Решение № 12996 от 16.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4516/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Бека Роад Асистанс ЕООД, ЕИК 200983937, подадена чрез адв. Бърчев, срещу Решение 1547/06.12.2024 г. на Административен съд София-област (АССО), постановено по адм. дело 1364/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22002321002627-091-001/22.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, в частта му по ЗДДС и ЗКПО, потвърдена с Решение 1236/08.08.2022 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, относно установени задължения на Бека Роад Асистанс ЕООД по ЗДДС общо в размер на 130 328,94 лв. и лихви в размер на 42 611,02 лв. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер 34 918,65 лв. за данъчни периоди 2017 г., 2018 г., 2020 г., ведно със съответните лихви. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с липса на собствени мотиви и изцяло възприемане на констатациите на органите по приходите. Оспорват се и изводите на съда за липса на реални доставки на услуги с позоваване на ангажираните писмени доказателства фактури, касови бонове, договори и приемо предавателни протоколи, както и заключение на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза за установено плащане на процесните фактури с фискални бонове от регистрирани от доставчиците фискални устройства. Иска се отмяна на решението на АССО и отмяна на издадения РА, както и присъждане на деловодни разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София, чрез юрк. Бакалова, моли да се остави в сила оспореното решение и претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 13 526 лева. По делото е приета за съвместно разглеждане частна жалба на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП София чрез юрисконсулт Данаилова срещу Определение 209/23.01.2025г. постановено по адм.дело 13642/2023 г. описа на Административен съд София област, с което е отхвърлено искане за изменение на решението в частта за разноските. Частния жалбоподател излага доводи за неправилност на определеното, поради неправилно прието от съда, че страната не е представила списък на разноските, поради което няма право да иска изменение на решението, в частта за разноските. Оспорват се и изводите на съда в частта им за редуциране на разноските, на основание разясненията, дадени с решение на Съда на ЕС от 25.01.2024г. по дело С-438/22 г. Иска се отмяна на определението и вместо него присъждане на разноски за три инстанции в размер на 40 578 лева. Прокурорът от ВКП дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Не изразява становище по частната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Производството пред АССО е повторно. Образувано е след постановяване на Решение 11319/20.11.2023г. по адм.д. 5138/2023г. на ВАС, с което е отменено Решение 252 от 08.03.2023 г., постановено по адм. д. 1038 по описа на Административен съд София област за 2022 г. и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София област при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото съдебно решение. По делото не е било спорно, че ревизираното дружество Бека Роад Асистанс ЕООД има основана дейност, свързана с транспортни услуги и пътна помощ, като ревизираното дружество притежава лиценз за тази дейност и я осъществява чрез собствени превозни средства, описани в таблица на стр. 18 - 30 от РД. Установените на Бека Роад Асистанс ЕООД задължения за ДДС са в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Панама Делишън ЕООД, Манчев строй 83 ЕООД, Евростил 2017 РБ ЕООД, София Тен ЕООД, Сикс БГ ЕООД и Иванова Строй 2017 ЕООД с предмет услуги - ремонт на автомобили, а по 5 бр. фактури, издадени от Ди Ли я ЕООД с предмет изкопаване на терен с 1 м. дълбочина. Установените задължения за корпоративен данък, са в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат, на основание чл. 26, т.2 от ЗКПО, във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО с осчетоводените разходи по процесните фактури. За да откажат право на приспадане на данъчен кредит, органите по приходите са приели, че реалността на доставките по процесните фактури не е доказана, тъй като от страна на ревизираното дружество са представени само договори за ремонт на автомобили и приемо - предавателни протоколи към част от фактурите. В същото време не били представени доказателства за това къде и с какъв ресурс са извършени услугите. За никой от доставчиците не било доказано, че притежава съответната специализирана техника и персонал. Поради липса на реални доставки са установени и задълженията за корпоративен данък в резултат на увеличение на счетоводния финансов с непризнатите за данъчни цели разходи по процесните фактури. С оспореното в настоящото производство решение е отхвърлена жалбата на Бека Роад Асистанс ЕООД против РА Р-22002321002627-091-001/22.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, в частта му по ЗДДС и ЗКПО, потвърдена с Решение 1236/08.08.2022 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, с който ревизионен акт са установени задължения на Бека Роад Асистанс ЕООД по ЗДДС общо в размер на 130 328,94 лв. и лихви в размер на 42 611,02 лв. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер 34 918,65 лв. за данъчни периоди 2017 г., 2018 г., 2020 г., ведно със съответните лихви. За да постанови този резултат, АССО е аргументирал становище за материална законосъобразност на РА. Спорен по делото е бил въпросът за реалността на доставките, извършени от Панама Делишън ЕООД, Манчев строй 83 ЕООД, Евростил 2017 РБ ЕООД, Ди Ли я ЕООД, София Тен ЕООД, Сикс БГ ЕООД, Иванова Строй 2017 ЕООД. За да отговори на спорния въпрос, съдът обсъдил събраните доказателства в хода на ревизията и съдебното производство по доставчици и изградил правните си изводи въз основа на тях. АССО приел, че за установяване на реалност на доставките от ревизираното дружество в хода на ревизията са представени само договори за ремонт на автомобили. Прието е, че не са представени фактури и други документи доказващи извършване на доставките. Такива не са представени и при първото разглеждане на делото пред административния съд. Едва при повторното разглеждане на делото, на вещото лице са представени фактури, касови бонове и приемо-предавателни протоколи, които впоследствие са приети и по делото. Съдът е приел, че фактурите и приемо-предавателните протоколи би следвало да се намират в счетоводството на жалбоподателя през цялото време и са могли да бъдат представени още по време на ревизията, както и при административното и съдебното обжалване на ревизионния акт. Обоснован е извод, че след като жалбоподателят не е представил тези документи, въпреки че три пъти изрично в актовете на органите по приходите му е указвано, че не ги представя, следва да се приложи разпоредбата на чл. 226, ал. 2 АПК и тези документи да се изключат и не се взимат предвид при постановяване на решението. На следващо място, за пълнота на изложението, съдът е обсъдил представените при повторното разглеждане на делото доказателства, като приел, че от същите не се установява реалност на доставките. Аргументирал се е с това, че част от представените приемо-предавателни протоколи имат ръкописни дописвания. Приел е също, че услугите не са индивидуализирани, без представяне на ценово предложение или оферта, изготвянето на каквито е било уговорено с договорите. Не са кредитирани и представените фискални бонове, доколкото били издадени от фискално устройство "без стационарен обект". Въз основа на установените факти, че в част от приемо-предавателните протоколи са извършени дописвания, липсата на ценово предложение или оферта, съгласно представените договори, както и установената от органите по приходите липса на технически и кадрови ресурс за извършване на авторемонтните услуги, е обоснован извод за фиктивно издадени фактури, които не удостоверяват реално предоставени услуги от посочените изпълнители. По отношение на фактурите, издадени от Ди Ли я ЕООД, съдът отново приел, че фактурите и приемо-предавателните протоколи са представени едва при повторното разглеждане на делото, поради което и на основание чл.226 от АПК ги изключил от доказателствения материал. А отделно от това приел, че не доказват реални доставки на СМР услуги. По отношение на установените допълнителни задължения за корпоративен данък, съдът е приел, че доколкото е установено, че процесните фактури не отразяват действително осъществена стопанска операция от вписаните във фактурите техни издатели, то правилно органите по приходите са извършили коригиране на финансовите резултати на "Бека Роад Асистанс" ЕООД за 2017 г. и 2018 г. в посока увеличение със стойността на отчетените разходи по спорните фактури на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. По изложените съображения, АССО е отхвърлил жалбата против РА. Решението е неправилно. По приложението на материалния закон и обосноваността на изводите на първостепенния съд, които оплаквания следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция приема следното. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и, ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобразят корелацията или противоречията в тях. Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В своята практика СЕС последователно разграничава формалните и материалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. 3а пореден път в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 Съдът припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. По конкретно, не е спорно, че услуги от този вид са получени от ревизирания, както и, че същите впоследствие са използвани за целите на независимата му икономическа дейност. Спорният въпрос е доколко процесните доставки са осъществени именно от издателите на горепосочените фактури. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя мотивите на АССО, относно допустимостта на представените за първи път при повторното разглеждане на делото писмени доказателства фактури, касови бонове и приемо - предавателни протоколи с позоваване на разпоредбата на чл. 226, ал. 2 АПК, субсидиарно приложима при оспорването на РА по съдебен ред. Посочената разпоредба гласи, че при новото разглеждане на делото, се допускат само писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити или новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд. В същото време, разпоредбата на чл. 226, ал. 1 от АПК предвижда, че първоинстанционният съд разглежда делото по общия ред, като производството започва от първото незаконосъобразно процесуално действие, послужило като основание за връщане на делото. А съгласно чл.224 от АПК, указанията на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото. В случая, производството пред първоинстанционния съд се е развило при условията на чл. 226, ал. 1 АПК, след отмяна на първоначално постановеното решение с решение 11319/20.11.2023г. по адм.д. 5138/2023г. на ВАС и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. С това решение е прието допуснато съществено нарушение на съдопоризводстевнитие правила изразяващо в това, че съдът не е изпълнил изискванията на чл. 170, ал. 3 АПК и чл.163, ал.3, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, поради което делото е решено без да са дадени указания на жалбоподателя да прецизира доказателствените си искания и да посочи доказателствата, които желае да ангажира за установяване на онези факти и обстоятелства, от които черпи благоприятни за себе си правни последици, както и при липса на ясни мотиви в съдебния акт. Дадени са указания на съда при новото разглеждане на делото да изясни въпроса с целостта на преписката, която е приложена по делото, а след отделяне на спорното от безспорното - да даде конкретни и пълни указания във връзка с разпределението на доказателствената тежест и вземе отношение по допустимостта и относимостта на доказателствата, вкл. исканията за допускане на специални знания и приобщаване към делото на показанията на посочените свидетели. Едва след това съдът да пристъпи към обсъждане на материалната законосъобразност на РА. На основание чл. 224 от АПК, настоящата инстанция приема, че с оглед задължителните указания, дадени с решение 11319/20.11.2023г. по адм.д. 5138/2023г. на ВАС и на основание чл. 226, ал. 1 от АПК, производството пред АССО е следвало да започне от първото незаконосъобразно процесуално действие, послужило като основание за връщане на делото, което в случая е даването на конкретни и пълни указания на жалбоподателя във връзка с разпределението на доказателствената тежест и събирането на доказателства, поради което събраните при новото разглеждане на делото нови писмени доказателства фактури и приемо - предавателни протоколи не са недопустими и неправилно са изключени от доказателствения материал. Настоящата касационна инстанция не споделя и останалите мотиви на първоинстанционния съд относно преценката на събраните доказателства договори, фактури, касови бонове и приемо-предавателни протоколи, както и заключение по назначена ССчЕ. С цел установяване на твърденията си за наличие на реални доставки, касаторът се позовава на ангажираните писмени доказателства фактури, касови бонове, договори и приемо предавателни протоколи, както и заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза за установено плащане на процесните фактури с фискални бонове от регистрирани от доставчиците фискални устройства. Неправилно съдът не кредитира така представените доказателства с доводи, че част от протоколите са дописани. В случая, приемо предавателните, в това число и дописаните, не са оспорени по надлежния ред, поради което неправилно е преценена верността им при съвкупно обсъждане на доказателствата. В голяма част, дописванията в протоколите съвпадат с индивидуализацията на услугите по фактурите, които сочат конкретните видове ремонтни дейности с единична и обща цена. Необосновано съдът приел, че съвкупната преценка на доказателствата не доказва реалност на услуги, доколкото към договорите не са приложени оферти или ценово предложение, изготвянето на каквито е било уговорено с договорите. В случая, предмет на доставките по процесните фактури са услуги ремонт на автомобили. Вярно е, че договорите са рамкови с посочен предмет техническо обслужване и ремонт на товарен автомобил при условия, подробно описани в оферта на изпълнителя, каквато по делото не е представена, но в случая индивидуализацията на услугите относно вида на извършените ремонтни дейности и конкретния товарен автомобил, на който са извършени е установена с представените фактури и приемо - предавателни протоколи, в които се съдържа информация относно вида на ремонтните дейности, марката и регистрационния номер на автомобила и начина на калкулиране на цената. Като косвено доказателство за реалност на доставките по делото е установено плащането по фактурите с фискални бонове, издадени от регистрирани от доставчиците фискални устройства. Този извод се подкрепя и със заключението по назначената основна ССчЕ. Липсата на доказателства за технически и кадрови ресурс на доставчиците, не може да е самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство. В този контекст и с оглед доводите на ответника по касация следва да се посочи, че в своите решения СЕС е имал възможност да разясни, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. Поради това изтъкната от ревизиращите неустановеност на кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците за извършване на спорните услуги не може да е самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство. По отношение на доставките по фактури, издадени от Ди Ли я ЕООД, по делото са представени фактури с предмет - изкопаване на терен с 1 м. дълбочина с конкретизирани кв.м. на терена, договори за СМР към всяка фактура, в които се индивидуализирани парцелите, в който се извършват СМР, квадратурата и начина на формиране на цената, двустранно подписани приемо-предавателни протоколи и доказателства за плащане на доставките. Липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, неправилно е приета от органите по приходите и съда като основание за отказ на правото на данъчен кредит. При наличието на подкрепящи се по между си доказателства, установяващи извършването и предаването на резултата от услугите от доставчиците на получателя необосновано първоинстанционният съд е приел, че не са налице материално правните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Именно тяхната осъщественост налага преценката доколко има обективни данни, че доставките са белязани с измама или злоупотреба, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. Доказването на този субективен елемент на познание е в тежест на органите по приходите. В случая, такива доводи и доказателства няма, поради което необосновано съдът е приел, че са налице формално изготвени документи, зад които не стои нищо. С оглед доказаната реалност на доставките, незаконосъобразно са преобразувани и счетоводните финансови резултати на "Бека Роад Асистанс" ЕООД в посока увеличение със стойността на отчетените разходи по спорните фактури на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Като е достигнал до друг краен извод, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, и вместо него постановено друго, с което РА се отмени. По разноските: Независимо от изхода на спора, на основание чл.161, ал.3 от ДОПК, разноските следва да се възложат в тежест на касатора Бека Роад Асистанс ЕООД. Разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК гласи, че когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4 ДОПК. За да се приложи посочената норма от ДОПК следва съдът да е постановил отмяна на оспорения РА само и единствено поради представянето на нови доказателства от страна на РЛ, които не е представил в ревизионното производство, макар, че е имал тази възможност. Случая е именно такъв. Настоящата инстанция стига до извод за незаконосъобарзност на РА, поради представянето на нови доказателства от страна на РЛ, които не са представени в ревизионното производство, макар, че е имал тази възможност. Затова, като е възложил разноските за първоинстанционното производство в тежест на Бека Роад Асистанс ЕООД, съдът е постановил правилно решение, в частта за разноските. При определяне на размера на дължимите на ответника по касация разноски за касационната инстанция, настоящият съдебен състав, след като съобразява критериите по Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 и най-вече при отчитане на обема и качеството на осъществената от юрк. Бакалова процесуална защита, изразяваща се в пледиране с едно изречение - да се остави в сила оспореното решение, счита, че на администрацията следва да се присъди сумата от 200 лв. юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. По частната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" София : С Решение 1547/06.12.2024 г., постановено по адм. дело 1364/2023 г. по описа на Административен съд София-област, съдът след като е отхвърлил жалбата на Бека Роад Асистанс ЕООД срещу РА, е осъдил дружеството да заплати на Национална агенция за приходите разноски по делото в размер на 13 526 лева. По искане на директора на Дирекция ОДОП София за изменение на решението, в частта за разноските, описа на Административен съд София област се е произнесъл с Определение 209/23.01.2025г., постановено по адм.дело 1364/2023 г. , с което е отхвърлено искане за изменение на решението в частта за разноските. За да постанови този резултат, съдът е приел, че присъдените разноски са достатъчни за покриване на всички разноски за юрисконсултско възнаграждение за три инстанции. Отделно от това по делото не бил представен и списък за разноските. Определението е правилно, като краен резултат. Както се посочи по-горе, независимо от изхода на спора, на основание чл.161, ал.3 от ДОПК, разноските за двете първоинстанционни и първото касационно производство следва да се възложат в тежест на касатора Бека Роад Асистанс ЕООД, доколкото изхода на делото е обусловен от представянето на нови доказателства от страна на РЛ при повторното разглеждане на делото от АССО, които РЛ не е представило в ревизионното производство, макар, че е имало тази възможност. С оглед посочените критерии в Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22, правилно АССО е определил размера на дължимото юрисконсултско възнаграждение за три инстанции в размер на 13 526 лева, което е 1/ 3 част от претенидираните по наредбата разноски за три инстанции. При съобразяване на обема и качеството на осъществената процесуална защита от процесуалния представител на администрацията, настоящата инстанция приема, че така определеното възнаграждение за три инстанции е правилно, поради което оспореното определение следва да се остави в сила. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение