намира причини заключението да бъде подложено на съмнение. Към доказателствения материал по делото са постъпили документите, които ССЕ е ползвала за изграждане на заключението си, които също не са оспорени от ответника. Не води до различен извод фактът, че в. л. не е посетило доставчика на място, защото счетоводните документи са достатъчни за проследяване на записванията по спорните доставки, като са представени още на ревизията. Освен това приетите РА на доставчика не съдържат констатации за нередовно водено сметоводство на доставчика, в противен случай ревизията щеше да бъде извършена по особения ред на чл. 122 ДОПК поради наличие на обстоятелство по ал. 1, т. 4 от посочения законов текст. От експертното заключение се установява, че при жалбоподателя има счетоводни данни, от които може да се проследи стоков поток. ССЕ е установила надлежното заприходяване и изписване на стоките при доставчика. Съдът отчита, че въпросът за произхода на стоката е от съществено значение за реалността на доставката и е едно от обстоятелствата, свързани с нея, макар по дефиниция да не попада във фактическия състав на правото на данъчен кредит. Установяването на това обстоятелство съответства на изискване съставените счетоводни и търговски документи да отразяват реалния стопански оборот. В тази връзка са представени убедителни доказателства: договор с предходен доставчик, фактури със стокови разписки към тях, с които стоката е индивидуализирана, както и договор за залог с оглед уреждане на финансовите взаимоотношения между страните. Следва да се приеме за установен по делото произход на стоките. Административният съд правилно е отбелязал, че ревизиращият орган се е позовал само на констатацията, с оглед на предходните доставки спорните такива биха могли да бъдат изпълнени през м. октомври 2009 г. Следва да се приеме, че подобен подход не намира опора във фактите по делото, доколкото както прехвърлянето на собствеността (установено с приемо-предавателните протоколи), така и заплащането, е извършено в данъчните периоди на издаване на фактурите - м. юли и м. август 2009 г. Налага се изводът, че данъчното събитие по спорните доставки е възникнало през тези периоди. Каза се, че доставчикът "Биос 99" ЕООД е декларирал извършени към ревизираното лице продажби на гориво през м. октомври 2009 г., тоест не е начислил данъка към момента на издаване на фактурите. Следва обаче да се подчертае, че за разлика от отменения ЗДДС, в сега действащия закон начисляването на данъка от доставчика не попада в обхвата на предпоставките за признаване правото на данъчен кредит. Правилна е мотивировката на АССГ, че отразяването на фактурите в СД и дневника за продажби в следващ период не представлява основание за отказ на данъчен кредит по тези доставки. Доставчикът на ревизираното лице се е възползвал от възможността, която му предоставя разпоредбата на чл. 126, ал. 3 ЗДДС и е извършил корекция на грешките при декларирането на доставките. Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадените фактури. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на стоките. Безспорно е установено, че доставките по спорните фактури са платени в брой. Ето защо не може нереалността на разглежданите доставки да се обосновава с косвени доказателства при наличието на преки, които категорично ги оборват. Относно фактурите с предмет услуги касационният съд също споделя изложените изводи за доказано действително изпълнение на доставките. По първата група доказателства е установен по делото потенциалът на доставчика да осъществи услугите: представени са договор за наем на тир паркинг и сервизна база и справка за актуално състояние на всички действащи трудови договори. С това е установена, както материалната, така и кадровата обезпеченост на доставчика. По втората група доказателства са представени в хода на ревизията неоспорени от ответника констативни протоколи за стойност на извършените ремонти, приемо-предавателни протоколи, съдържащи данни за естеството на извършените ремонти и вложените части и материали. Доколкото страните са постигнали договореност, че ремонтите се извършват с материали на ревизираното лице като възложител, са представени фактури за закупени от него авточасти, които фактури са разплатени в брой. Най-сетне следва да се съобрази обстоятелството, че и посредством РА на доставчика се констатира, че както по отношение на стоковите потоци, така и относно доставките на услуги, същите са приети за реално осъществени. Несъмнено подобно третиране на една и съща доставка противоречи на принципа на установяване на обективната истина и препятства постановяването на правилно решение по спора. Отделно от това, по този начин се нарушава и целта на закона и принципите за ДДС - а именно данъкът става кумулативен и тежестта му се пренася върху стопанските субекти. От РА се установява по категоричен начин, че и предходните доставки са били обект на изследване, поради което и няма пречка да се приеме, че с влязъл в сила административен акт, издаден от самия ответник, е установена реалността на процесните доставки, включени в обхвата на същия. При това положение правилно Съдът е приел, че от представените по делото доказателства, преценени в тяхната съвкупност, може да се направи логически и обоснован извод за реалността на спорните доставки. Издаденият административен акт е незаконосъобразен, и като е достигнал до същия извод, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Направеното искане за присъждане на разноските от ответника по касация юрисконсултско възнаграждение е основателно с оглед изхода на делото. Изчислено на базата на чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г., юрисконсултското възнаграждение възлиза на 863,84 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение,