Решение № 5966 от 16.6.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационната жалба на "Агромилк Протеин" ООД /с предишно наименование "Би.Си.Си 1997" ООД/, срещу решение 373/03.12.2021 г. постановено по адм. дело 243/2021 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-04000420003980-091-001/21.12.2020 г. на ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 26/26.03.2021 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите, с който е определен допълнително корпоративен данък за 2017 г. в размер на 50 674. 66 лв. и лихви за корпоративен данък общо в размер на 20 373. 19 лв., в т. ч. и лихви в размер на 4 686. 14 лв. върху деклариран и внесен със закъснение данък, лихви по чл. 89 от ЗКПО в размер на 1657. 49 лв. и лихва върху авансова вноска в размер на 8. 45 лв. Наведените в жалбата възражения за неправилност на първоинстанционния съдебен акт, като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, допуснато при преценката на съвкупния доказателствен материал и необоснованост са относими към касационните основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК. Иска се отмяна на обжалваното решение и вместо него постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи за нищожен, респ. да се отмени административният акт. Претендира се присъждане на съдебни разноски. Ответникът Директорът на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП гр. Велико Търново, оспорва основателността на касационната жалба. Намира първоинстанционното решение за правилно и законосъобразно, поради което иска оставянето му в сила. Претендира се присъждане на съдебни разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост, но неоснователност на касационната жалба. Счита, че първоинстанционният съд е изяснил фактите по делото и е направил изводи в съответствие с установената фактическа обстановка и приложимото материално право. Намира, че след изпълнение на задълженията по чл.172а АПК, решаващият състав правилно приема, че оспореният административен акт е законосъобразен, което обосновава липсата на касационни основания за отмяна. Върховният административен съд - осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в преклузивния 14-дневен срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от страна с правен интерес по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, за която решението е неблагоприятно, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт. Разгледана по същество на основанията посочени в нея и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, касационната жалба е основателна. За да отхвърли жалбата на дружеството, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията и съдебното производство доказателства. Oбсъдил e доказателствата, възраженията, относимата и приложима правна уредба. За да постанови крайния резултат, съдът е приел, че е неоснователно възражението на жалбоподателя за нищожност на ревизионния акт, тъй като не бил спазен срокът за извършване на ревизията, предвиден в разпоредбата на чл. 114 от ДОПК. Приел е за неоснователно и възражението на касатора за нищожност на РА в частта, в която е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2017 г. с отчетната стойност на кашкавал, закупен с фактури на "Елева 16" ЕООД с доводи за допуснато нарушение на забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК за влошаване на положението на обжалващия. При проверката на материалната законосъобразност на РА, съдът е приел, че посочените в РА дължими задължения по ЗКПО са правилно определени по основание и размер. По горните мотиви съдът е приел, че допълнително вменените данъчни задължения са установени при правилно приложение на материалния закон, поради което е потвърдил оспорения РА. Върховният административен съд състав на осмо отделение намира обжалваното решение за валидно и допустимо, но неправилно. При така установеното от фактическа страна, настоящият състав на съда формира следните правни изводи: Така направените изводи досежно необосноваността на възражението на касатора за нищожност на РА в частта, в която е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2017 г. с отчетната стойност на стоки, закупени с фактури на "Елева 16" ЕООД, съдът намира за необосновани. Действително, правилото на чл. 155, ал. 8 от ДОПК се прилага само в рамките на едно производство по обжалване на един ревизионен акт по административен ред, но не и в случаите, в които РА е отменен по административен ред и преписката е върната за извършване на нова ревизия В настоящата хипотеза обаче, видно от доказателствата по делото ревизионният акт е нищожен в частта, в която при повторната ревизия е увеличен финансовия резултат по отношение на фактури, издадени от "Елева16" ЕООД. С първия, отменен по административен ред РА, за този данъчен период и по тези фактури не са налице констатации, че фактурите и сделките по тях са в нарушение на ЗКПО. В тази му част, с изтичането на 14- дневния срок от съобщаването му, е настъпил неговия стабилитет, тъй като ревизираното лице не го е обжалвало поради липса на правен интерес. Противно на приетото от съда, при повторна ревизия, приключваща с РА, с който се установява по-висок размер на данъчното задължение за същия данъчен период и на същото фактическо и правно основание спрямо определеното с първия, отменен РА, се нарушава съдържащата се чл. 155, ал. 8 ДОПК забрана за влошаване на положението на жалбоподателя. Именно той е инициирал производството пред решаващия орган, а в изпълнение на издаденото решение при административното обжалване е образувана и повторната ревизия. След като решаващият орган не е сезиран от ревизираното лице поради неоспорването на РА по административен ред в тази му част, то обективните предели, в които Директорът на дирекция "ОДОП" може да отмени първия РА и да върне преписката на органа, издал ЗВР, са дефинирани от обхвата на обжалването по чл. 152, ал. 1 ДОПК. Този първоначален ревизионен акт в тази му част не е бил предмет на обжалване пред решаващия орган, респективно, в тази част по отношение на този ревизиран период и този доставчик първоначалният РА е влязъл в сила и се ползва със стабилитет по отношение на така установените констатации. Ето защо, при наличието на частично влязъл в сила РА, повторното установяване на данъчно задължение за същия период може да стане само по специалния ред за изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски по чл. 133 и чл. 134 ДОПК. Тъй като същият не е приложен и ревизията не е възложена от териториалния директор, то в тази му част процесното ревизионно производство е недопустимо, а оспореният РА е нищожен. Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което се обяви нищожността на РА в частта му, в която е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2017 г. с отчетната стойност на стоки, закупени с фактури на "Елева 16" ЕООД. /в този смисъла и Решение 6604 от 15.05.2013 г. по адм. д. 12143/2012 Г., VІІІ отд. на ВАС и Решение 7895 от 13.06.2018 г. по адм. д. 14045/2017 Г., VІІІ отд. на ВАС, Решение 15442 от 14.12.2020 г. на ВАС по адм. д. 8391/2020 г., I отд./ Непризнаването на разходите по отношение на останалите доставки от страна на "Ес Ви Ди" ЕООД е мотивирано от органите по приходите с аргумента за липса на реалност на доставките. Твърдението, относно липсата на реалност на доставките по процесиите фактури е неоснователно. В хода на производството са представени документи Приемо-предавателни протоколи на 31.08.2017, Търговски документи, като от страна на "Ес Ви Ди" ЕООД стоката е предадена от С. Димитров - Управител, а от страна на "Би Си Си 1997" ООД е получена от С. Стайков - Началник склад и плащане/прихващане по фактурите, удостоверяващи извършените доставки. В случая се касае за родовоопределени вещи, като съгласно чл.24, ал.2 от ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Тоест, в случая следва да се приеме, че със съставянето на фактурите, респективно на съпътстващите фактурите първични документи, е постигнато именно такова съгласие, поради което и на тази дата, съобразно правилото на чл.24, ал.2 от З3Д е прехвърлена и собствеността върху същите. С посочените действия на практика се е стигнало до индивидуализиране на родовоопределените вещи, тяхното отделяне, с постигане на съгласие, при което съгласно чл.24, ал.2 предл. първо от ЗЗД се е прехвърлила и собствеността върху тях. При наличие на доказателства за прехвърляне собствеността върху стоките по пряката доставка, с оглед и на останалите събрани доказателства по делото относно наличието на стоките, като обекти на вещни права, респ. последващата им реализация, не може да се обоснове основание да се отрече извършването на сделките. Събраните по време на ревизията доказателства трябва да се преценяват в тяхната цялост - нещо, което не е сторено от ревизиращия екип. Констатациите на органите по приходите, че са налице факти и обстоятелства, които обосновават прилагане разпоредбата на чл.26, т.2 от ЗКПО, като счетоводният финансов резултат на "Би.Си.Си.1997" ООД (от 26.02.2020 г. "Агромилк Протеин" ' ООД) за отчетната 2017 г. се преобразува в увеличение с данъчна основа в размер на 236 505, 01. лв., представляващ документално необоснован разход до размера на отчетната стойност на продадените стоки по посочените по-горе фактури от ЕС BИ ДИ" ЕООД са необосновани и незаконосъобразни. По делото са представени процесните фактури издадени от доставчика ЕС ВИ ДИ" ЕООД, същите не са оспорени пред съда. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ възникнало облагаемо данъчно събитие - сделка. Като частен документ той се издава от доставчика и в това се изразява неговата материална доказателствена сила. След като няма оспорване на събраните в хода на ревизията фактури от доставчика, то при условията на чл.301 от ТЗ следва да бъде прието, че е налице сделка за доставка на стока по фактурите, издадени от доставчика. Във фактурата се съдържат всички съществени елементи на търговската сделка - страни, предмет и цена. Извършената доставка на стоките по фактурите не се оспорва нито от ревизираното лице, нито от достачвчика. Плащането по доставката е извършено, доставчикът е отразил издадените фактури в дневника си за продажбите. Следователно няма оснавание да се счита, че фактурата не отразява волята на двете страни. Едва в мотивите на съдебното решение е отразено, че по процесните сделки били налице и обстоятелствата по чл.16 от ЗКПО. Такива констатации липсват в мотивите на обжалвания РА и РД. За да се увеличи финансовия резултат на касатора за отчетната 2017г. органите по приходите се позовават на разпоредбата на чл. 26, т. 2 от 3КПО - Не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Легална дефиниция на документална обоснованост е дадена в чл.10, ал.1 от ЗКПО - Счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Касаторът разполага с първичен счетоводен документ фактура, която не е оспорена от ответника. Доставчикът ЕС ВИ ДИ" EООД е включил фактурите в подадените по ЗДДС Справки декларации. По делото е приета и съдебно-счетоводна експертиза. Същата не е оспорена от страните. Съдът я кредитира изцяло като изготвена компетентно и с оглед приетите по делото писмени доказателства. От експертизата по категоричен начин се установява, че част от стоките, фактурирани от Ес Ви Ди" ЕООД, са продадени от жалбоподателя на клиент Би Си Си Хандел" ООД и на Дунавска Млечна Компания" ООД, като във връзка с тези продажби през м. 10.2017 г. и през м. 12.2017 г. е изписана отчетна стойност на продадените стоки в размер на 236 505,01 лв. Решението в тази му част, като неправилно следва да се отмени и вместо него да се отмени РА, в частта, с която финансовият резултат на "Би.Си.Си.1997" ООД (от 26.02.2020 г. "Агромилк Протеин" ' ООД) за отчетната 2017 г. се преобразува в увеличение с данъчна основа в размер на 236 505, 01. лв., представляващ документално необоснован разход до размера на отчетната стойност на продадените стоки по посочените по-горе фактури от ЕС BИ ДИ" ЕООД. При този изход на спора, на касационния жалбоподател се дължат разноски за две съдебни инстанции в размер на: за пред АС Велико Търново 3 700 лв., а за пред касационната инстанция в размер на 3 568, 38 лв., видно от представения списък с разнозноски по чл. 80 от ГПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК, Върховният административен съд състав на осмо отделение,