Решение № 5276 от 23.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10930/2009 г.

Решение № 5276 от 23.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10930/2009 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на ЕТ "Боян Карамитев" - гр. Неделино чрез процесуалния му представител адв. Красимир Гочев и дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 787/12.06.2009 г., постановено по адм. дело № 1646/2008 г. по описа на Пловдивския административен съд. ЕТ "Боян Карамитев" - гр. Неделино чрез процесуалния му представител адв. Красимир Гочев обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 210800153/09.06.2008 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Смолян, потвърден с решение № 558/30.07.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив за определен данък по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 1 981,84 лв. и лихви 332,26 лв. и са установени задължения по ЗОВ - вноски за ДОО - 2 324,95 лв. и лихви 661,89 лв., вноски за ДЗПО - УПФ 508,92 лв. и лихви 144,88 лв., вноски за ЗО - 763,37 лв. и лихви - 128,15 лв., както и в частта за начислен ДДС за данъчни периоди месеците март, април, май и декември 2006 г. с лихви, както и в частта за разноските в размер на 300 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения при прилагане на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се оплаква, че съдът не е направил необходимите изводи от доказателствената съвкупност, включително и от извършената съдебно-счетоводна експертиза относно незаконосъобразността на ревизионния акт в частта за сумата от 8 796,10 лв., като вследствие на това е допуснал и нарушение при прилагането на материалния закон - чл. 8, т. 3 и чл. 6, ал. 4 ЗДДС (отм.). В допълнителната молба, уточнена с оглед указанията на настоящата съдебна инстанция, касаторът излага оплаквания за неправилност на решението в частта относно облагането по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. без да са развити конкретни оплаквания в частта за осигурителните вноски. Касаторът твърди, че безплатно предоставените стоки - безалкохолни напитки или бира на клиентите е било с цел информация на обществеността за съществуването и качествата на продаваните продукти или услуги, което е с рекламна цел. Изложени са доводи за допуснати нарушения от съда на чл. 9, § 2, б. "д" от Шеста директива на ЕС, който не се е съобразил с редица решения на СЕО относно рекламните услуги - С-73/92 и С-69/92. Иска се уважаване на касационната жалба с всички законни последици. Ответникът по тази касационна жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП не е взел становище. Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която РА № 210800153/09.06.2008 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Смолян, потвърден с решение № 558/30.07.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив е обявен за нищожен за допълнително начислен ДДС в размер на 2 893 лв. за данъчни периоди: месеците януари, февруари, март, април, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2006 г. Основните оплаквания се свеждат до правния характер на АПВ, с които не се определят данъчни задължения, а за административен акт, вследствие извършена проверка. В жалбата се съдържа оплакване, че съдът е прогласил частично нищожността на ревизионния акт въз основа на доказателства, които не се съдържат по делото (АПВ № 473/14.03.2006 г. и АПВ № 2019/28.12.2006 г.), а също и че с решението са прогласени за нищожни данъчни задължения за периоди, които най-вероятно са извън обхвата на цитираните 2 бр. проверки, като конкретно сочи, че това са периодите месеците март, април, май и декември 2006 г. Иска се отмяна в тази част на решението и потвърждаване на ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба ЕТ "Боян Карамитев" - гр. Неделино чрез процесуалния му представител адв. Красимир Гочев я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на едноличния търговец е неоснователна, а тази на дирекция "ОУИ" - Пловдив основателна по следните съображения: По касационната жалба на ЕТ "Боян Карамитев". За да отхвърли частично жалбата относно допълнително начисления с ревизията ДДС в размер на 784,60 лв. по повод раздадени бонуси при зареждане на гориво над 10 л. през данъчни периоди на месеците март, април, май и декември 2006 г. съдът е приел, че не е установено по категоричен начин по делото, че предоставянето на безалкохолни напитки и бира като бонуси за клиентите, които зареждат гориво не представлява безвъзмездно предоставяне на стоки с рекламна цел. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че рекламата представлява разпространение във всякаква форма и с всякакви средства на привлекателна информация относно физическо или юридическо лице, стока, идея или начинание, която е предназначена за определен кръг потребители и цели да предизвика, формира или поддържа интереса им към въпросните лица, стоки, идеи и т. н., така че те да могат да се реализират. Съдът се е позовал и на легалната дефиниция на понятието "реклама", съдържаща се в § 1, т. 11 от ДР на ЗЗК, според която това е всяко съобщение във връзка с търговия, занаят или професия, което има за цел да насърчи реализация на стоки или услуги, включително на недвижими имоти, права и задължения. Налице е позоваване в съдебното решение и на § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО (отм.), който определя понятието "разходи за реклами", като такива за популяризиране на стоки и услуги посредством материали, публикации, радиопредавания, обяви, телевизионни клипове, рекламни предавания и др. В процесния случай съдът е приел, че предоставянето на безалкохолни напитки и бира не е било с рекламна цел, тъй като върху тях няма лого на търговеца, за да се приеме, че той рекламира своята дейност, а и щом раздаването на тези бонуси са свързани със закупуване на определено количество гориво, не се касае за рекламна дейност и не е налице хипотезата на чл. 8, т. 3, предл. 2 ЗДДС (отм.). Според съда по-скоро се касае за отбив или търговска отстъпка не под формата на пари или услуга, а със стока и затова се касае за доставка при безвъзмездно прехвърляне собственост на стока, което по смисъла на чл. 8, т. 3, предл. 1 ЗДДС (отм.) е доставка и на основание чл. 55, ал. 1 ЗДДС (отм.) се облага с ДДС. Относно допълнително начисления ДДС в размер на 67,70 лв. за данъчни периоди месеците март, април, май и декември 2006 г. относно раздадени напитки по Наредба № 11/21.12.2005 г. за определяне условията и реда за осигуряване на безплатна и/или добавки към нея, съдът е установил, че те представляват безвъзмездни доставки по смисъла на чл. 8, т. 5 ЗДДС (отм.) и на основание чл. 55, ал. 1 ЗДДС (отм.) се начислява ДДС. Съдът е обсъдил доказателствата по делото, свързани с тези доставки и е направил извод, че не е изпълнена процедурата по чл. 293 КТ за приемане на решение на Общото събрание на работниците и служителите относно начина на използване на средствата за социално-битово и културно обслужване. Според съда не са ангажирани доказателства за наличие на условията, визирани в чл. 2, ал. 1 и 2 от наредбата. Относно допълнително начисления данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 1 981,84 лв. и лихви - 332,26 лв. първоинстанционният съд е приел за законосъобразно преобразуването от ревизията на финансовия резултат със счетоводно начислените разходи за амортизации - чл. 22, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.). Съдът е приел, че начислените амортизации от жалбоподателя са за ремарке цистерна и ремарке бордово при 25% амортизационна норма, като е счел че правилно е увеличен финансовия резултат от ревизията, позовавайки се на чл. 22, ал. 2, т. 3, предл. 1 и ал. 3 ЗКПО (отм.), тъй като нормата за посочените цистерна и ремарке е 10 %. По отношение на закупените през 2006 г. безалкохолни напитки и бира на обща стойност без ДДС 24 911,61 лв. съдът също е приел, че законосъобразно ревизията е увеличила финансовия резултат на търговеца на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) поради приемането, че това са разходи, несвързани с дейността, както и със счетоводно начислените разходи за амортизации в размер на 5 750 лв. и намален на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от същия закон с 3 050 лв. За задълженията за ЗОВ, вноски за ДОО, ДЗПО и лихви съдът е установил, че законосъобразно определени от ревизиращите органи, тъй като това е следствие от преобразувания финансов резултат по ЗКПО (отм.) за 2006 г., а жалбоподателят в ГДД си е декларирал отрицателен финансов резултат, който е преобразуван, вследствие увеличението по ЗКПО (отм.). Решението частично е неправилно за допълнително начисления ДДС в размер на 784,60 лв. и относно облагането по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за сумата 3923 лв., с която е увеличен финансовия резултат, а в станалите части е правилно. По ЗДДС (отм.). Относно облагането по ЗДДС (отм.) спорният между страните въпрос е относно приложението на чл. 8, т. 3, предл. 2 от същия закон. Според тази правна норма не се счита за доставка безвъзмездно предоставяне на стока с незначителна стойност с рекламна цел за целите на независимата икономическа дейност на лицето. Следователно, за прилагането на тази разпоредба следва да са налице: предоставяне на стока с незначителна стойност, това предоставяне да бъде с рекламна цел и рекламата да е свързана с независимата икономическа дейност. Съдът, изхождайки от дадените дефиниция за "реклама" в други закони, поради липсата на такава в ЗДДС (отм.) е направил извод, че в процесния случай са раздавани безалкохолни напитки, на които обаче е нямало лого на фирмата на жалбоподателя, както и раздаването е било само в случай, че клиента зареди гориво на бензиностанцията на жалбоподателя повече от 10 л. Липсата на лого върху бутилките, които са раздавани на клиенти обаче не означава непременно, че не се извършва реклама. На практика жалбоподателят с раздаването на безалкохолни напитки на клиенти, които зареждат на неговата бензиностанция горива повече от 10 л. извършва реклама на дейността си с цел разбира се за постигане на по-висок оборот. Рекламата не винаги означава публикация в печатно или електронно издание, като в случая е избран друг начин на рекламиране на продаваните от жалбоподателя стоки с цел получаване на по-голяма известност на неговата дейност, целта на която е получаване на по-големи приходи. В този смисъл е и цитираната от касатора практика на Съда на Европейските общности (сега с ново наименование Съд на Европейския съюз). В решение С-69/92 е прието, че понятието рекламни услуги включва рекламна дейност на продажба от доставчика на получателя, в контекста на рекламна кампания, на материална движима собственост, раздавана безплатно на клиенти или продавана на занижени цени, дори когато стоките и услугите сами по себе си не съдържат рекламно послание. Процесният случай е именно такъв и като е приел обратното съдът е допуснал нарушение при прилагането на материалния закон и затова в тази част обжалваното решение е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови в тази част друго решение, с което ревизионният акт за допълнително начислен ДДС в размер на 784,60 лв. да бъде отменен. Относно раздадените напитки на работниците на жалбоподателя наистина е налице заповед № 2/10.01.2006, с която е разпоредено раздаването на безплатни напитки на основание чл. 2, ал. 1, т. 6 и ал. 2, т. 4 от Наредба № 11/21.12.2005 г., законосъобразен е изводът на съда, че основна предпоставка по тази наредба е специфичния характер на труда съгласно приложението в цитираната наредба, за което жалбоподателят не е ангажирал доказателства. Освен това законосъобразни са изводите на съда, че липсва и решение на Общото събрание на работниците съгласно чл. 293 КТ, което е част от процедурата за разпределение на средствата за социално-битови нужди на работниците. Наличието само на списъци с имената на работниците, на които са раздавани безалкохолни напитки, не е достатъчно за да обоснове, че раздадените безалкохолни напитки са във връзка с изпълнение задължението на работодателя по Наредба № 11/21.12.2005 г., а те представляват безвъзмездни доставки по смисъла на чл. 8, т. 5 ЗДДС (отм.), които са приравнени на доставки и се облагат с ДДС. По ЗОДФЛ (отм.). Съгласно разпоредбата на чл. 22, ал. 3 във връзка с ал. 2 ЗКПО (отм.) амортизируемите активи се разпределят в няколко категории, като процесните цистерна и бордово ремарке са в III група, в която са класирани транспортните средства без автомобилите, за които максималната амортизационната норма е 10%, а не 25 %, както е начислил касатора. Изводите на първоинстанционния съд, подкрепили констатациите на ревизионния акт са законосъобразно, че с разликата от повече начислените амортизации следва да се увеличи финансовия резултат на касатора на основание чл. 23, ал. 2, т. 19 ЗКПО (отм.), както и е намален резултата на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от същия закон с данъчно признатия размер на разходите за амортизации, определени по реда на чл. 22. Относно увеличението на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) съдът неправилно е приел, че то е законосъобразно, тъй като, както се установи в частта по ЗДДС (отм.) се касае до разходи, свързани с дейността на дружеството, каквито са установените такива - раздавани безалкохолни напитки и бира за закупени над 10 л. бензин от бензиностанцията на касатора. Съдът е извършил препращане по отношение мотивите на решението му относно характери на така раздадените напитки, но в тази част решението му е неправилно с оглед постановеното по-горе от настоящия съд. Предвид на това следва да се приеме, че неправилно е прието, че финансовия резултат следва да се увеличи със сумата 3 923 лв. за раздадените безалкохолни напитки като бонуси при зареждане от клиенти на гориво над 10 л. и с оглед на това определеният данък по ЗОДФЛ (отм.) следва да бъде определен на 1 124,32 лв., т. е. да се отмени съдебното решение в частта за разликата над тази сума до 1 984,84 лв. В другата част правилно са третирани раздадените напитки на работниците на касатора и със стойността на които е увеличен финансовия резултат на същото правно основание. Нито в първоинстанционното съдебно производство, нито в касационната жалбоподателят не посочва конкретни възражения в тези части. За установените задължения за осигуровки - ЗО, ДОО, ДЗПО и лихви решението на съда е правилно и в тази част. Определянето им допълнително от ревизията са във връзка с преобразувания финансов резултат на касатора, за които по-горе са изложени мотиви. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че в в частта по ЗОДФЛ (отм.) решението следва да бъде отменено за определения данък над 1 124,32 лв. до 1 984,84 лв., както и ревизионния акт в тази му част. По касационната жалба на дирекция "ОУИ" - Пловдив. Първоинстанционният съд е обявила частично нищожността РА № 210800153/09.06.2008 г. за допълнително начислен ДДС в размер на 2 893 лв. за данъчни периоди: месеците януари, февруари, март, април, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2006 г. За да постанови в този смисъл решението си, съдът се е позовал на констатациите на ревизиращите органи за издадени АПВ № 473/14.03.2006 г. и АПВ № 2019/28.12.2006 г. Едно от възраженията на касатора е, че тези актове не са приложени като доказателства по делото. От една страна следва да се приеме, че първоначално това обстоятелства - издаването на АПВ не е било спорно между страните, след като ревизиращите органи са се позовали на тях в ревизионния акт. В същото време касатора прави и друго оплакване - че съдът е прогласил за нищожен ревизионния акт за данъчни периоди, които не са били в обхвата на актовете, с които е възстановен ДДС, което налага извършването на такава проверка от съда. По тези съображения това налага отмяна на решението в тази обжалвана част поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и връщане на делото за ново разглеждане на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК за събиране като доказателства на АПВ № 473/14.03.2006 г. и АПВ № 2019/28.12.2006 г. Ще следва да се отмени като неправилно решението и в частта за разноски със сумата от 200 лв. С оглед изхода на делото и направеното искане за разноски, на касатора следва да се присъдят 100 лв. съобразно уважената част на касационната жалба. На ответника по касационната жалба не се дължи юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, тъй като тази страна не е била представлявана от юрисконсулт пред Върховния административен съд. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,