Решение № 7803 от 19.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14002/2019 г.

Решение № 7803 от 19.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14002/2019 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Айчи - А. Селямедова", ЕИК 204590917, като правоприемник на ЕТ "Ерай - З. Селямед", ЕИК 118023865, подадена чрез адв. Теофанова, против решение № 1631 от 02.08.2019 г., постановено по адм. д. № 2577/2018 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу Ревизионен акт № Р-03000317008383-091-001/17.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 140/30.07.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че в хода на първоинстанционното съдебно производство е извършена проверка по реда на чл. 184, ал. 2 ГПК, но счита, че съдът и страните не притежават необходимите експертни знания, за да удостоверят дали връчения ревизионен акт е подписан с електронен подпис и е спазена законоустановената форма, съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК. Излага доводи и за неправилно приложение на материалния закон при определяне на данъчната основа от органите по приходите, която счита, че не е съобразена с осъществяваната от него дейност със специфичен характер – продажба на вестници. Искането от съда е да отмени оспореното решение и да се произнесе със съдебен акт, с който да прогласи нищожността на ревизионния акт. Претендира присъждане на направените съдебни разноски. Ответникът - Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба като неоснователна в представен писмен отговор и моли съдът да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Варна е Ревизионен акт № Р-03000317008383-091-001/17.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 140/30.07.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за данъчните периоди 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 10046, 36 лв., от които 6433, 99 лв. главница и лихви в размер на 3612, 37 лева. При ревизията е преценено наличие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - укрити приходи. Въз основа на установените приходи и разходи, по реда на чл. 122-124 ДОПК, органите по приходите са определили данъчна основа за 2011 г. в размер на 35 581, 35 лв., формирана от: общ размер на приходи 180 840, 61 лв., включваща приходи от продажба на стоки, декларирани в ГДД за 2011 г. в размер на 41 307, 07 лв. и неосчетоводени приходи от продажба на стоки в размер на 139 533, 54 лв.; общ размер на разходи 145 259, 26 лв., включващи разходи, декларирани с ГДД в размер на 38 370, 72 лв., неосчетоводена отчетна стойност на реализирана стока в размер на 106 762, 28 лв.; неосчетоводен разход за ел. енергия в размер на 126, 26 лева. Така определената годишна данъчната основа по реда на чл. 122 ДОПК за дейност като ЕТ е намалена с дължими вноски за ЗОВ и данъчни облекчения за 2011 г. и е определена данъчна основа в размер на 25 741, 35 лв. Дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 3 861, 20 лв., от които внесен данък в размер на 225, 13 лв., данък за довнасяне 3636, 07 лв. За 2012 г. ревизиращият екип е приел, че корекция на декларирания приход следва да бъде извършена и въз основа на установеното, че фактурите, издадени от процесните доставчици, представляват реално получените от ЕТ стоки - печатни издания, след извършено приспадане на върнати/бракувани стоки. Установено е, че проверяваното лице е получило стока в размер на 112 878, 26 лв. като е приспаднат брак в размер на 63 862 лв. без наличие на документална обоснованост. По този начин необосновано е намалена сумата на приходите за 2012 година. Общият размер на приходите за 2012 г. на задълженото лице от продажби на вестници и списания е 173 829, 27 лева. Стойността на прихода е определена като сбор от приходите от продажба на стоки, декларирани от жалбоподателя в ГДД в размер на 49 016, 23 лв. и определените от ревизиращия екип неосчетоводени приходи в размер на 124 81, 04 лева. Формирана е данъчна основа по реда на чл. 122-124 ДОПК в размер на 29 775, 18 лева. Така определената годишна данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК за дейност като ЕТ, е намалена с дължимите ЗОВ и данъчните облекчения за 2012 г. и е определена данъчна основа в размер на 19 935, 18 лева. Дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 2990, 28 лв., от които внесен данък в размер на 192, 37 лв., данък за довнасяне 2797, 91 лева. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че са изпълнени изискванията на чл. 112, чл. 117 и чл. 119 ДОПК и ревизионният акт е издаден от надлежно оправомощен орган по приходите. Кредитирал е представените по делото доказателства за издаване на ревизионния акт като електронен документ и подписването му с квалифициран електронен подпис, след като е предоставил възможност на жалбоподателя да се запознае с тях и изрази становище. При извършената проверка по реда на чл. 184, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, е приел, че ревизионният акт е подписан с електронен подпис от лицата, посочени като негови издатели с КЕП и в периода на действие на удостоверението. Счел е твърденията на данъчно задълженото лице, че му е връчен неподписан ревизионен акт за недоказано като е посочил, че въпросът дали на жалбоподателя е връчено подписано или неподписано копие от ревизионния акт е без значение за редовността на оригинала на електронните документи. По материалната законосъобразност на оспорения акт, административният съд е приел, че от събраните по делото доказателства се обосновава извод за съществуване на нормативни основания за провеждане ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. Според писменото сведение на счетоводителя на доставчиците на ревизираното лице - "Оларт" ЕООД и "Сенатор" ООД, процесните фактури са издавани едва след връщане на непродадените от жалбоподателя печатни издания, т. е. фактурирани са само продадените вестници и списания като процесните фактури не включват бракувани стоки. Посочил е, че достоверността на това доказателствено средство се потвърждава от данните за движение по банковата сметка на ревизираното лице. Разплащанията между жалбоподателя и неговите доставчици са осъществявани само по банков път, а в събраните банкови извлечения няма данни за възстановяване от проверяваното лице на суми по издадени фактури от "Оларт" ЕООД и "Сенатор" ООД, няма кредитни известия, няма извършени приспадания. Съдът е отчел факта, че от ЕТ не са представени съставени протоколи за брак, поради което е приел, че не е извършено твърдяното от жалбоподателя бракуване на непродадени печатни издания като вид отписване на стоково-материални записи на търговското предприятие, съответно няма направени разходи за бракувани материални запаси. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора за нищожност на ревизионния акт поради недоказаност на подписването му с квалифициран електронен подпис. Правилно първоинстанционният съд е приел, въз основа на представените от ответника доказателства, че представените удостоверения за КЕП, издадени от доставчика на електронни удостоверителни услуги "Борика Банксервиз" АД, са годни доказателства за подписване на електронните документи с валидни КЕП на посочените органи по приходите през съответните периоди. В случая ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи и са подписани с електронни подписи от издателите им съгласно изискванията на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. За валидното им подписване от органите по приходите са представени доказателства, от които е видно, че към момента на подписване съответните длъжностни лица са разполагали с валидно удостоверение за КЕП по чл. 24 ЗЕДЕУУ. Въз основа на представените от ответника доказателства, обосновано първоинстанционният съд е приел, че представените от ответника доказателства са достатъчни да се приеме, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са издадени от посочените в тях органи по приходите и валидно подписани като електронни документи с квалифицирани електронни подписи. Неоснователни са и оплакванията в касационната жалба за неспазване на формата, в която процесния ревизионен акт е връчен на данъчния субект. На жалбоподателя е връчен екземпляр от ревизионния акт със съдържание, идентично на представения от органите по приходите с административната преписка като електронен документ, надлежно подписан с КЕП от издателите му, и по никакъв начин не е ограничено правото му на защита. По същество на спора, правилно съдът е приел, че ЕТ не оспорва, че е получил описаните печатни издания в процесиите фактури - това обстоятелство се удостоверява и от събраните банкови извлечения от личната му банкова сметка. В тази връзка, настоящият касационен състав споделя извода, че издадените данъчни фактури обективират настъпило данъчно събитие и фактурираната цена по тези фактури подлежи на осчетоводяване като приход на търговеца, което в случая не е сторено. Обосновани на фактите по делото са и мотивите на административния съд, че в нарушение на приложимите счетоводни стандарти и нормативната регулация на Закона за счетоводството в книгата за приходи е отразена отчетната стойност на продадените стоки, вместо тя да бъде осчетоводена като разход в книгата за разходи. Предвид изложеното, съдът е приел, че законно в конкретния случай е приложен особения ред на чл. 122 ДОПК, тъй като начинът на водене на счетоводство не кореспондира със Закона за счетоводството, но и са налице укрити приходи, т. е. налице са предпоставките на чл. 122, ал. 1. т. 2 и т. 4 ДОПК. Съдът е възприел и коментирал дадените пояснения от вещото лице по повод назначената ССчЕ, съгласно която приход за ревизирания търговец е фактурираната /продажна/ цена на печатните издания, а разход представлява тяхната отчетна стойност /цена на придобиване/. Достоверността на това становище на експерта, правилно съдът е приел, че се потвърждава от регламентацията на МСС № 18 "Приходи", в който дефиницията за приход е брутният поток от икономически изгоди, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието. Съотнасянето на тази уредба за брутен поток от икономически изгоди в конкретния случай означава, че приход е фактурираната цена на печатните издания, която съответства на тяхната продажна цена. Въз основа на събраните по делото доказателства и тези в хода на ревизията, правилно съдът е достигнал до обоснования извод за съществуване на нормативни основания за провеждане ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. Според писменото сведение на счетоводителя на доставчиците на РЛ - "Оларт" ЕООД и "Сенатор" ООД, процесните фактури са издавани едва след връщане на непродадените от жалбоподателя печатни издания, т. е. фактурирани са само продадените вестници и списания като процесиите фактури не включват бракувани стоки. Съдът е приел, че достоверността на горното, се потвърждава от данните за движение по банковата сметка на ревизираното лице. Разплащанията между жалбоподателя и неговите доставчици са осъществявани само по банков път, а в събраните банкови извлечения няма данни за възстановяване от РЛ на суми по издадени фактури от "Оларт" ЕООД и "Сенатор" ООД, няма кредитни известия, няма извършени приспадания. В този контекст извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока на намаление със счетоводен разход за отписани стоково-материални запаси без неговата документална обоснованост е в нарушение на чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството (отм.); и има за последица укриване на приходи. Посочената разпоредба гласи, че предприятията осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. Относно твърденията, че данъчно задълженото лице следвало да бъде обложено по ЗМДТ, при прилагане на правилото на чл. 61з, ал. 2 ЗМДТ, съгласно което за извършваната патентна дейност лицата по ал. 1 не се облагат по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица, съдът обосновано е изложил правни доводи, че съгласно чл. 61з, ал. 1 ЗМДТ физическо лице, включително едноличен търговец, което извършва дейности, посочени в приложение № 4 (патентни дейности), се облага с годишен патентен данък за доходите от тези дейности, при условие че: оборотът на лицето за предходната година не превишава 50 000 лв., и лицето не е регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност, с изключение на регистрация за вътреобщностно придобиване по чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от същия закон. Въз основа на установеното, законосъобразно съдът е достигнал до извода, че нормативно зададените предпоставки за облагане с патентен данък не са налице в настоящия случай. Според неоспореното от страните заключение на ССчЕ оборотът на жалбоподателя към 30.06.2010 г. е бил над 50 000 лв., което предполага негово облагане по реда на ЗДДФЛ, а не с патентен данък. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответника следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 831, 40 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,