Решение № 11017 от 15.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13446/2018 г.

Решение № 11017 от 15.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13446/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

"Метро кеш енд кери България" ЕООД обжалва решение № 5396/12.09.2018 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 9466/2016 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-29002915009173-091-001/28.04.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП град София относно определените допълнителни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за разликата над 56 578. 13 лева и съответните лихви над 22 501.54 лева или в частта, в която е потвърден начислен ДДС в размер на 528 506. 03 лева (от общо 585 084. 16 лева) и съответните лихви в размер на 210 927.07 лева (от общо 233 428. 61 лева) за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 12.2011 г., м. 12.2012 г., м. 09.2013 и м. 10.2013 г., резултат от извършени корекции на ползван данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС за установените липси, отчетени с кодове за стокови операции, различни от код 4 (кражба).

В касационната жалба са изложени доводи за нарушение на материалния закон и необоснованост на първоинстанционния съдебен акт в обжалваната част – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Касаторът счита, че при липса на спор по релевантните факти, съдът е тълкувал и приложил неправилно нормите на чл. 185, параграф 1 и параграф 2 от Директива 2006/112, чл. 79, ал. 3 и чл. 80, ал. 2 от ЗДДС относно корекциите на ползван данъчен кредит при липси на стоки. Становището на дружеството е, че по силата на чл. 185, пар. 2 от Директивата не се прави корекция на ползван данъчен кредит за загуба (липса) на имущество, която е надлежно доказана или потвърдена, освен ако не става въпрос за кражба.

Другият аргумент за неправилност на решението е основан на твърдението, че стойността на липсите, които възникват в резултат от специфичния характер на дейността на "Метро" е прогнозируема и предварително е заложена в цената на стоките, с които търгува дружеството. В подкрепа на това твърдение дружеството е ангажирало експертно заключение. Счита, че разходите за липси поддържат връзка с икономическата дейност на дружеството като цяло. В тази връзка излага подробни съображения, че решението не е съобразено с практиката на Съда на ЕС, според която правото на приспадане на ДДС остава налице, когато направените разходи са част от общите разходи на данъчно задълженото лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя – от една страна и от друга – механизмът на корекции, съдържащ се в чл. 184 – чл. 192 от Директива 2006/112 е неразделна част от установения режим на приспадане на данъчен кредит по чл. 168 и сл. от Директивата.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на съдебни разноски.

Дружеството е направило и искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на ЕС на основание чл. 628 и сл. ГПК във връзка с чл. 144 АПК по следните въпроси:

1. Съвместими ли са с правото на ЕС и по-специално с чл. 185, § 2 от Директива 2006/112 разпоредби от законодателството на държава – членка като тези по чл. 80, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 79, ал. 3 ЗДДС, съгласно които се изисква корекция на приспаднат данъчен кредит за липсваща стока, която не е открадната и нейната липса е надлежно доказана/потвърдена, защото загубата й не се дължи на някое от конкретните обстоятелства като тези, посочени в чл. 80, ал. 2 ЗДДС?

1. Изисква ли чл. 185 от Директива 2006/112 корекция на приспаднат данъчен кредит за липсваща стока, при положение, че е установено съществуването на пряка и непосредствена връзка между същата стока и цялостната икономическа дейност на данъчно задълженото лице и са налице материалноправните предпоставки, обуславящи правото на приспадане на ДДС съгласно чл. 168 от Директивата за ДДС?

Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител гл. юрк. И. Кирова оспорва касационната жалба и моли да се потвърди решението на Административен съд, София град. Искането за отправяне на преюдициално запитване по тълкуването на чл. 185 от Директива 2006/112 счита за неоснователно.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното:

Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт, с който на "Метро кеш енд кери България" ЕООД е начислен ДДС в размер на 585 084. 16 лева и съответните лихви в размер на 233 428. 61 лева за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 12.2011 г., м. 12.2012 г., м. 09.2013 и м. 10.2013 г., резултат от извършени корекции на ползван данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС за установените липси.

За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че актът е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 ДОПК и е подписан с електронен подпис. При издаването му е спазена предписаната от закона форма по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Съдът не е установил нарушения на процесуалните правила по извършване на ревизията. Приел е, че спорът е по материалната законосъобразност на определените задължения по ЗДДС. В тази връзка е посочил, че по делото не са спорни отчетените липси на стоки за процесните периоди и че ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит за придобиването на тези стоки.

От фактическа страна съдът е установил, че "Метро кеш енд кери България" ЕООД не е извършвало корекции на приспаднатия ДДС при установените липси на материални запаси, които са в рамките на утвърдените от ръководството му фирмени стандарти съгласно Приложение III на Наръчник за липси и брак – процедури и фирмени стандарти. Според вътрешните си правила, основани на посочения наръчник, дружеството третира липсите по отделни видове кодове за стокови корекции: с код 0 (годишна инвентаризация), с код 1 (междинна инвентаризация), с код 2 (повреда/развала), с код 3 (грешки при приемане), с код 4 (кражба), с код 5 (разкомплектована Метро единица), с код 6 (други – липси необхванати от останалите кодове – няма достатъчно доказателства за кражба, празна опаковка, заловен извършител, неправилно маркиране) и т. н. В ревизионния доклад е направено обобщение на данъчното третиране на липси и брак на стоки от ревизираното дружество, според установените в наръчника кодове. Установено е, че дружеството не извършва корекция на ДДС при установени липси на стоки, в случаите, когато са в рамките на утвърдените фирмени стандарти. Данъчната основа и размерът на ДДС, подлежащ на корекция са определени по данните от представените справки за общата стойност на липсите по изброените кодове за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и за периода 1.01.2013 г. – 30.09.2013 г. и м. 10.2013 г. и съпоставката им с данните от "Справка за отчетените разходи за липси, брак и фири на стоки по видове кодове за стокови корекции" за съответния период и "Справка за преобразуване на счетоводния резултат за данъчни цели с разходите за липси и брак" на ревизираното лице. Данъкът е начислен месец декември, тъй като съгласно писмените обяснения на дружеството, инвентаризационните описи се отчитат на годишна база. При определяне размера на ДДС, подлежащ на корекция е съобразен и данъкът, с който дружеството е извършило корекция.

За да даде отговор на спорния по делото правен въпрос, съдът е очертал предпоставките за изискуемост на ДДС, тези за приспадане на правото на данъчен кредит и условията за коригиране на първоначално приспадната сума според правото на Съюза - чл. 1, параграф 2, втора алинея, чл. 168 и чл. 185 от Директива 2006/112. Посочил е и действащият за процесните периоди национален закон – чл. 79, ал. 3 ЗДДС, според който регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна в предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Корекцията се извършва в данъчния период, в който са възникнали съответните обстоятелства чрез съставяне на протокол и отразяването му в отчетните регистри по ЗДДС.

При произнасянето си съдът е съобразил тълкуването на чл. 185, параграф 2 от Директива 2006/112 в решение от 22 март 2012 г. по дело С-153/11, според което е допустима национална уредба като чл. 79 и чл. 80 ЗДДС, която изисква корекция на приспаднат ДДС, когато стоките са откраднати и извършителят не е разкрит. Приел е, че даденото тълкуване е приложимо в процесния случай по отношение на липсите, отчетени с код 4 (кражби).

По отношение на останалите случаи, съдът е приел за установено, че те се дължат на различни причини, констатирани при ревизията и потвърдени от заключението на вещото лице. Доводът на ревизираното лице, че нормата на чл. 80, ал. 2 ЗДДС не съдържа изчерпателно всички възможни хипотези, при които е ограничена корекцията на данъчния кредит, не е споделен. Според съда общото правило на чл. 185, параграф 1 от Директива 2006/112 е, че всяка промяна във факторите, използвани за определяне на сумата на приспадане е основание за корекция на приспаднатия ДДС. Параграф 2 на същата разпоредба предвижда възможност за дерогация от § 1 в изброените случаи, като част от тази дерогация е факултативна – държавите – членки могат да изискват извършването на корекция в случаи на сделки, по които не е извършено никакво плащане или частично плащане или в случай на кражба.

На това основание съдът е приел, че установяването на липси на стоки, при придобиването на които е приспаднат данъчен кредит, без значение от причината за липсите, попада в хипотезата на чл. 185, параграф 1 от Директивата, защото представлява промяна във факторите, използвани за определяне сумата за приспадане и по-специално този за използването на стоките за облагаеми доставки, като част от кумулативните предпоставки за допустимост на приспадането. По тези съображения е приел, че разпоредбата на чл. 80 от ЗДДС, доколкото представлява национална дерогация на чл. 185, параграф 1 от Директивата, определя изчерпателно хипотезите, в които корекция не се изисква. От доказателствата по делото е приел, че процесните групи липси не попадат в изброените в чл. 80, ал. 2, т. 1 – т. 5 ЗДДС случаи.

По другия основен довод на ревизираното дружество, че корекция не се дължи, тъй като стойността на липсите е предварително заложена в цената на стоките, с които търгува и по този начин е осигурена нужната според Съда на ЕС пряка и непосредствена връзка между определената получена доставка и една или повече извършени последващи доставки, съдът е приел, че такава пряка връзка между процесните липси и приходите от продажби на конкретни стоки по делото не е установена. В този смисъл са и изложените мотиви по решението на Съда на ЕС по делото Sveda, С-126/14, което касае случай на приспадане на данъчен кредит. Прието е, че връзка като тази коментирана в решението между доставката на липсващите впоследствие стоки и последващите облагаеми доставки на търговеца не е открита по делото. Съдебно-икономическата експертиза /СИЕ/, според съда, съдържа общи констатации, че процесните разходи са елемент от формирането на продажните цени, но липсва конкретизация и яснота за увеличение на цените на стоките при доказана липса. В себестойността не се сочи разходът за липса.

При така установените факти, съдът е приел, че не е налице нарушение и на принципите на неутралност и пропорционалност, тъй като правилата за корекции на ДДС, които са транспонирани точно в българския закон, целят да осигурят по-голяма точност на приспаданията, за да се гарантира неутралността на данъка, така, че правото на приспадане на платения данък от предходния етап да се запазва само доколкото същите служат за извършване на облагаеми с този данък доставки. Липсващите стоки не могат да служат за извършване на облагаеми с ДДС доставки.

Искането за отправяне на преюдициално запитване, направено от "Метро кеш енд кери България" ЕООД в хода на касационното производство е неоснователно, по следните съображения:

По първия поставен въпрос за съвместимост на чл. 79 и чл. 80 ЗДДС с разпоредбата на чл. 185, параграф 2 от Директива 2006/112, е относимо тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 4 октомври 2012 година по дело С-550/11 (ЕТ "Пиги – П. Димова"). В това решение Съдът е посочил принципните положения, изведени от съдебната практика, относно обхвата на правото на приспадане и обхвата на евентуалните корекции, които трябва да бъдат осъществени според условията, предвидени в членове 185 – 187 от Директивата (т. 23, т. 24, т. 25, т. 35), които приложими към всички случаи на корекция на ДДС поради установени липси, а не само за липси на стоки, които са били откраднати и извършителят на кражбата не е бил разкрит. Въз основа на тези принципни положения, може да бъде преценено представлява ли нарушение на материалния закон приетото от първоинстанционния съд относно тълкуването на чл. 185, параграф 1 от Директива 2006/112 като норма, която установява общото правило за корекции на ДДС, на нормата на чл. 185, параграф 2, която определя изключенията от това правило и на чл. 80, ал. 2 ЗДДС. За тълкуването на понятието "унищожаване" по смисъла на чл. 185, параграф 2 от Директива 2006/112 е относимо и заключението на генералния адвокат г-жа J. Kokott (т. 41 - 43), по дело С- 234/11 ("ТЕЦ Хасково").

По втория поставен въпрос изисква ли се корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 185 от Директива 2006/112 за липсваща стока, при положение, че е установено съществуването на пряка и непосредствена връзка между същата стока и цялостната икономическа дейност на данъчно задълженото лице и са налице материалноправните предпоставки, обуславящи правото на приспадане на ДДС съгласно чл. 168 от Директивата за ДДС, настоящият състав намира, че така поставеният въпрос е неотносим към предмета на спора, тъй като съществуването на такава връзка не е установено по делото.

С оглед на изложеното искането за отправяне на преюдициално заключение на основание чл. 267 от ДФЕС следва да се остави без уважение.

Решението в обжалваната част е правилно постановено.

Предмет на касационното обжалване в настоящото производство е решението в частта, в която са потвърдени задълженията за ДДС в размер на 528 506. 03 лева и съответните лихви в размер на 210 927. 07 лева за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 12.2011 г., м. 12.2012 г., м. 09.2013 и м. 10.2013 г., резултат от извършени корекции на ползван данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС за липси, установени на основания, различни от код 4 (кражба). По отношение на начисления ДДС в размер на 56 578. 13 лева и съответните лихви над 22 501. 54 лева, поради липси на стоки, вследствие на кражба, решението не се обжалва.

В съответствие с тълкуването на чл. 185 – 187 от Директива 2006/112, дадено в цитираното решение на Съда на ЕС по дело С-550/11, следва да се посочи, че механизмът на корекциите, предвиден в тези разпоредби е неразделна част от установения в Директивата режим на приспадане на ДДС (т. 24). Предвидените в Директивата правила относно корекциите целят по-голяма точност на приспаданията, за да се гарантира неутралността на ДДС, така, че правото на приспадане на платения данък за сделките от предходния етап да се запазва само доколкото същите служат за извършването на облагаеми с ози данък доставки (т. 25). Поради това Съдът посочва, че решаващият критерий е употребата (на стоките или услугите), която определя първоначалното приспадане на ДДС, на което данъчно задълженото лице има право и обхвата на евентуалните корекции, които трябва да бъдат осъществени според чл. 185 – 187 от Директивата (арг. т. 23)

Първоинстанционният съд е съобразил това тълкуване при преценката за материална законосъобразност на оспорените корекции на ползван данъчен кредит. По делото е установено, че са налице липси на стоки, които "Метро кеш енд кери България" ЕООД е констатирало и отчело. Липсата на стоките препятства употребата им за последващи облагаеми с ДДС доставки и представлява промяна във факторите, които се вземат предвид при определяне на подлежащия на приспадане ДДС, която е настъпила след подаване на справката – декларация по ЗДДС и по общото правило на чл. 185, параграф 1 от Директива представлява основание за корекция на приспаднатия за придобиването им ДДС. Това се отнася по принцип за всички случаи на липси, а не само за случаите на липси, поради кражба на стоката, както твърди касационният жалбоподател. Поради това законосъобразно съдът е приел, че нормата на чл. 80, ал. 2, т. 1- т. 5 ЗДДС представлява дерогация на посоченото общо правило в съответствие в чл. 185, параграф 2 от Директива 2006/112. Не всяко унищожаване (загуба) на стоки, представлява основание за дерогация и ограничаване на корекциите. Напротив унищожаването (загубата) на стоки, по принцип попада в общото правило на чл. 185, параграф 1 от Директивата, което изисква коригиране на приспаднатия данъкен кредит. В този смисъл е и заключението на генералния адвокат по дело С- 234/11 (т. 41 - 43). В случая съдът е изследвал установените по делото основания за липси, според посочените от дружеството кодове за стокови корекции и е установил, че не попадат в изключенията по чл. 80, ал. 2 ЗДДС. При това положение, извършената с оспорения акт корекция на ДДС е законосъобразна.

Въпросът дали разходите за липсващите стоки са част от общите разходи на задълженото лице и представляват ли елемент формиращ цената/ себестойността на стоките и услугите, които то доставя, е фактически и подлежи на установяване във всеки конкретен случай. Доказателствената тежест е на лицето, което претендира, че правото му приспадане не подлежи на корекция. В случая такава връзка не е установена. Констатациите на експертизата са за участие на отчетените от дружеството разходи за липси в целеполагането за бъдещи периоди. Не е установено по какъв начин това влияе върху цената на продаваните стоки, както е приел и първоинстанционният съд.

С оглед на изложеното решението в обжалваната част, с което е отхвърлена жалбата на "Метро кеш енд кери България" ЕООД е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да се остави в сила.

При този изход на спора и предвид направеното своевременно искане от ответника по касация, разноски следва да се присъдят на приходната администрация в размер на 9924. ЗЗ лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,