Решение № 4813 от 8.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10640/2013 г.

Решение № 4813 от 8.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10640/2013 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени от: Зам. директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. Пловдив, /съгласно приложена заповед № ЗЦУ-147/15.02.2013 г. и заповед № 1839/11.06.2013 г./ при ЦУ на НАП и от "Фунги - БГ" ЕООД - гр. Пловдив. Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва Решение № 1261 от 06.06.2013 г., постановено по адм. д. № 1795/2012 г. на Административен съд Пловдив в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 161106189/17.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, офис Хасково, потвърден с Решение № 524/11.05.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив в частта, относно непризнат данъчен кредит в размер на 68 959,92 лв., ведно със законните лихви върху тази сума. "Фунги - БГ" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, обжалва чрез процесуалния си представител адв. Св. Хаджиева решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 161106189/17.02.2012 г., издаден от ТД на НАП - Пловдив, офис Хасково, потвърден с Решение № 524/11.05.2012 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, в частта, относно непризнат данъчен кредит в размер на 44 614,32 лв., ведно със законните лихви върху тази сума. Касаторите релевират основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби молят за отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за тях части и оставяне в сила на съдебното решение в съответните благоприятни части на съдебния акт. Претендират и присъждане на разноски и на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението, на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, счита жалбите за процесуално допустими, а по същество съобрази следното: Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № 161106189/17.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, офис Хасково, потвърден с Решение № 524/11.05.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив. За да постанови резултата по делото първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценка на неговите обоснованост и материална законосъобразност, административният съд е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. За да отмени обжалвания РА относно непризнатото право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "БУЛШАМП" ЕООД, "ФОРСИС ЛИЗ" ЕООД, "АМОРАС" ЕООД и "КРИМТЕКС 01" ЕООД, съдът е приел, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства, не са преценени от ревизиращите в тяхната съвкупност, което е довело до грешни изводи, необоснованост на фактическите констатации, съответно до незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, в частта относно липсата на доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС по процесните фактури издадени от посочените дружества. В останалата част съдът е посочил, че с РА на касатора законосъобразно е отказан данъчен кредит по фактурите, издадени от "Електра София 2009" и "ВЕР ФРУ ИТАЛБУЛГАР" ЕООД, поради липса на реално осъществени доставки. Във връзка с доставките от "ВЕР ФРУ ИТАЛБУЛГАР" ЕООД, съдът е обсъдил извършените насрещни проверки както и снетите обяснения на представляващите дружеството - доставчик, приемайки че нито едно от тях не се подкреп от приобщените по делото писмени доказателства. Противоречиви данни съдът е констатирал и в приетото по делото заключение по допуснатата ССчЕ, тъй като на стр. 14 и 16 вещото лице е отбелязало различия относно транспорта. Доставките са извършени с транспорт на предходните доставчици ЕТ "Румен Русев" и "Венис -2002" ЕООД до консервна фабрика Йока с. Куртово Конаре, където е складът на "Фунги - БГ" ЕООД". По тези съображения съдът е счел за недоказана реалността на процесните доставки. Относно доставките, документирани с фактури, издадени от "Селектия България" ЕООД през м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г., имащи за предмет "наем на офис", съдът е приел, че въз основа на доказателствата по делото не се установява дружеството-жалбоподател, в качеството му на регистрирано по ЗДДС лице, да е използвало наетото помещение за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Съдът се е позовал на факта, че наемодателят в срока на действие на договора, не е разполагал с обект, годен за предоставяне за ползване под наем като офис на ревизираното дружество, тъй като в същия са се извършвали довършителни работи, липсвало е офис оборудване или направени разходи във връзка с експлоатацията му. При това положение доставките, обективирани във фактурите не са такива с право на данъчен кредит по смисъла на разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Тя предвижда, че лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив: Административният съд е формулирал във връзка с отменителната част на решението си много подробни мотиви касателно установената фактическа обстановка, подкрепени със събраните по делото доказателства, както и със заключението по ССчЕ. При тяхното обсъждане не са допуснати съществени процесуални нарушения. Анализирайки доказателствата, съдържащи се по делото и в ревизионната преписка, съдът обосновано е приел, че са налице реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС по фактурите, издадени от "Булшамп" ЕООД, "Форсис Лиз" ЕООД, "Аморас" ЕООД, "Кримтекс 01" ЕООД. Фактурите документират доставките на гъби, горски плодове и сушени домати. В случаят е безспорно установено заплащането на ДДС, прехвърляне собствеността върху стоките по облагаемата доставка, реално им плащане, кадровият, технически ресурс и транспортиране. Независимо от факта, че по делото не са представени някои вторични документи във връзка с изпълнението на процесните доставки - тахографски листове, фактури във връзка със закупено гориво, експедиционни бележки, или неправилното им оформени, тези пропуски не са съществени, респективно в конкретния казус не могат да обосноват отказ на ДК по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По изложените съображения правилно административният съд е отменил РА в посочената част. По жалбата на "Фунги - БГ" ЕООД: Оплакванията, свързани с отказа да бъде признато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Електра София 2009" ЕООД, имащи за предмет доставките на различни видове гъби - манатарки и трюфели, са неоснователни. Решението в тази част като валидно, допустимо и правилно, трябва да бъде оставено в сила. Административният съд е изложил обосновани мотиви касателно установената от него фактическа обстановка, съответстващи на доказателствата по делото и на заключението по ССчЕ. Правилно е прието, че предмет на доставките са родово определени вещи, тоест липсата на документи, които да установят действителното предаване на стоките, съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД обосновава по делото отказът за възникване правото на данъчен кредит. Не е доказано по безспорен начин извършването на реални доставки от цитираният доставчик, поради което данъкът се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Настоящият касационен състав счита обаче касационната жалба за частично основателна досежно непризнатия данъчен кредит по фактурите, издадени от "ВЕР ФРУ ИТАЛБУЛГАР" ЕООД, /за доставка на 6000 кг. гъба манатарка/ и "Селектия България" ЕООД, /с предмет "наем на офис"/, по следните съображения: При наличието на фактура и договор с доставчика, приемо - предавателни протоколи и фактури, издадени от предходните доставчици ЕТ "Р. Русев" и "Венис 2002" ЕООД, съдът необосновано се е мотивирал, че доставчикът не е доказал разполагането със процесните количества стока, която впоследствие да продаде на ревизираното дружество, съответно, че не е прехвърлена собствеността върху процесната стока на "Фунги - БГ" ЕООД. Безспорно е установено плащане на цената по сделката, включително начисления ДДС, както и отразяването на данъка като задължение към бюджета. Спорен е останал въпросът за транспортирането на стоките. В тази връзка съдът е констатирал противоречия в обясненията, дадени от доставчика и в констатациите на вещото лице. Ако съдът е считал въпросът за горепосоченото противоречие във връзка с транспорта за решаващ по делото, той е могъл да го изясни, възлагайки допълнителна задача на вещото лице. В този смисъл касаторът правилно се позовава на практиката на ВАС, според която само въз основа липса на доказателства за транспортирането на стоките не може да бъде обоснован извод за нереално осъществена сделка, след като въз основа приложените документи е установено наличието на стоките при ревизираното лице. Настоящият касационен състав счита, че с представените по делото множество доказателства във връзка с доставката от "ВЕР ФРУ ИТАЛБУЛГАР" ЕООД, преценени по отделно и в тяхната съвкупност обосновават извода за реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Това е така, защото прекият доставчик е придобил собствеността върху стоките от предходния си доставчик и впоследствие ги е доставил на "Фунги - БГ" ЕООД в изпълнение на задълженията, произтичащи от договора за дистрибуция. Депозираните по делото протоколи доказват транспортирането на стоките до склада, използван от ревизираното лице. Решението в тази част следва да бъде отменено, съответно да се отмени и РА в тази част като незаконосъобразен. По отношение на фактурите, издадени от "Селектия България" ЕООД с предмет "наем на офис", съдът неправилно е приел, че в полза на "Фунги - БГ" ЕООД липсва правото на данъчен кредит. Съдът се е позовал на данните, констатирани при проверката на обекта, направена в хода на ревизията. В конкретния случай обаче се установява чрез събраните по делото доказателства, че основната дейност на ревизираното дружество е свързана с изкупуване и последваща реализация на гъби и други горски плодове. За осъществяване на тази дейност не е необходимо наличие на офис оборудване, а помещение за съхраняване на стока до последващата й реализация, каквито доводи релевира и пълномощникът на дружеството. Съгласно разпоредбата на § 1, т. 41 от допълнителните разпоредби на ЗДДС: "търговски обект" е всяко място, помещение или съоръжение, (например: маси, сергии и други подобни) на открито или под навеси, във или от което се извършват продажби на стоки или услуги, независимо че помещението или съоръжението може да служи същевременно и за други цели (например: офис, жилище или други подобни), да е част от притежаван недвижим имот, (например: гараж, мазе, стая или други подобни) или да е производствен склад или превозно средство, от което се извършват продажби. Наетият от "Фунги - БГ" ЕООД имот отговаря формално на законовите критерии за търговски обект. Същият адрес е посочен от дружеството като такъв по чл. 8 от ДОПК, на който адрес, освен кореспонденцията, е и регистрирано ползваното от дружеството фискално устройство. Констатации за това се съдържат в РД. Съгласно разпоредбата чл. 17, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства / в приложимата редакция/, въвеждането в експлоатация на ФУ се извършва при спазване на разпоредбата по чл. 7, ал. 1 от сервизен техник на вписаната в паспорта сервизна фирма в присъствието на лицето по чл. 3, като техникът е длъжен да запише във фискалната памет датата, часа и минутата на въвеждане в експлоатация, единен идентификационен код по БУЛСТАТ на лицето по чл. 3, впише в паспорта на ФУ данните по т. 1, наименованието на сервизната фирма и трите си имена. Съгласно текста на чл. 18 от Наредбата, преди да започне да отчита продажби чрез фискалното устройство и не по-късно от 7-дневен срок от въвеждане в експлоатация на ФУ, лицето по чл. 3 е длъжно да представи двата екземпляра от свидетелството за регистрация на ФУ и копие на касовата бележка от въвеждането в експлоатация пред компетентната ТД на НАП за заверка върху свидетелството. Териториалната дирекция на НАП заверява или отказва да завери свидетелството в рамките на същия ден. Екземпляр от завереното свидетелство заедно с копието на касовата бележка се съхранява в досието на ФУ в ТД на НАП, а другият заверен екземпляр се връща на лицето, като в 7-дневен срок от получаването ТД на НАП е длъжна да завери или да откаже заверката на свидетелството. Териториалната дирекция на НАП съхранява заверения екземпляр от свидетелството заедно с копието на касовата бележка в досието на ФУ и изпраща заверения екземпляр на свидетелството или отказа за заверка с писмо с обратна разписка, в която се вписва извършеното действие на адреса за кореспонденция по смисъла на ДОПК, чрез лицензиран пощенски оператор. При промяна в адреса на търговския обект лицето по чл. 3 е длъжно да уведоми писмено в 7-дневен срок от датата на настъпване на промяната компетентната ТД на НАП, като посочва данните на ФУ, адреса на търговския обект, в който ще го използва и датата на промяната, като отразява на първа страница на книгата за дневните финансови отчети и в заглавната част на касовата бележка адреса на търговския обект в деня на настъпване на промяната. В процесният казус липсват данни приходните органи да са отказали регистрация на фискалното устройство, ползвано от дружеството на адреса, съвпадащ с наетия от дружеството апартамент, както и да са извършили проверка на място към датата на регистрацията на устройството. Във връзка с доставката, имаща за предмет "наем", по делото е депозиран договор за отдаване под наем на процесния обект, анекс към него, установено е плащане по банков път на наемната цена, нейното осчетоводяване като разход по сметка 602 "Разходи за външни услуги" от страна на ДЗЛ, както и надлежното осчетоводяване на фактурите при доставчика "Селектия България" ЕООД - дължимия ДДС и прихода от сделката. По тези съображения следва да бъде прието от настоящият състав на ВАС, Осмо отделение, че дружеството е ползвало наетия обект във връзка с икономическата си дейност, в следствие на което незаконосъобразно му е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Поради това РА в тази негова част трябва да бъде отменен. Следва да се има предвид, че съобразно приетото в Решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11, отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че правото е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело липсват твърдения или доказателства за извършване на обсъжданите сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права. Разноски: С оглед резултата по делото, решението трябва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на страните разноски. Съразмерно на уважената част на жалбата "Фунги - БГ" ЕООД има право на разноски в размер на 6281,95 лв., а съразмерно на отхвърлената част - Д "ОДОП" - Пловдив има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на 862,29 лева. След компенсация в полза на дружеството следва да бъдат присъдени разноски в размер на 5419,66 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,