Решение № 7993 от 23.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 220/2020 г.

Решение № 7993 от 23.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 220/2020 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 347 от 09.10.2019 г., постановено по адм. д. № 154/19 г. Административен съд – Смолян, е отхвърлил оспорването на "КАДМЕЯ СТИЙЛ" ЕООД – гр. Смолян, ЕИК 120608267, против Ревизионен акт /РА/ № Р – 16002118002588 – 091 - 001/22.11.2018 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, като е осъдил жалбоподателя да заплати на ответната по жалбата дирекция разноски по делото в размер на 2 896, 46 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "КАДМЕЯ СТИЙЛ" ЕООД – гр. Смолян, ЕИК 120608267, представлявано от управителя А. Кокудев, чрез пълномощник адв. С. Хаджииванов. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – гр. Смолян и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП"- гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсутлско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд – Смолян е отхвърлил оспорването на "КАДМЕЯ СТИЙЛ" ЕООД – гр. Смолян, ЕИК 120608267, против Ревизионен акт /РА/ № Р – 16002118002588 – 091 - 001/22.11.2018 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 92 от 15.02.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив, с който на дружеството не е признато право на данъчен кредит в размер на 63 911, 38 лв. и са определени лихви за забава в размер на 14 970, 76 лв. по фактури на единадесет доставчици – "Надомно" ЕООД, "Нова поща" ЕООД, "Експрес С" ЕООД, "Теле адванс" ЕООД, "Аскун" ЕООД, "Миско арт" ЕООД, "Алекс 10" ЕООД, "Кар сървис" ЕООД, "Мобител БГ" ЕООД, "Акваграфикс" ЕООД и "Колори 1" ЕООД. Решаващият съд е описал установената фактическа обстановка по издаване на процесния ревизионен акт, събраните в хода на ревизията доказателства, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури, изразяващи се в това, че доставчиците не разполагат с кадрови и материален потенциал да изпълнят подобен род доставки. Посочените са ангажираните от страната писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. След това административният съд е пристъпил към изграждане на своите изводи по законосъобразността на оспорения ревизионен акт. Прието е, че актът е издаден от компетентен орган, в рамките на неговата компетентност, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Преди да пристъпи към обсъждане на въпроса за материалната законосъобразност на акта, първоинстанционният съд е дал тълкуване на понятието "данъчен кредит" по смисъла на чл. 68 ЗДДС, отбелязал е значението на реалността на доставката /чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС/ като предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит, в това число е направено позоваване и на тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз. Решаващият съд е приел, че актът се явява законосъобразен. Мотивите му в тази насока са твърде обширни/ в определена степен и излишни, с много преповтаряния на едни и същи неща/, за да бъдат излагани в настоящето изложение. В общи линии първоинстанционният съд е споделил констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки на стоки или услуги по смисъла на чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 ЗДДС, поради което е приел, че жалбата се явява неоснователна и следва да бъде отхвърлена, а ревизионния акт потвърден в тази му част. Решението на Административен съд – Смолян е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Навеждат се конкретни доводи, които ще бъдат разгледани от настоящата съдебна инстанция по реда на излагането им. Първото оплакване на касационния жалбоподател е против изводите на административния съд за липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила при издаване на процесния ревизионен акт. Навеждат се доводи, че Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизия № Р – 16002118002588 – 020 – 002/09.08.2018 г. е издадена от заместника на титуляра С. Петрова – В. / в жалбата написано В. / Ангелова, съгласно заповед № 7122 от 25.07.2018 г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив С. Петрова е ползвала разрешен годишен отпуск но в рамките на половин ден. Прави се извод, че при тази хипотеза титулярът е бил на работа за половин ден, поради което не е имало условие заповедта да бъде издавана от заместник, от което пък следва, че заповедта за възлагане на ревизия е издадена от некомпетентен орган/обратно на приетото от административния съд/, което прави издаденият ревизионен акт нищожен. Направеното оплакване е неоснователно. Видно от данните по делото, въпросната Заповед за възлагане на ревизия № Р – 16002118002588 – 020 – 002/09.08.2018 г. / л. 831 от административната преписка, е издадена не от заместника В. Ангелова, а от самия титуляр С. Петрова в качеството й на началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП – гр. Пловдив. В касационната жалба се поддържа оплакване за допуснато нарушение на материалния закон, изразяващо се в това, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че всички стоки – предмет на доставка по фактурите, са родово определени. Твърди се, че вещите за изработването на които са сключени конкретни договори с доставчиците – метални стълби, парапети, капаци, метални заготовки и прочие, не съставляват родово определени вещи са индивидуално определени такива по техническо задание, поради което изводът на съда, че за прехвърляне на собствеността върху същите е необходимо доказателства за предаването им по силата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД е в противоречие на закона. По така направеното оплакване настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Принципното положение относно начина на прехвърляне на собствеността върху вещ или услуга на плоскостта на възникване на правото на данъчен кредит се изразява в следното: /в случая на база на изложеното в решение на ВАС, първо отделение № 17298 от 19.12.2013 г. по адм. д. № 3216/2013 г./: "Материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като възникването и надлежното му упражняване изисква установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 от ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. Според общото правило на чл. 24, ал. 1 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост и за учредяване или прехвърляне на друго вещно право върху определена вещ прехвърлянето или учредяването настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта. Съгласно ал. 2 на цитираната норма, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. ". От данните по делото е видно, че за част от доставките като доказателства за реалността на тяхното извършване са представени договори за изработка на конкретни движими вещи. Изложеното в жалбата би било вярно, ако тези вещи са били налични към момента на сключване на договорите. Видно от договорите, със същите страните се договорят да доставчика да изработи конкретно определени вещи, т. е. договорите имат за предмет изработка на бъдеща вещ. В тази хипотеза, за да бъде установена реалност на доставката, следва да доказано чрез допустими доказателствени средства, че доставчикът е изпълнил задълженията си по договора – т. е., че същият е изработил конкретните вещи съгласно техническите задания и е предал същите на възложителя/ревизираното лице. С оглед общите правила на доказване, тежестта за установяване на това обстоятелство е на задълженото лице, тъй като то черпи благоприятни последици от неговото възникване – за него се поражда възможност да упражни право на данъчен кредит. В такива хипотеза няма логика фактурите да бъдат издавани от доставчика в деня на подписване на договора, а би следвало да бъдат съставени когато вещите са изработени и предадени на възложителя. Да нормална практика при такъв тип договори да бъде извършено авансово плащане, но видно от процесните фактури, в нито една от тях не е посочено, че същите имат за предмет авансово плащане по договор за изработка. По делото не са ангажирани доказателства, че вещите предмет на договорите за услуга, са изработени от доставчиците и предадени на жалбоподателя. Отделно от това въпросните договори за изработка са еднотипни за всички доставчици, което обстоятелство е лишено от нормална житейска логика и води до единствения възможен извод, че договорите са съставени нарочно за целите на ревизията в подкрепа на защитната теза на страната. Изложеното важи и по отношение на приемо-предавателните протоколи по фактурите, имащи предмет на доставка родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля при условията на чл. 24, ал. 2 ЗЗД чрез предаване. Вярно е, че приемо-предавателни протоколи не са оспорени от приходната администрация относно достоверност и авторство, но съдът има правомощие да прецени доказателствената сила на същите съобразно всички обстоятелства по делото. Наведените доводи в касационната жалба, свързани с изводите на съда за извършени последващи доставки от задълженото лице, по същество са основателни, доколкото правото на данъчен кредит на "Кадмея Стийл" ЕООД не е отказано поради това, че процесните доставки не са използвани в икономическата дейност на дружеството. В случая решаващото и водещото не е за това, че липсват последващи доставки, а за това, че липсват реални доставки по процесните фактури. Първоинстанционният съд е възпроизвел в мотивите на съдебния акт установената фактическа обстановка по тази част от спора, в това число констатациите на приходния орган, поради които е прието, че не са налице реални доставки по процесните фактури. С оглед на позициите на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос по тази част от делото - налице ли са реални доставки. Даденият отрицателен отговор на този въпрос е логически обоснован на събраните доказателства по делото и се споделя от настоящата съдебна инстанция. При изграждането му първоинстанционният съд е съобразил и тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз, в това число основополагащи такива като решенията по дело № С - 18/13 и по съединени дела С 80/11 и С - 142/11. От мотивите на съдебния акт е видно, че при изграждане на изводите си относно липсата на реалност на доставките съдът е съобразил както доказателствата, събрани в хода на ревизията, така и заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Доколкото ревизираното лице носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, то за тези факти са допустими множество и различни доказателства. Тези доказателства може да не изхождат от доставчика / съгласно установената съдебна практика, получателят не може да бъде държан отговорен за непредставяне на доказателства от неговия доставчик, свързани с реалното изпълнение на доставката /. Но за реално осъществените факти, при които е следвало да участва и ревизираното лице, е нормално да са оставени следи в обективната действителност, с които следи, материализирани в съответни документи, данъчно-задълженото лице следва да разполага и да ги ангажира за установяване на декларираните от него права. Нормалният стопански оборот и предвидимата икономическа логика предполагат изпълнението и сключване на договори с разпознаваеми и проследими търговци, с които се поддържат постоянни или инцидентни търговски контакти, изградени на взаимно доверие и коректност. В конкретния случай липсват доказателства които да установяват конкретния механизъм на доставките, в това число не е установено къде е станало предаването на стоката, как е била транспортирана до склад на задълженото лице и прочие. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Наведените доводи в касационната жалба относно допуснати процесуални нарушения на ревизиращите органи по време на ревизията, свързани с начина на извършване на насрещните проверки и изискването на доказателства от доставчиците, са неоснователни. Дори да има такива допуснати нарушения, като участник в стопанската операция жалбоподателят следва да разполага с надлежни доказателства относно нейното осъществяване, с представянето на които да защити правата си. Що се касае до оплакването, че първоинстанционният съд не е изследвал наличните доказателства свързани с предходни доставчици, в това число заключението на вещото лице, следва да бъде посочено, че съгласно установената съдебна практика за реалността на доставките е без значение това какви са били предходните доставки. Важното и същественото е да бъде установен механизма на преките доставки, което по изложените по-горе причини не може да бъде прието за установено. Като е стигнал до краен извод, че от събраните по делото доказателства не се установяват реалното изпълнение на фактурираните услуги и доставки на стоки по процесните фактури – чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, даващи основание за признаване на право на данъчен кредит, Административен съд – Смолян е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора "КАДМЕЯ СТИЙЛ" ЕООД – гр. Смолян следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите гр. София юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер 2 896, 46 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,