Решение № 16198 от 5.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5165/2013 г.

Решение № 16198 от 5.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5165/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Тивела" ЕООД със седалище в гр. Пазарджик и адрес на управление ул. "Струма" № 20, EИK по Булстат: 112640742, представлявано от Гецко Сълов Димитров, подадена чрез пълномощника адв. Хаджиева, срещу Решение № 482 от 28.02.2013 г., постановено от Административен съд-гр. Пловдив по адм. д. № 2840 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 241002864/15.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с Решение № 894/20.09.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер 10918 лв., ведно с прилежащи лихви от 2198,65 лв., както и относно допълнително установен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 6632 лв. с лихва от 1370,32 лв. и за 2009 г. - в размер на 4606,63 лв. с лихва от 418,06 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател моли за отмяна на решението и за присъждане на разноски за две инстанции. В с. з. касационният жалбоподател чрез адв. Хаджиева поддържа жалбата. Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юк. Попова е представил писмени бележки с развити подробни съображения, в които взима становище за неоснователност на жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна. Обжалваното решение е валидно и допустимо. Преценката, упражнена относно компетентността на ревизиращия орган, е правилна, а изводите на Съда за валидност на административния акт са законосъобразни и се споделят от касационния съд. По ЗДДС. Съдът е установил, че на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит въз основа на следните констатации: В общ размер 9318 лв. за данъчни периоди м. февруари и м. март 2009 г. по фактури № 377/10.02.2009 г., № 383/23.02.2009 г., № 384/04.03.2009 г., № 385/10.03.2009 г., № 386/17.03.2009 г. и № 387/26.03.2009 г. с предмет извършени услуги СМР, издадени от ЕТ "Трифор-Митко Спасов". В размер на 1600 лв. за данъчен период м. април 2009 г. по фактура № 795/29.04.2009 г. с предмет СМР, издадена от "Юнион Техникс" ЕООД. Съдът е установил, че жалбоподателят е сключил с община Пазарджик договори за ремонт на общински недвижими имоти: училища, детски градини, пенсионерски клубове. На свой ред жалбоподателят е възложил на посочените доставчици в качеството им на подизпълнители извършването на спорните СМР, като фактурите са издадени във връзка със сключени договори за СМР с тях. В решението са описани констатациите на ревизията вследствие на извършените проверки, установени са ползваните подизпълнители. В хода на ревизионното производство са събрани писмени обяснения във връзка със спорните доставки, представени са фактурите с прикрепени фискални бонове, договорите и количествено-стойностни сметки към тях, протоколи за приемане на СМР. За да откаже на ревизираното лице правото на данъчен кредит, органът по приходите е приел, че доставчиците нямат капацитета да извършат възложената работа, поради което тези фактури не документират реални доставки на строителни услуги. Изтъкнал е разминавания между приетите от жалбоподателя СМР и отчетените към възложителя строителни работи относно видовете дейности, количеството и мерните единици. Ревизиращият орган е установил, че фискалните бонове към фактурите са издадени от фискални устройства, нерегистрирани в НАП. По ЗКПО. Ревизията е преобразувала финансовия резултат на жалбоподателя за 2008 г. със сума в размер на 66320 лв. и за 2009 г. със сума в размер на 54590 лв. Сумите представляват разходи, отчетени по фактури с предмет СМР, издадени от "Пи Би 75" ЕООД, "Строй кънстракшън България" ЕООД, ЕТ "Трифор-Митко Спасов" и "Юнион техникс" ЕООД. Органът по приходите е подчертал обстоятелството, че към фактурите са приложени ФКБ, издадени от нерегистрирани в НАП фискални устройства. Спрямо доставчиците "Строй кънстракшън България" ЕООД, ЕТ "Трифор-Митко Спасов" и "Юнион техникс" ЕООД допълнително е изтъкнато и обстоятелството, че същите не разполагат с кадрова, материална и техническа обезпеченост за извършване на доставките, поради което фактурираните сделки не са реално извършени. С оглед на това е прието, че разходите, отчетени по фактурите от посочените доставчици, не са документално обосновани и не са признати за данъчни цели. В резултат на извършените преобразувания на ФР са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 6632 лв. и за 2009 г. - в размер на 4606,63 лв., като са определени и лихви за забава. По делото е била назначена ССЕ, която е дала заключение по поставените задачи относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит: за осчетоводяване на спорните фактури при жалбоподателя и за включването им в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС на жалбоподателя за съответните данъчни периоди; за кадровата обезпеченост на доставчиците; за използване на спорните доставки за извършване на облагаеми доставки от жалбоподателя към община Пазарджик; за разчитане на жалбоподателя с републиканския бюджет като изпълнител по доставки; за редовност на воденото от жалбоподателя счетоводство. Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената от закона форма и съдържа всеки един от реквизитите, посочени в чл. 120 ДОПК, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. В частта по ЗДДС административният съд е споделил изводите на ревизиращия орган, че фактурите не документират реално извършени доставки на СМР, поради което за жалбоподателя не възниква право на данъчен кредит. Съдът е приел и констатациите по ЗКПО за законосъобразни, като е възприел тезата за документална необоснованост на описаните разходи. В резултат е отхвърлил изцяло жалбата на "Тивела" ЕООД. Така постановеното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. По ЗДДС. Съдът правилно е определил предмета на спора - налице ли са доставки на строителни услуги като предпоставка за възникване на спорното право за получателя им. Спорът по делото е правен и се свежда до правилното приложение на ЗДДС. От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е било да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В хода на ревизията органът по приходите е направил обоснован извод, че спорните доставки не са извършени. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки, счетоводни записи за извършени разходи на доставчика във връзка с извършване на услугата и др. По делото е установена кадровата обезпеченост на доставчиците и Съдът правилно е приел, че са налице доказателства в тази насока. При наличието на неоспорени от ответника граждански договори следва да се приемат за ирелевантни констатациите за неподадени справки по чл. 73 ЗДДФЛ и за неизвършени плащания за задължителни осигурителни вноски. Още повече, че и тези обстоятелства са установени по делото. Освен това в случая следва да се съобрази и Решение на Съда на ЕС от 6.09.2012 г. по дело C-324/11. СЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставените му услуги поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В случая обаче не са представени убедителни преки доказателства за изпълнение на СМР като предпоставка за признаване на спорното право. На първо място следва да се изтъкне, че не е доказано да са извършени на място строителни услуги. Жалбоподателят, при негова доказателствена тежест, не е поискал изслушване на съдебно-техническа експертиза и поради това следва да понесе последиците от недоказването. Липсата на СТЕ може да бъде заместена от доказано приемане на строителните работи от възложителя, обаче в случая е установено разминаване между вида и количеството на СМР, отчетени от доставчиците към жалбоподателя, и тези, които жалбоподателят на свой ред е отчел към своя възложител. Към фактурите са представени фискални бонове, договори за СМР, количествено-стойностни сметки и приемо-предавателни протоколи. Обаче тези доказателства страдат от пороци, които не позволяват кредитирането им с оглед доказването на реални доставки на строителни услуги. Мислимият предмет на доказване е възникването на данъчно събитие, което според чл. 25 ЗДДС се изразява в извършването на услугата. За целите на този закон данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а извършването на услугата. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за поемане на задължението, а изпълнението като резултат. Това е така, защото договорите сочат възникнала между страните облигационна връзка, но не и прякото реализиране на доставките. В този ред на мисли прави впечатление, че както в договора с ЕТ "Трифор-Митко Спасов", така и в протоколите, съставени в изпъление на договора, не фигурира описание и местоположение на обекта, в който ще се извършват въпросните СМР. Поради това договорените услуги не могат да се обвържат с издадените от доставчика фактури. На следващо място страните по договорите са се споразумели строителните материали, необходими за СМР, да се осигурят от подизпълнителите-доставчици на спорните фактури. При доказателствена тежест за жалбоподателя не са ангажирани доказателства за изпълнение на посочените уговорки - нито за закупени строителни материали, нито за превоз на същите до строителните обекти. Не е ясно чия собственост е тръбното скеле и дали е заведено като ДМА при някоя от страните по договорите. ССЕ не е проверила счетоводствата на доставчиците и не е дала заключение дали те са направили и осчетоводили разходи за покупка на строителни материали, нито дали са отчели приходи от извършените услуги. Липсва заключение за редовност на воденото от тях счетоводство. Каза се, че има разминавания в протоколите обр. 19 от подизпълнителите към жалбоподателя-изпълнител и от него към възложителя. Доставчиците са отчели към жалбоподателя повече строителни работи, отколкото той е отчел към възложителя. При това положение не става ясно какво е било предназначението на извършените в повече СМР, но неотчетени нагоре по веригата. Така установените обстоятелства разколебават доказателствената стойност на протоколите обр. 19, а освен това предметът на фактурите не е формулиран чрез препращане към тези протоколи. Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от особено съществено значение е разплащането по издадените фактури. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между подателя на жалбата и доставчика като негов търговски партньор. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай като заплащане на уговорената услуга. Установеното обстоятелство, че към фактурите са издадени фискални касови бележки от нерегистрирано фискално устройство, не позволява да се приеме за доказано разплащането между съконтрагентите в аспекта на разглежданата реалност на доставките. Фискално устройство, за което няма данни да е въведено в експлоатация, е нередовно, тъй като не се намира под контрола на приходната администрация. Нещо повече: по делото не се установява и надлежно осчетоводяване на твърдяните разплащания при доставчиците. Става ясно, че количествено-стойностните сметки остават единствените и изолирани доказателства за реалността на спорните доставки. КСС сочат по какъв начин са формирани сумите по договорите, а не изпълнението на строителството. При това положение жалбоподателят не е убедил Съда в истинността на конкретното твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на доказателства в този смисъл правилно не е прието за доказано извършването им. Ето защо правилно административният съд е приел, че оспореният РА е издаден при правилно приложение на материалния закон. II. По ЗКПО. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО предвижда, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който отразява вярно стопанската операция. По аргумент от чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани и с тях на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от същия закон следва да се увеличи счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата). Наличието на фактура не е достатъчно, за да бъде признат за данъчни цели документираният с нея разход, като аргумент за това следва от установения в чл. 4, ал. 1, т. 5 ЗСч принцип на предимство на съдържанието пред формата. Този принцип изисква сделките и събитията да се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма. След като в случая не е доказано, че фактурираните услуги са реално извършени, не е налице правно основание за отразяване на разходите по фактурите за данъчни цели. Следва да се приеме за обоснован изводът на административния съд, че не е установено осъществяване на реални доставки по процесните фактури. С намаляване на финансовия си резултат с разходите по фактурите от "Пи Би 75" ЕООД, "Строй кънстракшън България" ЕООД, ЕТ "Трифор-Митко Спасов" и "Юнион техникс" ЕООД, ревизираното лице се е отклонило от данъчно облагане. При липсата на убедителни доказателства, установяващи реално извършване на строителните услуги, са правилни изводите на Съда, че фактурите не отразяват вярно извършени стопански операции и осчетоводените по тях разходи са документално необосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Правилно ревизията е преобразувала счетоводния финансов резултат на дружеството и е определила дължим корпоративен данък за 2008 г. 2009 г. Решението е законосъобразно и в тази част. Крайният извод на касационния съд е, че РА е законосъобразен и жалбата срещу него правилно е била отхвърлена. Това предпоставя оставяне в сила на касираното решение. Независимо от изхода на спора на ответника не следва да се присъждат разноски, тъй като първата съдебна инстанция вече му е присъдила такива. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,