Решение № 3288 от 6.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9584/2011 г.

Решение № 3288 от 6.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9584/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Гама консулт" ЕООД, представлявано от управителя Васил Найденов Наков, чрез процесуалния представител адв. Мартева, срещу решение № 1333 от 02.06.2011 г. по адм. дело № 2574/2010 г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 180900915/23.02.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, ИРМ - Русе, потвърден с Решение № 351/25.05.2010 г. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и е необосновано-отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Изложени са подробни доводи в подкрепа на така поддържаните оплаквания. Отправя се искане за неговата отмяна, като вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА. Претендират се разноски. Ответникът - Директорът на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП не е изразил становище по касационната жалба Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Касационната жалба е постъпила в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение Административният съд - гр. Варна, е отхвърлил жалбата срещу РА № 180900915 от 23.02.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ - Русе, потвърден с решение № 351 от 25.05.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Варна, за отказано право на данъчен кредит в общ размер от 27 050.80 лв. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по фактури, издадени от "Строй 05" ЕООД, "ВТ Трейдинг" ЕООД, "Арт 3000" ЕООД и "Йопет Уърлд Строй" ЕООД, както и за извършено преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 78 ЗКПО за 2008 г. за сумата от 40 000 лв. и за сумата от 34 254 лв. За да постанови решението в този смисъл, съдът е приел, че обжалваният пред него РА е издаден от компетентен орган и в съответната форма и не страда от пороци, влечащи неговата нищожност. Съдът е приел, наред с това, РА за материално законосъобразен по отношение отказаното право на приспадане на данъчен кредит за всяка една от доставките по фактурите, издадени от горепосочените доставчици, както и за извършеното преобразуване на финансовия резултат. По ЗДДС: по тази част от спора постановеното решение е правилно. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена подробно и последователно фактическата страна по спора по приложението на ЗДДС, направените възражения пред първоинстанционния съд и са формирани изводи за законосъобразност на обжалвания РА, които се споделят изцяло от настоящата инстанция. В разглеждания казус по отношение на всички доставчици - издатели на фактури с предмет "монтаж на гипсофазер" и "монтаж на топлоизолация" е установено единствено, че фактурите са издадени и включени в дневниците за продажби и СД за съответните данъчни периоди на 2008 г. и 2009 г., като не може да бъде установено наличието на кадрова обезпеченост. Верни са изводите на съда, че независимо, че по отношение на някои от доставчиците, като например "Строй 05" ЕООД и "Арт 3000" ЕООД, да се констатира наличието на работници по трудово правоотношение, не може да бъде установена тяхната квалификация с оглед спецификата на работата. Както правилно е отбелязано в мотивите на обжалваното решение, кадровата обезпеченост за извършване на услугите предполага доставчикът да разполага със съответен брой работници по трудов или граждански договор, които да притежават необходимата професионална квалификация за извършване на конкретната дейност; броят на наетите работници следва да бъде съобразен с обема на СМР, които са описани като осъществени в протоколите за приемане на извършени работи, както и с предварително начертаните срокове за изпълнение. Неоснователно касаторът твърди, че за монтажа не се изисква голям брой работна ръка поради спецификата на дейността. В реда на гореизложеното следва да бъде посочено, че обосновано съдът е счел, че от представените в хода на ревизията от ревизираното лице договори за възлагане изпълнение на СМР и протоколи за приемане на СМР не може да бъде установено какво количество работа е извършено, на каква стойност и в какъв период от време. Верен е също и изводът, че от представените договори за възлагане изпълнението на СМР с всички доставчици се установява, че възложителят възлага, а изпълнителят се задължава със свои материали и труд да изпълни работата, но нито в хода на ревизионното, нито по време на съдебното производство са представени доказателства за закупени и вложени материали от тези доставчици. На тази база законосъобразно в РА са изградени констатации, възприети и от административния съд, че доставчиците не разполагат с материален и кадрови ресурс за изпълнение на доставките, поради което същите реално не са извършени от тях. Оплакването на касатора, че тези констатации на органа по приходите са изградени при липса на цялостен анализ на доказателствения материал, не може да бъде споделен, тъй като той не държи сметка за разпоредбата на чл. 37, ал. 4 от ДОПК, според която непредставянето на изискани по реда на аления трета доказателства дава право на органа по приходите да приеме, че те не съществуват. В случая става въпрос за доказване на отрицателни факти, които не съществуват в обективната действителност и до които се стига в резултат на логически умозаключения, при което контролната дейност на съда се свежда до това дали при изграждането им са били спазени съответните логически правила. Настоящата инстанция намира, че при изграждане на изводите си за наличие на отрицателни факти, приходната администрация е спазила тези правила, тъй като освен изискването за представяне на доказателства от доставчика, е извършила служебно и други справки в тази насока. Като е потвърдил тези изводи съдът е постановил решение в съответствие с материалния закон. Наличието на реална доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на право на данъчен кредит по ЗДДС и изключва възникването на право на данъчен кредит. Неоснователни са възраженията на касатора, че първостепенният съд необосновано не е кредитирал изслушаните заключения на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи, както и не е обсъдил представените РА на доставчиците "Строй 05" ЕООД и "Йопет Уърлд строй" ЕООД. Визираните експертни заключения на двете експертизи са обсъдени от съда с оглед фактическите констатации на вещите лица и са релевирани в съдебното решение, но съдът е приел, че същите не изясняват основния спорен въпрос, който е не дали услугите са осъществени по принцип, а дали са реализирани именно от посочените във фактурите доставчик. Съдът законосъобразно се е придържал към принципа, че данните от експертното заключение винаги се преценяват заедно с останалите събрани доказателства. С оглед на всичко това, правилно съдът е счел за законосъобразни изводите на органите по приходите, че доставките по фактурите, издадени от "Строй 05" ЕООД, "ВТ Трейдинг" ЕООД, "Арт 3000" ЕООД и "Йопет Уърлд Строй" ЕООД, не са извършени на "Гама консулт" ООД и е потвърдил следващия от тях извод, че не са изпълнени условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Що се отнася до частта от цитираното по-горе оплакване за необсъждане на РА на част от доставчиците, то следва да се посочи следното: Съгласно последователната практика на ВАС, наличието на издаден ревизионен акт на доставчика, който включва и периода на процесните доставки, не доказва, че доставките са реални, независимо че липсва корекция на начисления данък в тази част. Върховният административен съд приема, че само при наличие на изрична констатация за реалност на доставките в приложения като доказателство друг РА, каквато в случая не е налице, то след като веднъж органът по приходите е признал тези доставки за реални, приемането на обратното при последваща ревизия на получателя по същите доставки би довело до нарушаване на принципите на законност и обективност, които органите по приходите са длъжни да спазват при установяване задълженията и отговорността на задължените лица. Само по себе си, обаче, наличието на ревизионен акт не освобождава получателя по доставката, който претендира данъчен кредит, да доказва нейната реалност. С оглед на изложеното, като не е придал доказателствена сила на РА на "Строй 05" ЕООД и "Йопет Уърлд строй" ЕООД, съдът е постановил решението си в съответствие с материалния закон. По ЗКПО: По тази част оспореното решение е частично правилно. Правилно съдът е достигнал до извод за неоснователност на жалбата и по отношение на преобразуван финансов резултат със сумата 34 254 лв. на основание чл. 78 ЗКПО с разходите по фактурите, издадени от четиримата горепосочени доставчици, тъй като при наличието на констатации за липса на реална доставка, осчетоводяването на разходи е неправилно, тъй като такива реално не са извършени, а същевременно с отчитането им се постига неправомерно намаляване на финансовия резултат. Неправилни са, обаче, изводите на съда по отношение законосъобразността на извършеното преобразуване в посока увеличение на финансовия резултат на основание чл. 78 ЗКПО със сумата 40 000 лв. За да отхвърли жалбата срещу РА в тази му част, съдът е приел за установено, че в касата на дружеството с ПКО са внесени като вноски от съдружниците, съгласно решение на общото събрание по чл. 134 от Търговския закон, в общ размер от 40 000 лв., както и че не е установен произхода на тези средства при съдружниците. Предвид това е споделил извода на органите по приходите, че внесените парични средства са укрити приходи и с тях законосъобразно е преобразуван финансовия резултат по реда на посочената норма. Допълнителен аргумент, за да постанови обжалвания резултат, административният съд е извлякъл от обстоятелството, че за връщането на сумите не е уговорена лихва, както и от факта, че договорите за заем между дружеството и съдружниците и съставените ПКО, са представени едва с възражението срещу ревизионния доклад. В тази връзка съдът е приел, че договорите за заем и Решението на Общото събрание по чл. 134, ал. 1, т. 3 от ТЗ, материализирано в Протокол от 15.05.2008 г., са антидатирани. В мотивите на оспореното решение е обсъдено като противоречие на доказателствения материал обстоятелството, че, от една страна, извършването на вноски от съдружниците е било наложено от недостиг в касата на дружеството, а от друга - от същата тази каса са изразходвани средства за осъществени плащания. Гореизложените изводи са неправилни - те са необосновани, и като такива са довели до неправилно приложение на материалния закон в така разглежданата част от спора. Съгласно чл. 134, ал. 1 от Търговския закон, по решение на общото събрание за покриване на загуби и при временна необходимост от парични средства съдружниците могат да бъдат задължени да направят допълнителни парични вноски за определен срок. Допълнителните вноски са съразмерни на дяловете в капитала, ако не е предвидено друго. Съгласно чл. 134, ал. 3 ТЗ допълнителните вноски не се отразяват в капитала на дружеството, като за тях може да се уговори дружеството да плаща лихви. Съгласно цитираната разпоредба, общото събрание може, но не е длъжно да взема решение за допълнителни парични вноски при временна необходимост на средства. Това е една възможност уредена от законодателя за дружеството за набиране на средства при нужда, то е един от способите за покриване на временен недостиг на средства. Ревизираното дружество е капиталово, поради което за финансирането му от съдружниците действително се прилага чл. 134 от Търговския закон: същите могат да правят допълнителни парични вноски за покриване на загубите на дружеството /т. нар. "заем за потребление"/. Това, че срещу предоставянето на процесните суми не е уговорена лихва, т. е. че те са дадени безвъзмездно, не означава, че те представляват "приход" по смисъла на ЗКПО и на приложимия СС-18 "Приходи", ако сумите подлежат на връщане. В случая не е имало спор по факта, че за финансиране дейността на дружеството през 2008 г. по дебита на сч. сметка 501 "Каса" са отчетени парични средства в размер на 40 000 лв., осчетоводени по кредита на сч. сметка 493 "Разчети със собственика". Основанията за направените счетоводни записи са четири броя приходни касови ордери, представени по административната преписка, в които е отразено като основание: направени вноски по договори от 31.05.2008 г. и от 25.12.2008 г. Последните са представени с РД и видно от тяхното съдържание съдружниците Васил Наков и Тодор Бодуров, като заемодатели, се задължават да предадат в собственост на заемателя "Гама консулт" ЕООД всеки по 20 000 лв., като предаването ще се извърши в брой в касата на дружеството. Уговорен е и срок за връщане, който е 31.12.2009 г. (за договорите от 31.05.08 г.) и 30.06.2010 г. (за договорите от 25.12.2008 г.). В договорите няма уговорена месечна лихва, но е договорена неустойка в размер на 0,5 % от заемната сума, но не повече от 100 лв., ако заемателят не предаде заемната сума на заемателя в уговорения срок, както и ако последният не я върне на падежа. Действително, нито Решението на Общото събрание по чл. 134, ал. 1, т. 3 от ТЗ, материализирано в Протокол от 15.05.2008 г., нито договорите са с достоверна дата по смисъла на процесуалния закон и не се ползват с материална доказателствена сила, но те не следва да бъдат изключени от доказателствения материал по делото само поради това, че са представени с ревизионния доклад. Преценката на доказателствената сила на всички частни документи следва да бъде осъществена чрез обсъждането им с останалите доказателства и обстоятелства по делото и именно това не е сторено от първоинстанционния съд. В тази насока следва да се отчете обстоятелството, че основната част от документите, съставяни в стокооборота между дружествата, са именно частни диспозитивни или свидетелстващи. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че горните доказателства са разгледани изолирано едно от друго, а не в тяхната съвкупност, както повеляват процесуалните правила. В разглеждания случай, както бе посочено по-горе в мотивната част на настоящия съдебен акт, постъпилите суми са осчетоводени по дебит "каса" и кредит сметка - "разчети със собственика", като задължение към собственика, т. е. постъпилите суми са осчетоводени като задължение към собственика. След като постъпилите суми в каса са отнесени като задължение към собственика и не са налице доказателства, че съдружниците са предоставили средствата безвъзмездно (напротив, налице са категорични данни в обратния смисъл) или че са се отказали от връщането им, то не може да се говори за укрит приход от сделки. В допълнение следва да се посочи още, че са налице безспорни данни, че сумите са постъпили по сметките по начина, по който това е извършено (с ПКО), същите са надлежно са осчетоводени като кредитни средства, индивидуализирани са физическите лица, вносители на сумите - Наков и Бодуров, съдружници в дружеството - жалбоподател. Сумите са внесени като кредитни и са осчетоводени като такива. Счетоводно операцията е оформена надлежно. Съгласно чл. 20, ал. 3 ЗСч като резерви се отчитат собствените средства, формирани съгласно действащото законодателство, както и по решение на органите на управление на дружеството. В случая не е налице решение на ОС на съдружниците за увеличаване на капитала или трансформиране на сумата внесена от собственика в капитал или отнасянето й като резерви. Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч операциите и събитията, както и прихода от тях се признават (отразяват) в счетоводните регистри и се включват във финансовия отчет към момента на възникването им - принципа на текущо начисляване. В случая внесените суми са отнесени на кредита на сметка - разчети със собственика като задължение към собственика. Сумите участват в салдото на сметка - Разчети със собственика към края на съответния отчетен период. Като отчетени като задължение същите подлежат на връщане и не са налице доказателства за приход от сделки. Действително, не са налице доказателства за погасяване на задължението чрез връщане на заетата сума по договорите от 31.05.2008 г., но това обстоятелство е ирелевантно за установения произход на средствата и може да бъде относимо само във вътрешните отношения между съдружниците и дружеството. В обобщение на всичко изложено по - горе по така разглежданата част от спора, следва да се приеме, че не е налице хипотезата на чл. 78 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. със сумата от 40 000 лв. и органът по приходите е извършил законосъобразно преобразуване на финансовия резултат в тази насока. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт в тази част като неоснователна, Административен съд - Варна е постановил едно неправилно съдебно решение. Ето защо същото следва да бъде отменено в тази част и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което да бъде отменен РА в частта относно извършеното преобразуване в посока увеличение на финансовия резултат за 2008 г. на основание чл. 78 ЗКПО със сумата 40 000 лв. При този изход на процеса Дирекция "ОУИ" - гр. Варна следва да бъде осъдена да заплати на "Гама консулт" ЕООД, гр. Русе, сумата 299.28 лв. съобразно уважената част от жалбата. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,