Решение № 14178 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12737/2015 г.

Решение № 14178 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12737/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "ВТР" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. В., район "Приморски", ул. "С." ..№..., ет. ..., ап. ..., против решение № 1664 от 20.07.2015 г. на Административен съд (АС) гр. В., постановено по адм. д. № 95/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 031203061 от 04.12.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 14 от 18.03.2013 г. на ДДОДОП гр. П.

В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва доказаността на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и поддържа липса на мотиви в съдебното решение в тази насока. Поддържа недоказаност на основанието за определяне на допълнителни задължения по ЗДДС при липса на мотиви в РА за данъчно събитие и за изискуемост на данъка и при констатация за редовност на счетоводството. Оспорва установените задължения за корпоративен данък (КД) по ЗКПО за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. във връзка с предоставени на дружеството заеми. Поддържа, че предоставените заемни средства са доказани, поради което не представляват приход за дружеството и не участват при формиране на финансовия резултат. Претендира за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора за отмяна на РА.

Срещу частта от решението, с която е оставена без разглеждане жалбата и е прекратено производството относно установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 05.2010 г., м. 02, 03, 08 и 12.2011 г. и м. 01 и 02.2012 г. касаторът е подал частна жалба като поддържа наличие на правен интерес и редовно оспорване на РА и в тази му част. Претендира разноски.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. В. оспорва касационната и частната жалби в писмена молба от 31.10.2016 г. чрез юрк. М. К.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната и на частната жалби.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и на частната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Обжалваното решение е постановено по реда на чл. 226 АПК след решение № 15759 от 29.12.2014 г. на Върховния административен съд, I-во отделение, по адм. д. № 3235/2014 г., с което е отменено решение № 29 от 08.01.2014 г. на АС В. по адм. д. № 1172/2013 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав. Със задължителни съгласно чл. 224 АПК указания касационната инстанция е приела, че производството неправилно е прекратено частично, както и, че съдът е допуснал съществени процесуални нарушения като не е задължил приходната администрация да представи ревизионната преписка в цялост, вкл. 26 броя акта за установяване на административно нарушение (АУАН) във връзка с установяване на основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК.

С оспорения РА при ревизия по реда на чл. 122 - 124 ДОПК за установяване на задължения за КД за периоди 15.09.2009 г. - 31.12.2011 г. и по ЗДДС за периоди 08.10.2009 г. - 31.03.2012 г. на "ВТР" ЕООД са установени задължения общо в размер на 67 200.60 лв., в това число за КД за 2009 г. в размер на 1293.00 лв. и лихви от 357.90 лв., за 2010 г. в размер на 2441.33 лв. и лихви от 423.81 лв., за 2011 г. в размер на 9684.70 лв. и лихви от 677.41 лв., както и задължения по ЗДДС за данъчни периоди: м. 12.2009 г., м. 05, 06, 08, 11 и 12.2010 г., м. 01, 02, 03, 08 и 12.2011 г., м. 01 и 02.2012 г.

Основната дейност на лицето е ресторантьорство и заведения за бързо обслужване в обекти под наем в гр. В., гр. С., гр. Б., к. к. Златни пясъци и к. к. Слънчев бряг. В хода на ревизията е установено, че дейността е финансирана със заемни средства по договори за заем: от 15.12.2009 г. с "Б. тур" ООД за 30 000 лв., от 01.11.2010 г. от Л. П. М. за 12 000 лв., от 15.01.2011 г. с "М Фото и Видео" ДЗЗД за 71 000 лв., от 21.01.2011 г. с "Норт пропърти" ООД за 35 000 лв. Въз основа на разпечатка от сметка 501 Каса са установени получени заемни средства на 05.06.2010 г. от Ю. П. в размер на 25 000 лв., от 01.08.2010 г. без данни за основание и заемодател в размер на 40 000 лв. и от 20.01.2011 г. от М. К. в размер на 22 000 лв. Средствата са използвани за извършване на плащания към доставчици.

Въпреки представен договор за паричен заем от 15.12.2009 г. и РКО от 16.12.2009 г. заемът от "Б. тур" ООД не е признат поради установени несъответствия при счетоводното му отразяване от двете срани по сделката, поради неустановен произход на сумата при заемодателя и поради установени обстоятелства по § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК - дружествата са свързани лица, а собствениците им - по § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК. В счетоводния баланс за 2009 г. на "Б. тур" ООД в раздел "Други заеми" нямало записи. По идентични мотиви не са признати заемите от "М Фото и Видео" ДЗЗД и от "Н. П." ООД.

По отношение заема от Ю. П. приходните органи са съобразили, че не са представени доказателства за предаване на паричните средства, нито данни, че П. е разполагал със сумите. Липсвали доказателства за реално предаване на сумата и от Л. П. М.

Относно заема от М. К. е посочено, че доказателства са представени едва с възражението срещу РД - договор и ГДД по ЗДДФЛ за 2011 г., но липсвали доказателства за предаване на сумите.

Съобразено е, че ревизираното лице не е представило ПКО или други документи, въз основа на които е извършено осчетоводяването, поради което не са налице данни и доказателства за произхода на осчетоводени парични средства.

Предвид наличието на отрицателно салдо по счет. сметка 501 Каса, данните за неотчетени от лицето покупки и за неотчетени приходи от продажби, осчетоводените заемни средства са квалифицирани като укрити/неотчетени приходи, респ. са включени в данъчната основа за облагане с КД и ДДС.

С обжалваното решение № 1664/20.07.2015 г. административният съд е прекратил частично производството относно установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 05.2010 г., м. 02, 03, 08 и м. 12.2011 г., м. 01 и м. 02.2012 г., тъй като в тази част жалбата била оставена без разглеждане с решението на ДДОДОП гр. В., което не било обжалвано в тази му част, респ. било влязло в сила.

Предвид приетата частична недопустимост на жалбата съдът е намерил, че предмет на разглеждане са само задълженията за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 06, 08 и 11.2010 г. и м. 01.2011 г., свързани с констатациите на приходните органи относно финансиране дейността на дружеството със заемни средства. Приел е, че ревизираното лице не е получило реално сумите по всички договори за заем и те представляват неотчетен приход, който правилно е послужил за определяне на данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК. Същите суми по договорите за заем представлявали укрити приходи/доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, даващи основание да се извърши ревизия по аналог. Съобразил е, че представените договори за заем с "М Фото и Видео" ДЗЗД, "Норт пропърти" ООД и "Б. тур" ООД са частни документи без обвързваща съда материална доказателствена сила, поради което не обосновават категоричен извод, че посочените в тях суми реално са предадени на РЛ с оглед характера на договора за заем като реален договор. Липсвал първичен счетоводен документ като основание за регистрираните в счетоводството на РЛ стопански операции, а в счетоводството на жалбоподателя не били вписани данни на документа, въз основа на който е дебитирана сметка 501 Каса и е кредитирана сметка 499 Други кредитори. Липсвали доказателства за произхода на паричните средства, а вещото лице не било изследвало в цялост счетоводствата на заемодателите и жалбоподателя, а било работило само по счет. справка от сметка 501 и по документи, които не били представени в хода на ревизионното производство. Не са кредитирани показанията на свидетеля М. А. предвид евентуална заинтересованост в качеството му на тъст на управителя на "ВТР" ЕООД П. Х. И.

Заемите от физическите лица не са признати от съда поради липса на доказателства за предаване на сумите от заемодателите и за техния произход предвид изискваната от чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК писмена форма за доказване на договорите, както и предвид липсата на първични счетоводни документи, въз основа на които са направени счетоводните записи при РЛ.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения:

I. Относно частната жалба за частично прекратено производство за установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 05.2010 г., м. 02, 03, 08 и м. 12.2011 г., м. 01 и м. 02.2012 г.

Решението в тази част е неправилно поради неправилно приложение на материалния и процесуален закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК.

Със задължителни съгласно чл. 235, ал. 2 и чл. 224 АПК указания касационната инстанция в два последователни свои акта - определение № 8683 от 17.06.2013 г. по адм. д. № 7302/2013 г. и решение № 15759 от 29.12.2014 г., двата на ВАС, I-во отделение, е приела, че частичното прекратяване на производството в същата част е неправилно. Приемливо е несъгласието на решаващия съд с доводите на касационната инстанция, но предвид тяхната задължителност, е абсолютно неприемливо последователното поведение по прекратяване на производството с едни и същи мотиви, които два пъти са дали основание за отмяна на актовете на първостепенния съд.

Диспозитивът на решение № 14/08.03.2013 г. на ДДОДОП гр. В. за частично прекратяване на производството пред горестоящия административен орган неправилно се възприема от административния съд като процесуална пречка по чл. 156, ал. 2 ДОПК. Решаващият орган е прекратил производството по т. III от жалбата по административен ред, в която част не са цитирани посочените от съда данъчни периоди м. 05.2010 г., м. 02, 03, 08 и м. 12.2011 г., м. 01 и м. 02.2012 г. Елементарно сравнение с таблицата към РА (идентична с предложенията в РД) показва, че на РЛ са установени данъчни задължения по ЗДДС за посочените данъчни периоди м. 05.2010 г., м. 02, 03, 08 и м. 12.2011 г., м. 01 и м. 02.2012 г., което обуславя интереса на жалбоподателя от оспорване. В първия абзац на жалбата по административен ред е изразена недвусмислена воля за оспорване на РА относно определени задължения по ЗДДС и ЗКПО за всички ревизирани периоди, изрично цитирани в жалбата: по ЗДДС от 08.10.2009 г. до 31.03.2012 г. и по ЗКПО от 15.09.2009 г. до 31.12.2011 г. Това е напълно достатъчно, за да се приеме, че е заявено оспорване на РА във всички части, с които се установяват задължения. Ответникът по оспорването некоректно цитира заключителната част от жалбата по административен ред, в която лицето е формулирало петитум за отмяна по отношение на получените заеми в размер на 235 000 лв. и относно "непризнат данъчен кредит" на основание наличие на доставка по чл. 6, вр. чл. 25 ЗДДС.

При недобросъвестно упражняване на права ДДОДОП е приел така формулираното искане към него за липса на жалба. Лицето е цитирало мотивите на РД, в които многократно е посочено, че задълженията се определят "поради наличие на доставки на стоки по чл. 6 ЗДДС и данъчни събития по чл. 25, ал. 2 ЗДДС, които са основание за облагане по чл. 12 ЗДДС": стр. 15, 16, 18, 19, 21, 22, 24, 30 от РД. Действително, жалбоподателят неправилно посочва, че му е отказан ДК, но никъде в РД и РА не е постановен такъв отказ и предвид експертните познания на решаващият орган е недопустимо евентуална нередовност на жалбата да се тълкува във вреда на ревизираното лице като нейна недопустимост. Лицето не е длъжно да излага съображения срещу всички констатации на РА. Достатъчно е да заяви общо недоволство и оспорване на РА във всичките му части, което в случая е сторено. Ако волята на лицето е била неясна, това е основание за поправяне на нередовностите на жалбата, но не и за прекратяване на производството с тежката санкция по чл. 156, ал. 2 ДОПК. Видно от т. III от жалбата по административен ред лицето не оспорва липсата на доставка по фактури от доставчиците "Л. С. Т." ООД, "Д. С." ООД, "Дегустос" ООД, "Аванти" ООД и ЕТ "Джули К Павлов", а заявява, че същите лица не са намерени при извършените им проверки. Ето защо формулираният петитум за прекратяване на производството в частта по т. III от жалбата без посочване на данъчни периоди е некоректен и не следва да се тълкува във вреда на лицето по изложените вече съображения. Това произнасяне не може да се приеме за прекратяване на производството при многократно заявено и поддържано от лицето оспорване на целия РА. Противното би означавало злоупотреба с процесуални права от страна на решаващия орган.

В този смисъл са мотивите на ВАС в отменителното определение № 8683 от 17.06.2013 г. по адм. д. № 7302/2013 г. и в отменителното решение № 15759 от 29.12.2014 г. При двукратна отмяна на съдебния акт, с който се прекратява съдебното производство по съображения, че производството пред горестоящия административен орган не е било недопустимо и неправилно е прекратено, административният съд е следвало да приеме РА за мълчаливо потвърден по реда на чл. 156, ал. 4 ДОПК относно частите, за които няма изрично потвърждаване от горестоящия административен орган, т. е. относно всички части на РА, с които се установяват задължения на лицето. По този начин предмет на съдебния контрол за законосъобразност са всички установени задължения на лицето по ЗКПО и ЗДДС.

В подкрепа на изложеното следва да се отбележи, че от внимателния прочет на РД се установява, че на лицето, както в частта по ЗДДС, така и в частта по ЗКПО са установени задължения въз основа на следните обстоятелства:

1. В хода на ревизията е извършена съпоставка между фактури, отразени в дневниците за покупки на РЛ, и издадени фактури от доставчици, отразени в техните дневници за продажби по данни от ПП VAT (констатации в раздел А. 2, стр. 13 на РД). Именно във връзка с тези проверки са цитирани доставчиците "Л. С. Т." ООД, "Д. С." ООД, "Дегустос" ООД, "Аванти" ООД, ЕТ "Джули - К. Павлов" (раздел А. 2, т. 4, 8, 9, 11 и 12 от РД), в които части от РД приходните органи абсолютно некоректно са изпуснали изречението, с което завършват останалите констатации по т. 1, 2, 3, 5, 6, 7,10, 13, 14, 17, 19, 21 и 22 от същия раздел на РД, че "резултатът от проверките не поражда данъчни задължения". Логично е при тази формулировка на мотивите на РД лицето да си направи извод, че посочените в раздел А. 2, т. 4, 8, 9, 11 и 12 от РД водят до определяне на данъчни задължения, с което също се обясняват мотивите в т. III от жалбата по административен ред.

В раздел А. 2, т. 15, 18, 20 и 23, стр. 24 на РД на лицето са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. май 2010 г. за извършени доставки от "Транж" АД, "Винарска изба - логодаж" ООД, "Ели стор" ООД и "Посейдон 96" ООД, които обаче не са отчетени в дневниците за покупки на РЛ. Въз основа на тези констатации и на основание чл. 6, чл. 12 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС (което също е заблудило лицето при оспорването по административен ред) ревизиращите органи са приели, че са налице реални доставки на стоки и услуги, по които "ВТР" ООД е получател, но не ги е отразил в счетоводството си. Направили са изводи, че така получените стоки и услуги за реализирани за периода м. 10.2009 г. - м. 05.2010 г., поради което са основание за изискуемост на данъка през м. май 2010 г., респ. поради отчуждаването на стоките са основание по чл. 86 ЗДДС за начисляване на данък (стр. 21 и стр. 23 от РД). На лицето са определени данъчни задължения за м. 05.2010 г., за които административният съд неправилно е приел, че оспорването е недопустимо.

1. Съгласно констатациите в раздел А. 4 от РД (стр. 25-30) на лицето са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, 02, 03 и м. 12.2011 г., м. 01.2012 г. в резултат на неотчетени приходи от плащания чрез кредитни или дебитни банкови карти, за които не са издадени фискални касови бележки (при съставени на РЛ 26 броя АУАН за неиздаване на касови бележки). Направен е извод, че за посочените плащания чрез ПОС-терминал не е начислен ДДС, тъй като за тях няма издадени фискални касови бонове. Установените суми в таблицата на стр. 30 от РД участват при формиране на задълженията на лицето по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, 02, 03 и м. 12.2011 г., м. 01.2012 г. (стр. 31 от РД), за които административният съд неправилно е приел, че оспорването е недопустимо.

1. Видно от констатациите на раздел Б от РД (стр. 31) за данъчен период м. 08.2011 г. на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС е отказан ДК в размер на 32.06 лв., а за м. 02.2012 г. е отказан ДК в размер на 291.17 лв.

Горепосочените задължения участват при определяне на общите задължения на лицето по ЗДДС (първата таблица на стр. 32 от РД) за данъчни периоди м. 01, 02, 03, 08 и 12.2011 г., м. 01 и м. 02.2012 г., за които административният съд неправилно е приел, че оспорването е недопустимо.

Описаните констатациите в мотивната част на РД напълно съвпадат с посочените предложения в таблицата към РД, идентични с установените задължения в таблицата към РА, включително за периодите м. 05.2010 г., м. 02, 03, 08 и м. 12.2011 г., м. 01 и м. 02.2012 г., за които административният съд неправилно приема, че за лицето не е налице интерес от оспорване и същото е недопустимо на основание чл. 156, ал. 2 ДОПК.

По изложените съображения е дължима отмяна на решението в тази му част. Доколкото същото е с характер на определение, по което не се формира сила на пресъдено нещо, е неприложима забраната по чл. 227, ал. 1 АПК. След отмяна на решението е дължимо връщане на делото за ново разглеждане от същия състав на АС В., както с оглед липсата на формирано становище у съда по същество на спора в тази му част, така и с оглед предоставяне възможност на страните да защитят твърденията си, респ. да се провери законосъобразността на РА в горепосочената част по ЗДДС, в рамките на двуинстанционно административно съдебно производство съгласно чл. 131 АПК.

В частта по ЗДДС е относимо изследване посредством ССЕ, служебно назначена на основание чл. 171, ал. 2 АПК, на редовността на счетоводството на доставчиците, посочени в приложение към съобщение изх. № 10318/21.08.2012 г. по чл. 124, ал. 1 ДОПК и на жалбоподателя, предоставят ли възможност счетоводствата на страните по доставките за проследяване движението на стоковия поток, респ. съдържат ли данни за заприходяване или изписване на стоките от склад или друго място за съхранение и предаването им в полза на ревизираното лице, има ли други придружаващи документи, както и налице ли е в счетоводството на ревизирания търговец осчетоводяване на фактури от същите доставчици, на каква стойност и с каква честота на доставките, ако са налице такива осчетоводени фактури - съвпадат ли те със стойността и периодичността на доставката на стоките по спорните фактури, какъв е обичайният размер на средно-месечните покупки при търговеца и съвпада ли той с доставките по спорните фактури.

Именно с констатациите на приходните органи във връзка с неотчетени при ревизираното лице фактури е мотивирано уведомление изх. № 10318/21.08.2012 г. на основание чл. 124, ал. 1 ДОПК, с което лицето е уведомено за установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи в резултат на неотразени в счетоводството му фактури за покупки, описани в приложение към уведомлението, което съдържа данни за 23 доставчици с посочени номера на издадените от тях фактури. С оглед връщане на делото за ново разглеждане в тази му част, това обстоятелство също ще бъде предмет на съдебния контрол за законосъобразност.

II. По касационната жалба:

Видно от мотивите на обжалваното решение съдът приема, че оспорването по същество касае единствено задълженията на лицето по ЗКПО и ЗДДС във връзка със сключените от дружеството договори за заем като източник за финансиране на дейността му (стр. 3 и стр. 5 от решението). Тези доводи са неправилни по съображенията, изложени по отношение на частната жалба. Постановената отмяна на решението в прекратителната му част и връщане на делото за ново произнасяне от същия състав на АС В. налага отмяна на решението и връщането му и в частта по ЗКПО за 2010 г. и 2011 г. и в частта по ЗДДС за м. 01.2011 г. по следните съображения:

Единствено за ревизираната 2009 г. на лицето са установени задължения, свързани единствено с непризнатия заем от 15.12.2009 г. от "Б. тур" ООД за сумата от 30 000 лв. За останалите ревизирани периоди през 2010 г. и 2011 г. задълженията на лицето по ЗКПО са установени въз основа и на други обстоятества. Констатациите за приходи от фактури, които не са отразени счетоводно при РЛ, са дали основание, както за определяне на задълженията на лицето по ЗДДС (данъчен период м. 05.2010 г.), така и по ЗКПО за 2010 г. (стр. 35 от РД). В размера на установените задължения по ЗКПО за 2011 г. са включени приходи в размер на 9354.39 лв., установени като разлика между фактури, платени по банков път и по касови отчети по ЕКАФП и със сумата от 10 437.24 лв. (неотчетен приход от неиздадени касови бонове за извършени плащания с банкови карти) - стр. 38 от РД. По тези мотиви за определяне задълженията на лицето по ЗКПО за 2010 г и 2011 г. липсва произнасяне от съда. Евентуално произнасяне от касационната инстанция би лишило страните от двуинстанционния съдебен контрол за законосъобразност на акта по смисъла на чл. 131 АПК. Корпоративният данък е дължим годишно (чл. 93 ЗКПО), поради което законосъобразното определяне на задълженията на лицето по ЗКПО предполага да се вземат под внимание, както изводите на приходните органи във връзка със заемните средства, така и тези във връзка с приходи от неотчетени фактури и неиздадени фискални касови бележки. Ето защо е дължима отмяна на решението в частта по ЗКПО за данъчни периоди 2010 г. и 2011 г. и връщане на делото за ново разгреждане от същия състав на АС В.. При новото разглеждане съдът ще съобрази изложените вече собствени мотиви във връзка със заемните средства, но ще изложи и за първи път мотиви във връзка с евентуални доходи от неотчетени фактури и неиздадени фискални касови бележки. Неделимостта на годишното задължение по ЗКПО предполага едновременно произнасяне по всички спорни въпроси във връзка с данъчното облагане. В тази част (относно приходи от фактури, които не са отразени счетоводно при РЛ, както и приходи от неиздадени касови бонове) липсва произнасяне от първоинстанционния съд, поради което е неприложима забраната по чл. 227, ал. 1 АПК.

По идентични съображения - поради неделимост на определените задължения по ЗДДС следва да се отмени решението в частта за м. 01.2011 г. Видно от мотивите на РД в размера на задължението се включват не само непризнатите заемни средства, но и невключени плащания по ПОС в оборота от ЕКАФП (л. 30 и л. 31). Относно последните суми не е налице произнасяне от страна на първоинстанционния съд, поради което е неприложима забраната по чл. 227, ал. 1 АПК.

Повторно произнасяне от първоинстанционния съд е налице по отношение на задълженията по ЗКПО за 2009 г. и по ЗДДС за следните данъчни периоди: м. 12.2009 г., м. 05, м. 06 и м. 11.2010 г. В посочените части размерът на задълженията е определен единствено от непризнатите заемни средства, поради което касационната инстанция дължи произнасяне с оглед забраната по чл. 227, ал. 1 АПК.

Ревизираното дружество поддържа, че е получило заемни средства общо в размер на 235 000 лв. по договори за заем, както следва: от 15.12.2009 г. с "Б. тур" ООД за 30 000 лв., от 01.11.2010 г. от Л. П. М. за 12 000 лв., от 15.01.2011 г. с "М Фото и Видео" ДЗЗД за 71 000 лв., от 21.01.2011 г. с "Норт пропърти" ООД за 35 000 лв., от Ю. П. в размер на 65 000 лв. и от 20.01.2011 г. от М. К. в размер на 22 000 лв. С оглед неделимостта на задълженията за м. 01.2011 г. и участието им наред с други основания, по които липсва произнасяне от първостепенния съд, настоящият касационен състав не дължи произнасяне по предоставените заеми от "М Фото и Видео" ДЗЗД, "Норт пропърти" ООД и от М. К.

По отношение на заемите, предоставени от "Б. тур" ООД, Ю. П. и Л. М. съдът съобразява следното:

В хода на ревизията по повод осъществени насрещни проверки на "Б. тур" ООД, "Норт пропърти" ООД и "М Фото и Видео" ДЗЗД са представени идентични обяснения и доказателства от едно и също лице З. Д., разполагаща с пълномощно за трите дружества, за която се установява, че е техен счетоводител, включително и на "ВТР" ЕООД. Обясненията се, че сумите са предоставени в брой с РКО, като произходът им е от стопанска дейност. Договорите за заем са идентични: средствата се предоставят в брой, срещу РКО, със задължение да се върнат след доста дълъг период от време - до 15.12.2014 г. по договора от 15.12.2009 г. с "Б. тур" ООД. Не са ангажирани доказателства за връщане на сумите или за изплащане на договорената лихва по тях, което разколебава действителността на облигационните правоотношения.

Представени са РКО, които не са подписани от името на заемодателите, което препятства извода за реално предоставяне на парични средства.

Няма спор, че както дружествата, така и техните управители са свързани лица по § 1, т. 3, б. "д" и б. "а" от ДР на ДОПК: едноличният собственик и управител на "ВТР" ЕООД е едновременно съдружник и управител в "Б. тур" ООД, чийто друг съдружник и управител е негов тъст М. М. А.

В счетоводството на "Б. тур" ООД е налице некоректно отразяване на заемите: РКО-та са с по-късна дата от договорите и извеждането на парични средства от касите на дружествата също е отразено в различен ден от датите на РКО, което разколебава извод, че последните отразяват реални стопански операции.

"Б. тур" ООД няма декларирани действащи търговски обекти, декларира за 2008 г. печалба в размер на 3265 лв., а в ГФО за 2009 г. няма отразени предоставени заемни средства, поради което не може да се направи извод, че е притежавало от стопанска дейност сума в размер на 30 000 лв., както и, че реално я е предоставило на ревизираното лице. В баланса на "Б. тур" ООД, публикуван в АВ - ТР към 05.07.2011 г. не се водят вземания в размер на 30 000 лв., а в изследвания ОПП за 2009 г. няма регистрирани парични потоци от финансова дейност (стр. 4 ССЕ). Вещото лице е направило извод, че заемните средства от "Б. тур" ООД не са отразени в ГФО за 2009 г., а през 2010 г., когато е направена корекция на данните от отчета за 2009 г. По счетоводни данни на сметка 501 Каса "Б. тур" ООД не разполага с парична наличност от 30 000 лв.

Гореописаните обстоятелства относно липсата на декларирана търговска дейност от "Б. тур" ООД, в резултат на която е декларирана печалба, респ. е налице възможност за реално предаване на парични средства, некоректното счетоводно отразяване на предоставените средства, както и липсата на подпис в РКО на лицето, предоставило средствата от името на заемодателя, разколебават изводите, че така представените документи отразяват реално разменени престации.

Противен извод не следва от приетата при първоначалното разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Счетоводните отразявания са вторични и при съставени счетоводни документи, които по изложените съображения не отразяват реални стопански операции, не следва да се дава вяра на направените въз основа на тях счетоводни записи. Вещото лице потвърждава, че за предоставените средства в счетоводството на жалбоподателя няма документи за постъпването им в касата на получателя, а за физическите лица няма документи, отразяващи датата на предоставяне на сумата и нейния размер (стр. 4 от заключението) - РКО, ПКО или разписка. Показанията на св. А. правилно не са кредитирани предвид евентуалната му заинтересованост по смисъла на чл. 172 ГПК.

По отношение предоставен заем в размер на 12 000 лв. от Л. М. решаващият съд правилно е съобразил липсата на представен първичен счетоводен документи (ПКО) за регистриране на възникналата стопанска операция в счетоводството на РЛ, липсата на данни за връщане на заетата суми или плащане на лихви, въпреки изтичането на срока на договора на 31.01.2011 г. Правилен е изводът на съда, че декларирането на средствата в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2010 г. не е гаранция за достоверност на декларираните факти и обстоятелства. Относно дадените от св. Л. П. М. показания, че заемните средства са изтеглени от касата на управляваното от него дружество "ВМ-ДМ" ЕООД не са ангажирани доказателства. Същото е в противоречие с приложена към възражението по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК декларация на физическото лице Л. П. М. по чл. 50 ЗДДФЛ за 2010 г., в която лицето е декларирало предоставен на "ВТР" ЕООД заем в размер на 12 000 лв. В хода на ревизията е установено, че М. се осигурява на минимална работна заплата и е ипотекарен длъжник. Всички посочени обстоятелства, обсъдени в тяхната съвкупност, правилно и обосновано са навели първостепенния съд на извод за липса на реално предаване на парични средства от Л. П. М. в полза на ревизираното лице.

Относно средствата от Ю. П. изцяло липсват доказателства с необходимата конкретика относно място и дата на предаване на сумите по реалните договори за заем. Не са представени договор или разписка за предаване на сумите. В счетоводството на дружеството липсва първичен счетоводен документ, въз основа на който са направени счетоводните записи за предоставени заеми на 05.06.2010 г. и на 01.08.2010 г. Едва с възражението срещу РД е приложена декларация от Ю. И. П. с нотариална заверка на подписа от 09.11.2012 г. за предаване на суми общо в размер на 65 000 лв. на М. М. А., като представител на "ВТР" ЕООД. Правилни за доводите на решаващия съд, че в частта на декларираните обстоятелства за предоставяне на средствата декларацията не се ползва с доказателствената сила на официален документ. При декларирани от П. данни, че през 2010 г. е пребивавал повече от 183 дни извън България не е ясно, как, кога и къде са предадени сумите, поради което не може да се приеме, че заемни средства реално са били предоставени.

По изложените съображения и като е достигнал до извод за законосъобразност на РА в частта по ЗКПО за 2009 г. и в частта по ЗДДС за м. 12.2009 г., м. 06, 08 и 11.2010 г. решаващият съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона и без да са допуснати касационни основания по чл. 209 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено в сила в тази му част.

На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на приходната администрация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция спрямо отхвърлената част от жалбата с интерес от 23 886.47 лв. или сума в размер на 934.85 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С касационната жалба не се обжалва решението в частта на разноските, нито "ВТР" ЕООД е обжалвало постановеното по реда на чл. 248 ГПК определение № 3248 от 06.10.2015 г.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,