Решение № 4224 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8462/2016 г.

Решение № 4224 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8462/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Н. И. В. от гр. П., чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 742 от 15.04.2016 г., постановено по адм. дело № 1388 от 2015 г. по описа на Административен съд - П., в частта, с която е изменен Ревизионен акт / РА/ № 1001709 от 30.11.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 140 от 11.02.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" П. и в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу същия РА.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Намира, че верността на клаузата за цената в представения от инвестиционния посредник препис от договор е опровергана от действително сключения между страните договор, както и от счетоводното му отразяване от германското дружество - продавач на акциите. Сочи, че инвестиционният посредник изрично е заявил, че не му е представян и не разполага с оригинал на договора. Акцентира върху заключенията на мнозинството от експертите по проведените СИЕ, които според него немотивирано не са кредитирани от съда. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - П., чрез процесуални пълномощници, в. о. с. з. оспорват нейната основателност и претендират присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представят писмени бележки по съществото на спора.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството по адм. дело № 1388/2015 г. по описа на АС - П. е образувано в изпълнение на Решение № 6387/02.06.2015 г. по адм. дело № 9231/2014 г. по описа на Върховния административен съд, с което е отменено Решение № 1171/2014 г. по адм. дело № 659/2011 г. на Административен съд - П. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав в посочената част.

Предмет на съдебен контрол е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт / РА/ № 1001709 от 30.11.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 140 от 11.02.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" П., в частта, с която за Н. И. В. са установени задължения за данък върху доходите по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и за начислени следващите се лихви за забава.

За да достигне до извод за частична неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното:

През 2006 г. ревизираното лице е придобило доходи от продажба на акции в размер от 2 000 000 лв., а през 2007 г. - в размер на 4 000 000 лв. Те са получени по договор от 14.04.2006 г., сключен със Синетик ЕООД за продажба на 68 989 бр. поименни безналични акции от капитала на "КТБ" АД и по договор от 14.04.2006 г., сключен "Т. Т." ЕООД, изменен с допълнително споразумение от 01.02.2007 г. за продажба на 71 033 бр. поименни безналични акции от капитала на "КТБ" АД.

Съпоставяйки насрещните тези на страните първоинстанционният съд е приел, че основният спорен въпрос по делото е каква е цената на придобиване на впоследствие продадените 139 989 бр. акции с оглед наличието на два договора за покупка на поименни безналични акции с право на глас от капитала на "КТБ" АД, сключени на 12.04.2006 г. Двата договора са с различно съдържание относно уговорената цена и срок за плащането й, като единият е представен от ревизираното лице, а другият - в копие от инвестиционния посредник при покупката на акциите.

В хода на ревизионното производство приходните органи са приели, че акциите са придобити за сумата от 1 000 000евро, посочена в договора от 12.04.2006 г., представен от инвестиционния посредник, с който са подкрепили извода си за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на облагане по аналог. След съобразяване на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК ревизиращите са формирали данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК за 2006 и 2007 г. както следва: за 2006 г., съгласно чл. 24, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.), като разлика между продажната цена и цената на придобиване, пропорционално на продадените през годината акции и за 2007 г., на основание чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ - като разлика между продажната цена и цената на придобиване, пропорционално на продадените през годината акции.

Първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице не е установило при условията на пълно и главно доказване твърдението си, цената на придобиване на акциите е в размер на 2 800 000 евро. Преценил е, че договорът за покупка на акции от 12.04.2006 г. сключен между S. T. G. и Велков с уговорена цена на акциите от 2 800 000 евро не следва да се кредитира, тъй като няма достоверна дата. Посочил е, че записванията в счетоводните регистри на германското дружество - продавач за приходи от продажби на финансови активи /финансови вложения/ за 2006 г. в размер на 2 800 000 евро не са подкрепени с първични счетоводни документи, представени от ревизираното лице, поради което не могат да се обвържат с цената по процесния договор.

Решаващият състав е счел, че следва да кредитира договора от 12.04.2006 г., представен от инвестиционния посредник, който има сила и пред съда като редовно събрано от органа писмено доказателство. Независимо от това е достигнал до извода, че ревизиращите неправилно са приели, че действителната цена на придобиване е 1 000 000 евро. Съобразил е, че след като е установено плащане на сума, надвишаваща този размер, то реално заплатената сума съобразно представените банкови извлечения и посоченото в тях основание от 2 075 000 лв. следва да се приеме за продажна цена на акциите. Съдът е приел, че посочените в допълнителното заключение на ССЕ от 13.. 03.2012 г. плащания към S. T. G. в общ размер от 86 455.83 лв. за периода от м. 06.2007 г. до 12.05.2011 г. не касаят процесния договор. Посочил е, че за извършено прихващане с германското дружество в размер на 1 274 321.09 евро не е представен счетоводен документ за такава операция.

В изпълнение на указанията на ВАС, първоинстанционният съд е назначил СИЕ, заключението по която не е кредитирано от него. Експертът е посочил, че при придобивна цена на акциите от 2 075 000 лв., цената на една акция е 14,8226 лв. През 2006 г. ревизираното лице е получило за продажбата им 2 000 000 лв., в резултат на което е реализирало загуба от 75 000 лв. По договора за продажба със "Синетик"' ЕООД реализираната загуба е в размер на 202 596,35 лева, а по договора с "Т. Т." ЕООД реализираната печалба е в размер на 127 595,40 лева. Финансовият пасив е загуба от 75 000 лв., поради което не е налице данъчна основа за облагане. Същият извод е формиран и за 2007 г. на основание чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ, според който доходът се смята за придобит към момента на прехвърлянето на акциите. Тъй като те са прехвърлени през 2006 г., то не е налице данъчна основа за облагане за 2007 г. По поставения въпрос да провери данъчната основа за дохода, придобит през 2006 г. в размер на 1 347 950.25 лева. и данъчната основа за дохода, придобит през 2007 г. в размер на 2 695 942.41 лева, определени в ревизионния акт и да посочи въз основа на какви конкретни параметри са формирани - продажна цена, цена на придобиване и брой акции, пропорционално продадени през съответната година, въз основа на които е определена разликата между продажната цена и цената на придобиване, вещото лице е уточнило, че в РА данъчните основи за 2006 г. и 2007 г. са формирани като разлика между продажната цена и цената на придобиване, пропорционално на продадените през годината акции. Ревизиращите са приели, че една акция е закупена за 13.9713 лв. и продадена за 42,8605 лв. Печалбата е 28.8892 лв. на акция. Експертът не е могъл да установи как точно са получени в РА сумите от 1 347 950.25 лв. за 2006 г. и 2 695 942,41 лв. за 2007 г. Посочил е, че от момента на закупуването на акциите до продажбата им са изминали седем дни, а НСИ не събира данни и не публикува информация за стойност на общия индекс на потребителските цени за период от 7 дни, поради което цената на придобиване на акциите не може да бъде актуализирана съгласно чл. 24, ал. 2 ЗОДФЛ. В обобщение експертът е отговорил, че за 2006 г. и 2007 г. данъчни основи за облагане не се формират.

По оспорване на ответника първоинстанционният съд е назначил повторна тройна СИЕ, заключението по която е подписано с особено мнение от вещото лице Коруев. Решаващият състав е преценил, че отговорите на останалите двама експерти на практика съвпадат със заключението по първоначалната СИЕ. Те са посочили, че за 2006 г. не се формира данъчна основа за облагане, а за 2007 г. е придобит доход от продажба на 33 бр. акции, закупени на номинална цена от 10 лв., формиращи данъчна основа за облагане в размер на 1 428.11 лв и дължим данък за довнасяне - 342.82 лв. и лихва за забава в размер на 291.19 лв.

Според особеното мнение на третия експерт, кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено за 140 022 бр. (139 989 бр. + 33 бр.) акции ревизираното лице е получило за 2006 и 2007 г. общо 6 000 000 лв. При условие, че се приеме, че покупната им цена е равна на 2 075 000 лв. + 330 лв., то данъчната основа за 2006 г. е равна на 1 293 186,04 лв., а за 2007 г. - 2 631 486,59 лв. По вариант II, при условие, че се приеме, че акциите са закупени за 1 000 000 евро + 330 лв. или общо 1 956 830 лв., то данъчната основа за 2006 г. е 1 333 779,36 лв., а за 2007 г. - 2 710 063,29 лв. По поставения въпрос да се изчисли актуализираната с общия индекс на потребителските цени, обявени от Националния статически институт цена на придобиване на 139 989 бр. акции от 2 075 000 лева и да определи размера на данъчната основа за дохода, придобит през 2006 г. съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), като разлика между продажната цена и изчислената актуализирана цена на придобиване, вещото лице е отговорило, че такава разлика не може да се реализира. При покупна цена 1 955 830 лв. разликата е 1 333 779, 3619 лв. Като марж между продажната цена и цената на придобиването за всяка от процесиите сделки поотделно за 2007 г. експертът е посочил, че при покупна цена от 2 075 000 лв. общо разликата възлиза на 2 631 486.5921 . В обобщение по вариант I данъкът за 2006 г. възлиза на 338 002,46 лв. и лихва за забава - 158 904,67 лв., а по вариант II - 347 744,87 лв. и лихва 163 484,79 лв. За 2007 г. - вариант I - 638 902,71 лв. и лихва за периода - 207 251,68 лв., а по вариант II - 657 761,12 лв. и лихва 213 369.13 лв.

При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Поради това е счел, че е приложима презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК и формираните от ревизиращите изводи са обосновани и правилни. Преценил е, че следва да съобрази констатацията на експерта с особено мнение по вариант I, сочещ данъчна основа за 2006 г. в размер на 1 293 186.04 лв., която прибавена към декларираната данъчна основа формира дължим данък в размер на 310 364.64 лв. по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). До този размер той e редуцирал установеното с РА, изменяйки същия.

За 2007 г. решаващият състав е съобразил, че според нормата на чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ, доходът от прехвърлянето на права или имущество по чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ се смята придобит към датата на прехвърлянето. Тъй като акциите са прехвърлени през 2006 г., то за ревизираното лице не е съществувало задължение да декларира доход през 2007 г. Приел е, че друго не следва от разпоредбата на § 50, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2008 г., на която не е придадено обратно действие. При липсата на разпоредба в ЗДДФЛ, която да определя декларирането и облагането на доходи по сделки от предходни години, първоинстанционният съд е счел, че не може да се търси какъвто и да е умисъл в действията на ревизираното лице, което добросъвестно, съобразявайки действащата нормативна уредба, не е декларирал придобитите доходи от продажба на акции. Независимо от това е приел, че тези доходи следва да се квалифицират като доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и е следвало да бъдат декларирани. Счел е, че доходът от други източници възлиза на 4 000 000 лв., който намален с вноските за ЗЗО формира данъчна основа, по- висока от тази в РА. Съдът е приел, че липсва пречка за първи път да даде такава квалификация на дохода, въпреки, че този въпрос не е обсъждан от ревизиращите. Уточнил е, че 33 бр. акции са прехвърлени през 2007 г., поради което и на основание чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ доходът от тях се смята за придобит през същия данъчен период. Той формира данъчна основа в размера посочен от експертите и данък, възлизащ на сумата от 342.82 лв., ведно с лихва за забава. В обобщение е приел, че като по- благоприятен в тази му част, РА е законосъобразен и оспорването му следва да се отхвърли.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон.

Съгласно чл. 10, т. 8 от ЗОДФЛ (отм.), приложим към 2006 г., доходът от продажба на акции е облагаем. Член 11, ал. 4, т. 1 и т. 2 от ЗОДФЛ (отм.) сочи, че доходът се смята придобит в деня на плащането при плащане в брой и съответно в деня на заверяване на сметката на получателя на дохода, ако е посочил банката, в която да му се плати, когато плащането е по безкасов път. Нормата на чл. 46, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) предвижда, че доходите се декларират в година на получаването им, независимо, за кой период се отнасят. Данъчната основа за доход от продажба на акции съобразно чл. 24, ал. 2, изр. 2 от ЗОДФЛ (отм.) е разликата между продажната цена и актуализираната с общия индекс на потребителските цени, обявени от Националния статистически институт цена на придобиване.

По силата на чл. 10, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ, приложим към 2007 г., доходите от продажба на акции също подлежат на облагане като доход от прехвърляне на права или имущество. Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. В тази връзка ал. 4 на същата разпоредба предвижда, че реализираната печалба /загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Съгласно чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ моментът на придобиване на облагаемите доходи по чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ, в точа число и доходи от продажба на акции, се определя към датата на прехвърлянето. В преходната разпоредба на § 50, ал. 1 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ, в сила от 01.01.2008 г., е предвидено, че доходите по чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ, собствеността, върху които е прехвърлена преди 01.01.2007 г., се считат придобити на датата по чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ.

При така очертания нормативен регламент, изрично посочен и в предходното отменително решение на ВАС, първоинстанционният съд, в нарушение на чл. 224 АПК е игнорирал дадените му задължителни указанията по тълкуването и прилагането на закона, а е възприел необвързващите го фактически констатации, обсъдени от касационния състав.

При новото разглеждане на делото решаващият състав не е анализирал представените доказателства с оглед съществуването на укрити доходи от продажба на акции и наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи в съответния период, нито е осъществил дължимата преценката за спазването на материалния закон при определяне на размера на облагаемия доход, данъчната основа за облагане за 2006 и 2007 г. и размера на задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ. Наред с това, той е дал различна правна квалификация на доходите за 2007 г., игнорирайки всички заключения по проведените СИЕ.

Основателни са доводите на касатора, че формираните от съда фактически и правни изводи не кореспондират със събраните доказателства в тяхната съвкупност и с приложимите материалноправни разпоредби на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ.

В случая ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - укрити доходи. Тази констатация е обоснована с договора, представен от инвестиционния посредник. Не е установен недостиг на разходваните над получените от лицето средства, като в РД изрично е посочено, че от съставените парични потоци е видно, че такова несъответствие няма.

В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че при ревизия, проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог. В частност, ревизиращите е следвало да докажат, че уговорката между договарящите страни за размера на цената, съдържаща се в договора, представен от ревизираното лице, е относително симулативна, а действителната /прикритата/ воля е за цена на акциите от 1 000 000 евро. Единственото доказателство в тази връзка е изпратеното от инвестиционния посредник по продажбата на акциите копие от договор за покупка на поименни безналични акции с право на глас, сключен на 12.04.2006 г. Според писмените обяснения, дадени от изпълнителните директори на "КТБ" АД, този договор е представен пред приходните органи в незаверено за вярност копие, поради което основателно касаторът поддържа, че последващата му заверка от органа по приходите не удостоверява сравняването му с оригинала, нито със заверено копие, представено от третото лице. Именно поради това не би могло да се приеме, че това доказателство е събрано редовно в производството пред административния орган и има сила пред съда по смисъла на чл. 171, ал. 1 АПК. По аргумент от чл. 12, ал. 1, т. 7 ДОПК органът по приходите изисква и събира оригинални документи или изисква заверени копия на писмените документи, а нормата на чл. 37, ал. 7 ДОПК задължава банките да предоставят заверени копия на документите, посочени от органите по приходите. Съгласно чл. 183 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК, когато по делото се прилага документ, той може да бъде представен и в заверен от страната препис, но в такъв случай при поискване тя е длъжна да представи оригинала на документа или официално заверен препис от него. Ако не стори това, представеният препис се изключва от доказателствата по делото. В проведеното на 05.05.2011 г. открито съдебно заседание процесуалният пълномощник на ответника изрично е поискал ревизираното лице да представи оригинала на договора, изпратен от инвестиционния посредник, с което на практика е заявил, че органите по приходите не разполагат с него. С нарочно определение съдът е указал да се представи оригиналът на този договор, но до приключване на устните състезания по делото това не е сторено. Вместо да изключи преписът от доказателствата по делото, първоинстанционният съд е градил върху него всички свои изводи, игнорирайки останалите писмени доказателства и размествайки доказателствената тежест между страните.

Без да отчете спецификата на договора за продажба на акции от 12.04.2006 г. с продажна цена от 2 800 000 евро, при първоначалното разглеждане на делото съдът е открил производство по оспорване на истинността му по реда на чл. 193, ал. 2 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК. Този договор обаче е частен документ и на оспорване подлежи само неговата автентичност, но не и съдържание, чиято вярност е следвало да се цени в съвкупност с останалите относими доказателства. Необсъдено е останало и заключението на експерта по проведената СГрЕ в частта, отнасяща се до автентичността на подписите на страните в представения му в оригинал договор за продажба на акции с цена от 2 800 000 евро.

При два договора за продажба с един и същ предмет, между едни и същи страни и с една и съща дата - 12.04.2006 г., взаимноизключващи се са изводите на съда, че датата на копието е достоверна, а на другия договор - не е. Съгласно чл. 181 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК, частният документ има достоверна дата за трети лица от деня, в който е заверен, или от деня на смъртта, или от настъпилата физическа невъзможност за подписване на лицето, което е подписало документа, или от деня, в който съдържанието на документа е възпроизведено в официален документ или от деня, в който настъпи друг факт, установяващ по безсъмнен начин предхождащото го съставяне на документа. От представените от инвестиционния посредник договор за поръчка от 12.04.2006 г., заявление, регистрирано от Централния депозитар с вх. № 02-2006 - 2795 от 13.04.2006 г. и нотариална заверка на подписа на заявителя от 13.04.2006 г. е видно, че преди 13.04.2006 г. между продавача и купувача е постигнато съгласие за продажба на 139 989 бр. поименни безналични акции. Именно това съгласие е обективирано в съставения договор за продажба на акции и след вписването на разпореждането с тях в Книгата за безналичните акции, водена от Централния депозитар, той е проявил транслативното си действие. Следователно, най - късният възможен момент за сключването на договора, предхождащ 13.04.2006 г., е 12.04.2006 г. и това е достоверната дата за трети лица.

Спорът между страните не е за датата на договора, а за действителната продажна цена на акциите. Трайно е разбирането в съдебната практика, че страната, която твърди наличието на симулация носи тежестта за доказването й. В случай, че страната поддържа, че съществува и прикрито съглашение, отново тя следва да го докаже. Противно на приетото от първоинстанционния съд, изводът, че действително уговорената между страните цена възлиза на 1 000 000 евро, не се подкрепя от представените от инвестиционния посредник заявление до Централния депозитар и отчет за изпълнена поръчка, тъй като в тях не е посочена цената на сделката. Обща стойност от 1 000 000 евро е вписана в договора за поръчка между купувача и инвестиционния посредник, но в РД е уточнено, че банката е получила нареждане и от германското дружество за същия брой акции, но за сумата от 2 075 000 лв. Съгласно писмените обяснения на изпълнителните директори на банката, депозирани в хода на ревизионното производство, те не могат да представят документи, онагледяващи договорното основание за придобиването на акциите, както и цената на придобиване, тъй като нито по Търговския закон, нито по устава на дружеството се е изисквало наличието на такива за извършването на вписване в книгата на акционерите. В тази връзка първоинстанционният съд е съобразил релевантното обстоятелство, че общият размер на осъществените от ревизираното лице плащания към германското дружество надхвърлят сочената от приходните органи цена от 1 000 000 евро, като е отчел и липсата на доказателства, че полученото в повече от продавача е платено без основание. Тези релевантни факти и обстоятелства обаче не са обсъдени в корелация с представените справки по счетоводните сметки 8838 относно приходите от продажби на финансови активи, сметка 2317 относно балансовата стойност на финансовите активи и сметка 1508 "Дебиторски задължения към съдружници" и финансов отчет на S. T. G. за 2006 г.

Според основното заключение на ССЕ, германското дружеството - продавач на акциите е отчело през 2006 г. приходи от продажба на финансови активи /финансови вложения/ в размер на 2 800 000 евро (сметка 8838) и след приспадане на балансовата стойност на финансовите активи от 1 204 455.62 евро (сметка 2317) е декларирало доход от продажба на дълготрайни финансови активи в размер на 1 595 544.38 евро. Така отчетеният приход е идентичен по размер с цената по договора за продажба, представен от ревизираното лице. В тази връзка необосновано първоинстанционният съд е приел, че в тежест на Велков е да представи други първични счетоводни документи, подкрепящи счетоводните отразявания на германското дружество. Такъв извод не следва от презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, тъй като тя е неприложима спрямо основанието за облагане по аналог и проявява действие само когато това основание е подкрепено със събраните доказателства. След като възприетото от приходните органи обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК е за укрити доходи въз основа на прикритата по - ниската цена на сделката, то още в хода на ревизионното производство те е следвало да съберат доказателства за подкрепата му, като изискат по предвидения в ДОПК ред първичните счетоводни документи за записванията от германското дружество. Юридическото лице е различен правен субект от собственика на капитала му, поради което възможността на последния да се снабди с първични счетоводни документи не заличава последиците от процесуалното бездействие на насрещната страна, нито променя тежестта на доказване. В РД изрично е посочено, че ревизиращият екип "не може да даде своето мнение относно воденето на счетоводството на немското дружество", а при кореспондиращи по между счетоводни отразявания и публикуван години преди започването на ревизията отчет на S. T. G. за 2006 г. в Търговския регистър на Германия липсва основание да се приеме, че вписванията в счетоводните книги са нередовни. Те съответстват на уговорената цена на акциите от 2 800 000 евро, посочена в представения от ревизираното лице договор и по аргумент от чл. 182, изр. второ ГПК вр. § 2 ДР ДОПК могат да служат като доказателство на лицето, което ги е водило. Липсва каквато и да е икономическа логика германското дружество да е отчело по - висок размер на прихода от действително уговорения, след като по - голямата стойност на продадените акции са формирали по - голяма печалба за продавача, а от там и по- висок размер на данъците, които е платил. В тази връзка следва да се посочи, че при симулативните договори, респективно - при привидните уговорки, прикриването на действителната воля на страните следва да е изгодно и за двете страни. Симулацията е съгласуваност на волеизявленията на договарящите се страни, която може да се преценява и от предприетите от тях действия по изпълнението на договора. Съгласно заключението на експерта по основното заключение по проведената по първоначалното разглеждане на делото ССчЕ, от детайлната справка на сметка 8838 - приходи от финансови активи е видно, че за 2006 г. германското дружество е отразило само едно счетоводно записване на стойност 2 800 000 евро, което е направено с дата 12.04.2006 г. и текст "продажба акции КТБ". Към извод, че действителната воля на страните е за цена, възлизаща на 2 800 000 евро, сочи и счетоводното отразяване на осъществено прихващане на вземането от продажбата на акции срещу задължение към съдружници, в размер, обхващащ вземането на Велков към дружеството в сключения от тях на 12.04.2006 г. "договор за прихващане" на взаимно дължими суми: от ревизираното лице - 2 800 000 евро и от дружеството към него - 1 253 358евро. Всички тези доказателства в своята съвкупност не подкрепят, а опровергават констатацията на органите по приходите, че действителната продажна цена на акциите е 1 000 000 евро, респективно, че на това основание са укрити доходи от ревизираното лице. Приемайки неустановеният факт за неосъществен, настоящият състав намира, че действителната воля на страните по договора е за продажната цена на акциите в размер на 2 800 000 евро. Това е документално доказаната цена на тяхното придобиване и въз основа на тази сума следва да се определи налице ли е облагаем доход от продажбата им за процесните данъчни периоди.

Между страните не е спорно, че от последващите продажби на придобитите от германското дружество поименни безналични акции ревизираното лице е получило следните суми:

1. по договор от 14.04.2006 г. за покупко - продажба на 68 989 бр. акции, сключен със "Синетик" ЕООД срещу цена от 2 215 000 лева, получени по банков път на 19.04.2006 г. - 820 000 л. и на 05.02.2007 г. - 1 395 000 лв.

2. по договор от 14.04.2006 г. за продажба на 71 000 бр. акции, сключен с "Т. Т." ЕООД на стойност 2 785 000 лв. С допълнително споразумение от 01.02.2007 г. страните са договори промяна в продавания пакет акции и неговата цена от 71 000 бр. на 71 033 бр. акции за сумата от 3 785 000 лева, вместо 2 785 000 лева. Цената е платени с банково бордеро по следния начин: на 19.04.2006 г. - 1 180 000,00 лева и на 05.02.2007 г. - 2 605 000,00 лева.

Не е спорно също, че всички 139 989бр бр. акции са прехвърлени от ревизираното лице на купувачите през 2006 г., а доходите от продажбата им не са декларирани в подадените ГДД за 2006 и 2007 г.

При закупени от ревизираното лице през 2006 г. 139 989бр. акции за цена от 2 800 000евро, левова равностойност на сделката, определена по официалния фиксинг на БНБ /1.95583/, възлиза на 5 476 324 лв. При тези показатели покупната цена на една акция е 39.119 лв.

На "Синетик" ЕООД са продадени 68 989 акции за сумата от 2 215 000 лв., като продажната цена на една акция е в размер на 32.106. През 2006 г. е осъществено безкасово плащане на сумата от 820 000 лв. Този доход съответства на стойността на 25 540 бр. акции, определени при съобразяване на нормата на чл. 177 ТЗ за неделимост на акциите.

На "Т. Т." ЕООД са продадени 71 000 бр. акции за сумата от 3 783 241.51 лв. / след редуциране на стойността на прехвърлените през 2007 г. 33 бр. акции/. Пакетът е закупен при стойност на една акция 39.119 лв., а е продаден при стойност на акция - 53.285 лв. През 2006 г. полученият от ревизираното лице доход съобразно чл. 11, ал. 4, т. 2 ЗОДФЛ (отм.) възлиза на 1 180 000 лв., съответстващи на стойността на 22 145 бр. акции.

В тази връзка настоящият състав не кредитира заключението на вещите лица по проведената СИЕ за неотносимост на обявения от НСИ общ индекс на потребителските цени. Нормите на ЗОДФЛ (отм.) не предвиждат възможност за дерогация от правилото на чл. 24, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.), което сочи приложимост на общия индекс при определянето на данъчната основа за съответния данъчен период - календарната година. Според общодостъпните данни в сайта на Националния статистически институт, общият индекс на потребителските цени за процесния период е в размер на 7.3%. Отнесен към цена на придобиване на една акция от 39.119, актуализирането й формира стойност на придобиване от 41.975 лв. за 1 бр. акция. При тези параметри разликата между покупната и продажната цена на акциите, за които доходът е получен през 2006 г. формира данъчни основи от: - 252 049.15 лв. /загуба/ по продажбата на "Синетик" ЕООД и доход от 250 049.15 лв. по продажбата на "Т. Т." ЕООД. Съставната данъчна основа възлиза на отрицателна стойност: - 1589.20 лв. От това следва, че за 2006 г. ревизираното лице не е придобило облагаем доход от продажба на акции, поради което не е следвало и да декларира такъв. За този данъчен период не е налице и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на облагане по аналог и РА като незаконосъобразен следва да се отмени.

Споделими са мотивите на първоинстанционния съд относно неприложимостта на материалноправната разпоредбата на § 50, ал. 1 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ спрямо доходите от продажба на акции, получени през 2007 г. Визирана норма е в сила от 01.01.2008 г. и урежда фактически състави, при които акциите са прехвърлени преди 01.01.2007 г., а доходите от продажбата им са получени след 01.01.2008 г. Граматическото тълкуване на § 50, ал. 1 ПЗР на ЗИД ЗДДФЛ сочи, че изрично не му е придадено обратно действие в съответствие с изискването на чл. 14, ал. 1 от Закона за нормативните актове. В Решение № 9 от 20.VI.1996 г. по конст. д. № 9/96 г., Конституционният съд е подчертал, че "проява на конституционните принципи за правова държава и законност в областта на данъчното право е правилото за неретроактивност на данъчната норма. Данъчният закон действа занапред, от влизането му в сила насетне. Нормите, с които се въвеждат данъчни задължения или данъчни утежнения, трябва да бъдат създадени преди времето, за което те се отнасят. Това важи и за годишните данъци. " В случая, ЗДДФЛ е влязъл в сила на 01.01.2007 г., а чл. 11, ал. 2 от него предвижда, че в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето. Тъй като акциите са прехвърлени от ревизираното лице на купувачите през 2006 г., то обосновано първоинстанционният съд е приел, че през 2007 г. Велков не е реализирал доход от продажбата им. Действително, за периода 01.01.2007 г. - 01.01.2008 г. действащият ЗДДФЛ не урежда хипотезите, при които прехвърлянето на имущество по чл. 33, ал. 3 се е осъществило преди влизането на закона в сила, а част от плащанията по продажбата са получени през 2007 г. Предвид принципа за законоустановеност на данъците обаче тази законодателна празнина не може да се преодолее с прилагането на разпоредби, отнасящи се до подобни случаи, включително и с разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, както неправилно е приел първоинстаницонният съд. Нейната хипотезата включва облагаеми доходи от други източници, спрямо които са налице кумулативно две условия: да не са изрично посочени в този закон и да не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон. Облагаемият доход от продажба на акции е изрично посочен в чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ, поради което не може да се квалифицира като облагаем доход от други източници.

Гореизложеното обосновава извода, че на основание приложимият спрямо 2007 г. чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ ревизираното лице не е придобило доход от продажбата на прехвърлените от него през 2006 г. акции. Не е налице придобит доход по чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ, който да формира данъчна основа и който да подлежи на деклариране. Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което РА в тази му част бъде отменен.

Обратен извод следва за прехвърлените на "Т. Т." ЕООД през 2007 г. 33 бр. акции по силата на допълнителното споразумение, сключено между страните. Правилно е заключението на съда, че на основание чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ от тяхната продажба на 01.02.2017 г. ревизираното лице е придобило доход, възлизащ според заключението по СИЕ на сумата от 1 758.41 лв., формиращ данъчната основа по чл. 33, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДФЛ в размер на 1 428,41 лв. Тя следва да се прибави към декларираната по ГДД за 2007 г. данъчна основа от 33 458.05 лв., като общата данъчна основа възлиза на 34 886.46 лв. Дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ е в размер на 7 688.75 лв. От него са внесени 7 345.93 лв., като остава дължим данък от 342.82 лв., ведно със следващата се лихва за забава. До този размер РА е законосъобразен, а обжалваното първоинстанционно решение правилно и следва да бъде оставено в сила. В останалата му част същото страда от релевираните касационни пороци, налагащи неговата отмяна, ведно с отмяната на оспорения РА.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят действително осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски. Независимо от факта, че съгласно представената справка от Адвокатски съвет касаторът е адвокат, в случая не е налице основание за прилагането на разпоредбата на чл. 38, ал. 2 от Закона за адвокатурата. Съобразно представеното пълномощно и договор за правна помощ, Велков и представляващият го адвокат са уговорили адвокатско възнаграждение в размер на 3000 лв. срещу процесуално представителство до окончателното приключване на делото във всички инстанции. Тъй като предоставената на касатора адвокатска помощ не е поета като безплатна и уговореният адвокатски хонорар е заплатен, то и съдът не следва да присъжда поисканото възнаграждение по чл. 38, ал. 2 ЗА. Уговорка, че процесуалното представителство се осъществява на основание чл. 38, ал. 2 АПК не се съдържа и в представеното пълномощно за последващото преупълномощаване на друг адвокат, с оглед на което ответникът следва да бъде осъден да заплати сторените разноски, възлизащи на сумата от 3 658.73 лв. За отхвърлената част от оспорването в полза на Дирекция "ОДОП" касаторът дължи общо 1200 лв. юрисконсултско възнаграждение, като след насрещна компенсация Дирекция "ОДОП" - П. следва да бъде осъдена да заплати сумата от 2 458.73 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 1 АПК Върховният административен съд, състав на Първо отделение