Решение № 10485 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15571/2010 г.

Решение № 10485 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15571/2010 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на "Трейс Пловдив" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. "Козлодуй" № 1, офис 2, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Пламен Петков Вънев, срещу решение № 1467 от 5.11.2010 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 1157/2010 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 160901983 от 29.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 336/15.05.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че неправилно съдът е определил датата на възникване на данъчното събитие, прилагайки разпоредбите на чл. 25, ал. 3, т. 1 във вр. с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. Не е налице фактическо предаване на стоката по конкретния договор за сублизинг на 27.05.09 г. Видно от транспортните документи, през м. май 2009 г. е доставено оборудването на части. В т. ХIV от договора за финансов лизинг, както и в последващите договори за сублизинг, е предвидено задължението на италианския производител да го монтира. Едва с привеждането му в състояние, отговарящо на предназначението, за което е наето, може да се приеме, че същото е фактически предадено на лизингополучателя. В този смисъл е разпоредбата на чл. 230 ЗЗД във вр. с чл. 344, ал. 1 от ТЗ. Монтираното оборудване е прието с удостоверение - приложение В към договора на 25.09.09 г. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Василева. Заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Пловдив е бил РА № 160901983 от 29.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 336/15.05.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия органът по приходите е начислил лихва в размер на 14 435.37 лв. за периода 15.06.09 г. - 25.09.09 г. като е приел, че ревизираното дружество е следвало да издаде на "БГ ШОСЕ" АД фактура по договора за сублизинг на оборудване от 29.05.09 г. през данъчния период м. май 2009 г. в изпълнение изискването на чл. 86, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, а то е издало фактура № 540 на 25.09.09 г. Изложени са съображения за това, че данъчното събитие по силата на чл. 25, ал. 3, т. 1 във вр. с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС е възникнало на 27.05.09 г., когато е завършила последната доставка на оборудването от Италия, видно от представените товарителници. Освен това е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 416 103.96 лв. по фактура № 1000001998/25.09.09 г., издадена от "Трейс Груп Холд" АД. Изложени са мотиви за това, че данъкът е станал изискуем съгласно чл. 25, ал. 5, т. 1 във вр. с чл. 25, ал. 3, т. 1 във вр. с чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС на датата на фактическото предаване на оборудването по договор за финансов сублизинг № 20/20.05.09 г. на 27.05.09 г. Правото на приспадане на данъчен кредит е следвало да бъде упражнено в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС до края на м. август 2009 г., а то е упражнено през след изтичането на този срок - през м. септември 2009 г. За да отхвърли жалбата срещу РА, АС - гр. Пловдив е изложил следното в мотивите на своето решение: В случая предмет на договора за лизинг е доставка на оборудване. Последващото монтиране на същото, макар да е предвидено в договора, не е условие за неговата валидност и фактът на монтирането му след предаването не оказва влияние на данъчното събитие. Поради това, правилно е прието от органа по приходите, че данъчното събитие възниква през м. май 2009 г. и за късното начисляване на данъка се дължи лихва. Както по договора за сублизинг, сключен между ревизираното дружество и "БГ ШОСЕ" АД, така и по договора за сублизинг № 20/20.05.09 г., сключен между "Трейс Груп Холд" АД и "Трейс Пловдив" ЕООД, данъчното събитие възниква през м. май 2009 г. След като данъкът е станал изискуем през м. май 2009 г. по силата на разпоредбата на чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, то съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и правото на приспадане на данъчен кредит е възникнало, когато подлежащият на приспадане данък е станал изискуем, т. е. през данъчния период м. май 2009 г. Според чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, това право следва да бъде упражнено в данъчния период, през който е възникнало или в един от следващите три данъчни периода. Ревизираното дружество е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит след срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и законосъобразно с РА то не му е признато. Още повече, че "Интерлийз" ЕАД е издало на "Трейс Груп Холд" АД фактура № 193334 на 29.05.09 г., която е отразило в дневника си за продажбите за този данъчен период, както и в подадената от него справка - декларация. От фактическа страна по делото е установено следното: На 13.03.09 г. е сключен договор за финансов лизинг № 13895 /В/ между "Интерлийз" ЕАД като лизингодател и "Трейс Груп холд" АД като лизингополучател за оборудване, описано в приложения А от 1 до 6. Съгласно т. II от договора, оборудването по приложение А-1 е за Асфалтова база с. Калчево, общ. Тунджа, както и това по приложение А-6. Оборудването по приложение А-2 е за Асфалтова база с. Черни връх, общ. Камено; Оборудването по приложение А-3 е за Асфалтова база - с. Строево, общ. Марица; Оборудването по приложения А-4 и А-5 - за Асфалтова база м. Батковското, общ. Костинброд. Доставчик на това оборудване е S. I. M. Societa Italiana Macchine S. p. A., Италия. Условие на доставката - ЕХW Бусоленто (Верона) при срок 15 дни, считано от датата на подписване на договора покупко-продажба съгласно т. 9.1.1. от Общите условия. В т. ХIV е предвидено, че оборудването се монтира от производителя и разходите за монтаж са за негова сметка. Лизингополучателят подписва удостоверение за приемане (Приложения В от 1 до 6 по образец) на датата на доставката на оборудването по местонахождението му. Лизингополучателят има право да преотдава оборудването на сублизинг при същите договорни условия - общи и специални. Съгласно т. 9.1.1. от Общите условия, лизингодателят сключва договор за покупко-продажба с производителя при условие, че лизингополучателят е заплатил в пълен размер дължимите по договора комисионна по обслужването на сделката, първоначална вноска заедно с начисления ДДС. На 20.05.09 г. е сключен договор за финансов сублизинг № 20 между "Трейс Груп Холд" АД като сублизингодател и "Трейс Пловдив" ЕООД като сублизингополучател за оборудването, описано в приложение А. Съгласно т. II от договора оборудването ще се ползва в Асфалтова база с. Строево, общ. Марица. Условията относно монтаж и удостоверяване на приемането са същите както в договора за лизинг № 13895 /В/ от 13.03.09 г. Видно от приложение А към този договор, съдържащо описание на оборудването, касае се за Асфалтосмесител тип СВ 150 Р. Първоначалната вноска е в размер на 144 184.31 евро; остатъчна главница - 1 063 752.88 евро (обща стойност 1 207 937.19 евро). Това описание на оборудването напълно съответства на описанието на същото в приложение А-3 към договора за лизинг № 13895 /В/ от 13.03.09 г. и това е логично, тъй като в основния договор за лизинг е договорено, че това е оборудването, което ще се ползва в Асфалтовата база с. Строево, общ. Марица. По приложение А-3 към договор за лизинг № 13895 /В/ от 13.03.09 г. първоначалната вноска е в размер на 180 378.87 евро, остатъчната главница - 1 022 146.95 евро (обща стойност на лизинга 1 202 525.82 евро). На 29.05.09 г. е сключен договор за сублизинг за същото оборудване - Асфалтосмесител тип СВ 150 Р между "Трейс Пловдив" ЕООД като сублизингодател и "БГ ШОСЕ" АД като сублизингополучател при същите условия, при които са сключени предишните два договора. В хода на ревизията "Интерлийз" ЕАД представя инвойс фактура от 23.03.09 г. за закупуване на оборудването с производител S. I. M. Societa Italiana Macchine S. p. A., Италия, от която е видно, че част от стойността е заплатена на 16.03.09 г. Представени са банкови документи за извършени плащания на посочените дати. Освен това са представени два протокола (№ 866 от 16.03.09 г. и № 882 от 14.04.09 г.) за начисляване на данъка от "Интерлийз" ЕАД на основание чл. 82, ал. 2, т. 4 от ЗДДС в качеството му на получател на доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, когато получателят е регистрирано по този закон лице и доставчикът е установен на територията на друга държава членка. По приложение А-3 за асфалтосмесител тип СВ 150 Р е подписано удостоверение за приемане образец В-3 на 25.09.09 г. (л. 86) по договор за лизинг № 13895 /В/ от 13.03.09 г. от "Интерлийз" ЕАД и "Трейс Груп Холд" АД. "Интерлийз" ЕАД издава на "Трейс Груп Холд" АД фактура № 226023 от 26.09.09 г. за сумата от 1 022 146.95 евро, съответстваща на остатъчната главница след внасянето на първоначалната вноска, посочено в приложение А-3 към договора. С оглед на изложеното, абсолютно неоснователно органът по приходите и първоинстанционният съд приемат, че във връзка с тази доставка "Интерлийз" ЕАД е издало на "Трейс Груп Холд" АД фактура № 193334/29.05.09 г. Тази фактура (л. 66) касае доставката на оборудване по приложение А-1, а не това по приложение А-3, което е процесното и посочената в тази фактура сума 1 097 384.51 евро съответства на остатъчната главница, посочена в приложение А-1, касаещо Асфалтосмесител СВ 180 (л. 71), а към нея има удостоверение за приемане по образец В-1 от 25.05.09 г. Не се спори по делото, че последният превоз на оборудването от Италия за Асфалтовата база в с. Строево е започнал на 27.05.09 г. от Италия, видно от представените товарителници. Във връзка с извършения транспорт "Трейс Груп Холд" АД е издало на "Трейс Пловдив" ЕАД фактура № 1000002217/23.07.09 г. с описание към нея, в което датите и номерата на камионите и ремаркетата съвпадат с тези, посочени в товарителниците. Според това описание, оборудването по последния превоз е получено в с. Строево на 30.05.09 г. От Протокол за извършена проверка на място № 11518/20.08.09 г. се установява, че към датата на проверката и съставянето на протокола на площадката в с. Строево оборудването е налично и е в процес на монтиране. Монтажът към този момент не е приключил. Фактурата, по която на ревизираното дружество "Трейс Пловдив" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 416 103.96 лв., е № 1000001998/25.09.09 г., издадена от "Трейс Груп Холд" АД. Фактурата, във връзка с която е начислена лихва за късното начисляване на ДДС е № 540/25.09.09 г., издадена на "БГ ШОСЕ" АД. В двата случая основният спорен въпрос е кога възниква данъчното събитие и съответно кога данъкът става изискуем във връзка с доставката на процесното оборудване по двата договора за сублизинг - № 20 от 20.05.09 г., сключен между "Трейс Груп Холд" АД като сублизингодател и "Трейс Пловдив" ЕООД като сублизингополучател и този от 29.05.09 г., сключен между "Трейс Пловдив" ЕООД като сублизингодател и "БГ ШОСЕ" АД като сублизингополучател. По-конкретно, спорният въпрос се свежда до това дали фактическото предоставяне на стоката по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС е станало на датата на доставянето на оборудването на части или на датата на неговия монтаж. Съгласно чл. 342, ал. 1 от ТЗ, с договора за лизинг лизингодателят се задължава да предостави за ползване вещ срещу възнаграждение. Според ал. 2, с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение. В ал. 3 е предвидено, че лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичането му. Следователно, при финансовия лизинг участват най-малко три лица - лизингодател, лизингополучател и трито лице - продавач на обекта на лизинга. Между тези лица се сключват два договора. В случая лизингополучателят е търговец, който желае да ползва конкретно оборудване (съоръжение) - асфалтосмесител. Третото лице е производителят на това оборудване - италианската фирма S. I. M. Societa Italiana Macchine S. p. A., Италия. Спецификата на финансовия лизинг се изразява неговата особена структура като сделка. Той включва в себе си мандатен елемент (елемент от договора за поръчка) и това е видно от разпоредбата на чл. 342, ал. 2 от ТЗ, тъй като лизингодателят придобива вещта чрез договор за покупко-продажба с третото лице (производител най-често), но по поръчката и при условията, възложени му от лизингополучателя. В случаите на прехвърляне на собствеността, лизингодателят прехвърля на лизингополучателя именно правата си срещу третото лице. От клаузата на т. ХIV на договора за лизинг № 13895/В/11.03.09 г., сключен между "Интерлийз" ЕАД като лизингодател и "Трейс Груп Холд" АД като лизингополучател, се установява, че условие на доставката на оборудването е извършването на монтаж от страна на производителя. Именно поради това лизингодателят "Интерлийз" ЕАД сключва с италианския производител договор за покупко-продажба на оборудване при задължението на производителя да извърши монтаж на същото за своя сметка и отново именно поради тази причина по тази сделка на основание чл. 82, ал. 2, т. 4 от ЗДДС в качеството си на получател на доставка на стока, която се монтира или инсталира от и за сметка на доставчика, който е установен на територията на друга държава членка, лизингодателят начислява ДДС с протокол. Не могат да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд, че условието за монтаж на оборудването не е съществен елемент от договора за лизинг и условие за неговата действителност, както и че същият има за предмет само и единствено предоставянето на лизинг на оборудването, макар и на части. В тази връзка основателен е доводът на касатора, че чл. 344, ал. 1 от ТЗ предвижда, че лизингодателят има задълженията на наемодател съгласно чл. 230 от ЗЗД, а чл. 230 от ЗЗД изисква наемодателят да предаде на наемателя вещта в състояние, което отговаря на ползването, за което е наета. Още повече, че в случая поръчката на лизигополучателя е изисквала доставка на оборудването на посочения обект и извършването на монтаж на същото от производителя и договорът за покупко-продажба между лизингодателя и производителя е сключен при това условие, а стоката е придобита по този начин - като доставка на стока, която се монтира или инсталира за сметка на доставчика. Поради тази причина удостоверението образец В-3 към договора за лизинг, удостоверяващо предаването на оборудването, описано в приложение А-3, подписано между "Интерлийз" ЕАД и "Трейс Груп Холд" АД, е с дата 25.09.09 г. и датата на това удостоверение не е оспорена от органа по приходите. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че фактически оборудването е предоставено по договорите за сублизинг по начина, по който е поръчано и в състоянието, отговарящо на ползването му, по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС на датата, на която е завършен монтажът му. От друга страна, условие за упражняването на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, е лицето да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от закона, т. е. фактура със съдържание, предвидено в чл. 114. Към данъчния период м. май 2009 г. доставчикът на ревизираното дружество не му е издал такава фактура. Фактурата е издадена през м. септември 2009 г., тогава когато и неговият доставчик му е издал фактурата по предходната доставка. Следователно, няма как това дружество да упражни правото си на данъчен кредит в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и да спази изискването на ал. 2 от същия законов текст без да има издадена фактура. Следва да се отбележи също така, че срокът по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС е изключен и не се прилага съгласно чл. 73а от ЗДДС по отношение на доставките, по които данъкът е изискуем от получателя, вкл. и правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът не е издал документ, отговарящ на изискванията на чл. 114, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. От изложеното следва, че в противоречие на принципа на равностойността, коментиран и в т. 46 от решение на СЕО от 8 май 2008 г. по съединени дела С-95/07 г. и С-96/07 г., по отношение на доставките, при които данъкът е изискуем от доставчика и по отношение на доставките, при които данъкът е изискуем от получателя, в закона се предвижда различен преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. С оглед на така изложените съображения, според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, касационната жалба е основателна. В противоречие с материалноправните законови разпоредби първоинстанционният съд с обжалваното решение е потвърдил РА и е отхвърлил жалбата на "Трейс Пловдив" ЕООД. Решението на АС - гр. Пловдив като постановено при неправилно приложение на материалния закон, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен. При този изход на делото, на жалбоподателя и касатор в настоящото производство на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят направените разноски. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,