Решение № 5159 от 16.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 26 от 28.09.2022 г., постановено по адм. д. 208/22г. Административен съд Русе, ІІ-ри състав, е отхвърлил жалбата на Търговска къща Русе ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Русе, [улица], представлявано от управителя Д. Николова , против Ревизионен акт /РА/ Р 03001821000189 091 001 от 22.12.2021г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърдена с решение 39/07.04.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, в която са установени задължения на Търговска къща Русе ЕООД за ДДС , произтичащи от отказано право на данъчен кредит по доставки, обективирани във фактури издадени от доставчици Бългериън рекрутмънт интернешънал ЕООД и Рекавъри инвест АД с главница 66 936,78 и лихви 9 106,88лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати в полза на НАП София юрисконсулско възнаграждение в размер на 2811,31лв. Срещу така постановеното решение подадена касационна жалба от Търговска къща Русе ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Русе, [улица], представлявано от управителя Д. Николова, приподписана от адв.П. Петкова . В жалбата се прави оплакване, че решението на Административен съд Русе е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Русе и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт . Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- Варна чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт З. Енев взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд Русе е отхвърлил жалбата на Търговска къща Русе ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Русе, [улица], представлявано от управителя Д. Николова , против Ревизионен акт /РА/ Р 03001821000189 091 001 от 22.12.2021г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърдена с решение 39/07.04.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, в която са установени задължения на Търговска къща Русе ЕООД за ДДС , произтичащи от отказано право на данъчен кредит по доставки, обективирани във фактури издадени от доставчици Бългериън рекрутмънт интернешънал ЕООД и Рекавъри инвест АД с главница 66 936,78 и лихви 9 106,88лв. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в кръга на правомощията му, при спазване на регламентираните в ДОПК срокове, подписан е с валидни електронни подписи, като в хода на производството не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. След това решаващият съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органите на приходите, поради което на ревизираното дружество е отказано право на данъчен кредит по Бългериън рекрутмънт интернешънал ЕООД и Рекавъри инвест АД /стр. 3 25 от решението/. След това първоинстанционнят съд е пристъпил към излагане на мотиви по материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. На стр.25 26 от решението е възпроизведена правната рамка на понятието данъчен кредит, значението на реалността на доставката, разпределяне на доказателствената тежест между страните и прочие. Решаващите мотиви на административня съд по доставките на Бългериън рекрутмънт интернешънал ЕООД са изложени на стр.27 29 от решението. Прието е, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част, като систематизирани рещаващите аргументи на съда се свеждат до следното: 1. Доставките на този доставчик са с предмет, различен от основния предмет на дейност на ревизираното дружество. 2. Налице са обстоятелства, които поставят под съмнение факта на прехвърляне на собствеността върху процесните стоки, като най-важно и съществено е отсъствието на плащане на стоката, в това число и към момента на извършване на ревизията. 3. Стоките, предмет на доставка, не са индивидуализирани във фактурите и подписаните договори между страните. 4. На база на излагане на отделни клаузи от договорите, е посочено, че при приемане на стоката купувачът не е разполагал с опция за преглед на стоката, а в същото време продавачът се съгласява прехвърлянето на собствеността да се извърши с предаването на стоката без да е получил продажната цена и без между страните да са съществували трайни търговски взаимоотношения, което противоречи на обичайната търговска практика. 5. Не е нормално да съществува и договорка за отложено плащане с два месеца, при условие че между страните не съществуват трайни търговски отношения. 6. В хода на делото не е установено и доставчикът да е разполагал със стоката, предмет на доставките, същият е новорегистрирано дружество с капитал от 2лв., което поражда въпросът с какви пари е закупена доставената стока. Решаващите мотиви по отношение на доставките на Рекавъри инвест АД са изложени на стр. 29 30 от решението. Систематизирани същите се свеждат до следното: 1. На база на тълкуване на сключените договори между доставчика Рекавъри инвест АД и предходните му доставчици НИС Петрол и Ромпетрол БългарияЕАД е прието, че клаузите на договорите не предвиждат възможност да преотдаване на услугата, предмет на договорите. 2. Договорите за зареждане на горива чрез карти са сключени от доставчика Рекавъри инвест АД с посочените две дружества за зареждане на собствените му автомобили, а не става въпрос за дистрибуция на карти за отстъпка. 3. Ревизираното дружество разполага само с 4бр. автомобили, а закупува 18бр. карти; горивото по посочените карти значително надхвърля стойностите гориво, което е ползвало дружеството пред предходните години 2015 2019г. 4. Макар за правото на данъчен кредит да е без значение дали стойността на фактурите е заплатена, представените договори не сочат на т.н. транзитна продажба или дистрибуция на отстъпки, като ревизираното лице не отрича факта, че не е получавало такива, а това е въпрос на бъдещи доставки. На база на изложеното е направен краен извод, че преценката на приходната администрация за липса на реални доставки по процесните фактури е правилна и ревизионният акт се явява законосъобразен, в това число и в частта му за начислените лихви. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд Русе е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на Търговска къща Русе ЕООД се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се аргументи, че административният съд неправилно е приел, че процесните фактурите на двамата доставчици не документират реално извършени доставки. Излагат се доводи, че от събраните по делото доказателства се установява по несъмнен начин, че наличие на реални доставки и приемайки друго, решаващият съд е приложил неправилно материалния закон. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Принципно по делото няма спор за факти. В мотивите на решението много подробно е възпроизведена установената фактическа обстановка по спора, извършеният анализ на доказателствата от страна на приходната администрация и констатациите, поради които е прието, че процесните фактури не отразяват реално извършени доставки. Подробно е възпроизведена и позицията на задълженото лице, доказателства, въз основа на които то обосновава възраженията си. С оглед на позициите на страните по делото правилно е формулиран и основният спорен въпрос дали процесните фактури отразяват реално извършени доставки. Също така първоинстанционният съд правилно е определил правната рамка на спора, правилно е акцентирано на значението на реалността на доставката като елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, в това число с позоваването на тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз. При правилно дадено тълкуване на закона и правилно възпроизведени факти по делото първоинстанционният съд е направил обосновани изводи, че въпросните фактури не документират реално извършени доставки. Констатациите му в тази насока се споделят напълно от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК и не следва да бъдат преповтаряни. По същество като оплаквания в касационната жалба са изложени същите доводи, които са излагани при административното и съдебното оспорване пред първата инстанция. По начало същите са насочени срещу констатациите на ревизионния акт, а не срещу първоинстанционното решение, правилността на което е предмет на касационна проверка. В отговор на същите следва да бъде посочено следното: В решението на първоинстанционния съд е възпроизведена много подробно установената фактическа обстановка по доставките на Бългериън рекрутмънт интернешънал ЕООД, обективирани в три броя фактури 1002/01.11.2020г.; 1004/26.11.2020г. и 1005/26.11.2020г. Няма спор, че стоката предмет на доставка, е предадена на получателя чрез куриерска фирма, че със същата са извършени последващи доставки и прочие. Решаващите доводи за липса на реални доставки /за разлика от масовите случаи на непризнаване на право на данъчен кредит/ не са отсъствието на приемо-предавателни протоколи, а множество други факти и обстоятелства, установени в хода на ревизията, които обосновават констатации, че поредицата от доставки на въпросните защитни калъфи за банкови карти целят заобикаляне на закона и симулират търговска дейност, като стоката формално се прехвърля през няколко фирми и след това се декларира вътрешно - общностна доставка, за която не е дължим ДДС и по този начин в едно от дружествата по веригата /Ауто Карбон ЕООД се генерира ДДС за възстановяване. В тази верига от доставки липсват доказателства за извършено плащане, срокът на последното се продължава под форма на отложено плащане. Макар плащането да не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, то същото е косвен индикатор за липса на реални доставки. Това се обоснова с простия факт, че в нормалния търговски оборот срещу получена престация стока следва извършването на насрещна престация от получателя заплащане на цената. Неизвършването на плащане не може да се разглежда като нормална и обичайна търговска практика. Наведените доводи в касационната жалба , че за такава практика може да се говори и обсъжда само в случаите на особени ревизии по чл.122 ДОПК не могат да бъдат споделени, доколкото същата съставлява косвено доказателство за относими елементи на фактическия състав на правото на данъчен кредит. От страна на органа на приходите са обсъдени и представените от жалбоподателя доказателства относно обезпечаване на плащането /издадена запис на заповед, цесия и уведомление/, като с оглед на данните правилно е прието, че това са новосъздадени доказателства в подкрепа на защитната теза на страната след констатациите на ревизиращите за липса на реални доставки. По сходен начин стоят нещата и с отказаното право на данъчен кредит по доставките на Рекавъри инвест АД по 9бр.фактури с предмет аванс и лимит на горива. В случая липсата на реални доставки е обоснована със следните факти и обстоятелства: 1. От представените доказателства не може да бъде установено какъв точно е предмета на договора, сключен между доставчик и получател . 2. В съставените приемо-предавателни протоколи са посочени само серийните номера на предадани 20бр. карти, но липсва посочване на лимита /количеството гориво, което те материализират/. 3. От ревизираното лице Търговска къща Русе ЕООД не са представени доказателства за закупени количества гориво с въпросните карти. 4. Въпреки твърденията, не са ангажирани доказателства за извършени покупки на гориво през м.05/2021г. 5. Броят на закупените карти е значително по-голям от броя автомобили, с които разполага дружеството, като в същото време количеството гориво по картите значително надхвърля количествата гориво, които дружеството нормално е ползвало през последните години в обичайната си търговска дейност. Като краен резултат е прието, че в случая липсват реални доставки, като извършеното плащане от получателя е без получаване на насрещна престация зареждане на гориво, като в случая се касае за форма на скрито финансиране и се оформя единствено паричен поток, а не представлява плащане на насрещна престация /горива/ и аванс за бъдеща доставка на стоки. Обосновано е наличие на хипотеза по чл.70,ал.5 ЗДДС при липса на реални доставки. Всички тези констатации не са оборени от задълженото лице в хода на ревизията и при административното и съдебното оспорване. От негова страна не са ангажирани никакви допълнителни доказателства. Наведените доводи в касационната жалба, свързани с приложение на чл.177 ЗДДС са неотносими в случая, доколкото последната разпоредба урежда особен случай на отговорност, каквато не е предмет на ревизионния акт. Наведените доводи в жалбата, свързани с това, че ревизираното Търговска къща Русе ЕООД не е свързано лице нито един от доставчици и че става въпрос за право на данъчен кредит при упражнявана независима икономическа дейност са неотносими към спора. В същото време фактът, че купувачът Ауто Карбон ЕООД /при който се кумулира правото на данъчен кредит по веригата доставки на защитни калъфи за банкови карти/ и доставчикът Рекавъри инвест АД / към когото има извършено плащане без получаване на насрещна престация/ ползват един и същ служител, са ясен индикатор за определена свързаност на доставчиците и страните по веригата и насочеността на действията за заобикаляне на данъчния закон. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд Русе е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците на касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на осн.чл.161,ал.1 ДОПК дружеството касатор Търговска къща Русе ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на Националната агенция по приходите гр.София, в състава на която като юридическо лице влиза Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, юрисконсулско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 7 733,49лв. , определено при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2, т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,