Решение № 8813 от 25.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14465/2013 г.

Решение № 8813 от 25.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14465/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на [фирма], [населено място], против решение № 1877/09.08.2013 г. по адм. д. № 525/13 г. на Административен съд Пловдив, в което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 241202364/25.07.12 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., И.-П., потвърден с Решение № 1501/07.12.2012 г. на директор на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” - П. при Централно управление на Националната агенция за приходите за установени задължения по ЗДДС от непризнат данъчен кредит в общ размер на 15 902, 50 лв. ведно с прилежащите лихви, от които в размер на 5 486, 82 лв. по 3 бр. фактури, издадени от [фирма] съответно през м.03.09г., м.09.09 г. и м.03.10 г. с предмет на доставките "съгласно договор" и в размер на 8500 лв. по фактури, издадени от [фирма] с предмет "отдаване под наем на автомобили" и е осъдено дружеството да заплати на ответната дирекция юрисконсултско възнаграждение в размер на 877, 79 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, а в частта, с която е потвърден РА за отказан данъчен кредит по ф/ра № 341/19.03.2009 г. издадена от [фирма] се твърди, че решението е недопустимо, като постановено свръх петитума на жалбата. Иска се отмяна на решението и връщане за ново разглеждане от друг състав на съда или постановяване на друго решение по същество, с което да се отмени РА в обжалваната част и да се обезсили в частта, с която съдът се е произнесъл по необжалвана част от РА. Претендират се разноските, направени по делото. Ответникът – Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-П. в представена писмена защита от процесуален представител оспорва касационната жалба като неоснователна, желае решението да бъде оставено в сила, претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за частична основателност на касационната жалба. Счита за недопустимо решението в частта, с която съдът се е прознесъл свръх петитум – по отношение на фактура № 341/19.03.2009 г. издадена от [фирма]. В останалата част, счита жалбата за неоснователна. Върховният административен съд, първо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. По същество, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд съобрази следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА в частта с установени задължения по ЗДДС от непризнат данъчен кредит по фактури издадени от [фирма] и [фирма]. По отношение на отказания данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] с жалбата до съда е оспорен РА само по отношение две от фактурите - №362/30.09.2009 г. с ДДС - 4002 лв. и № 376/31.03.2010 г. с ДДС - 1000, 50 лв. Основателно е твърдението в касационната жалба, че като е отхвърлил жалбата и срещу РА в частта по отношение на фактура №341/19.03.2009 г., издадена от [фирма], по отношение на която липсва оспорване на РА в подадената до съда жалба от [фирма], съдът се е произнесъл свръхпетитум и решението в тази част като недопустимо, подлежи на обезсилване. В останалата част, по отношение на двете фактури, издадени от [фирма], № 362/30.09.2009 г. с ДДС - 4002 лв. и №376/31.03.2010 г. с ДДС - 1000, 50 лв. с предмет "услуга съгласно договор", за да отхвърли жалбата съдът е изложил мотиви, че споделя констатациите на ревизиращите органи, че не са представени изисканите документи, от които да е видно как именно служителите в дружеството – доставчик са съвместявали дейността по почистване, която се явява значителна по обем и по времева продължителност. Свидетелските показания в тази насока, според съда установяват житейски логични факти, но не доказват правно-релевантни такива, касаещи трудовите правоотношения между работниците и работодателя [фирма] по повод възложената работа за изпълнение на сключените договори с [фирма]. Единствените писмени доказателства в подкрепа на твърденията на страните са съставените графици за работа и приемателно – предавателни протоколи, които обаче представляват частни документи и тяхната доказателствена стойност следва да бъде преценявана с оглед останалите събрани по делото доказателства. В тази връзка, съдът е констатирал, че не са ангажирани доказателства за закупени почистващи препарати и други артикули в големи количества, предвид посочените в договорите помещения за почистване със значителна площ и за значителен период от време. Обсъждал е и съдебна практика, намерила отражение в решения на Съда на Европейския съюз по дело С-342/87, С-454/98 и С-152/02, тълкуващи разпоредби на Шеста директива, които се покриват с нормите на действащата Директива 2006/112/ЕО, които сочат, че начисляването на ДДС и приспадането на данъчния кредит са в корелативна връзка с наличието на реално осъществена облагаема доставка от данъчнозадължено лице и за да възникне изискуемост на данъка, първо е необходимо да е налице реално осъществена облагаема доставка. При липсата на посочените доказателства за реалността на доставките неправилно би било да се пренебрегне това обстоятелство и да се признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като това би противоречало на механизма на ДДС. Решението е неправилно в тази част. Видно от събраните още в хода на ревизионното производство, доставчикът е представил освен издадените фактури и други всички документи, изискани от органите по приходите, по опис приложени към административната преписка и приети по делото от л. 209 до л. 320. В съдебната фаза на оспорване на РА са разпитани като свидетели лицета, подписали представените документи. Фактическите констатации в тази част от решението, не съответстват на крайния извод за недоказани реални доставки. Изложеният анализ на доказателствата е в раздел II, стр.4-5 от съдебното решение. Както е вписал съдът, констатира се, че фактурите са за извършени услуги на [фирма] във връзка със сключени договори между двете дружества с предмет, свързан с почистване на административна сграда на [улица] [населено място] за периода 2009г. - целогодишно и през първо тримесечие на 2010г. Договореният начин на разплащане по единия договор е в брой, по другия – с платежно нареждане. След анализ на предмета и клаузите на Договор за извършване на услуга от 05.01.2009г. органите по приходите са направили следните констатации: договорът е с предмет почистване на витрини на търговски обекти в [населено място] и К. и по-точно на различни търговски обекти - в [населено място] – 5 бр. аптеки, 1 бр. оптика, кафе - аперитив, 13 бр. магазини; в [населено място] – 3 бр. аптеки и 5 бр. магазини За извършената услуга възложителят се задължава да заплати 12 000лв. без ДДС. Към договора са приложени 12 бр. приемателно - предавателни протоколи за всеки месец от 2009г. Въз основа на договора [фирма] е издало фактура № [ЕГН]/19.03.2009г. с данъчна основа 12 000лв. и ДДС в размер на 2 400лв., която е платена по банков път на 21.08.2009г. След анализ на предмета и клаузите на Договор от 05.01.2009г. за извършване на услуга органите по приходите са направили следните констатации: предмет на договора е основно почистване на помещения след ремонт с цел предаване на инвеститора. Помещенията се намират в [населено място], [улица] представляват приземен и нов вход на сградата плюс 3, 4 и 5 етаж, с обща площ от 3 000 кв.м. Цената на услугата е 6.67лв. за кв.м. почистена площ без ДДС. Наред с договора е представен приемателно - предавателен протокол от 30.09.2009г. Въз основа на договора е издадена фактура № [ЕГН]/30.09.2009г. с данъчна основа 20 010лв. и ДДС в размер на 4 002лв., която е платена в брой на 30.09.2009г. Представен е и анекс от 04.01.2010г. към посочения договор, с който се възлага почистване на още 750 кв.м. общи части в същата сграда, придружен с приемателно - предавателен протокол от 30.03.2010г. Въз основа на анекса е издадена фактура № [ЕГН]/31.03.2010г. с данъчна основа 5 002.50лв. и ДДС в размер на 1 000.50лв., плащането по която е извършено в брой на 12.04.2010г. Във връзка с изпълнението на фактурираната доставка, от страна на доставчика [фирма] са представени уведомления по чл. 62 от КТ и е приложен списък на лицата, работещи в дружеството и фактически извършили услугите по почистване. За 2009г. от дружеството се посочват 12 лица, от които две са назначени на длъжности хигиенист, шест - на длъжности манипулант, един – на длъжност касиер – счетоводител, двама - на длъжности пласьор и един – на длъжност търговски директор. Представени са заповеди, издадени от изпълнителния директор, с които, във връзка със сключените договори с [фирма], се нарежда на целия състав на персонала да извършва почистване на обектите, предмет на договорите. Представени са и ежемесечни отчети за извършената работа, от които се установява, че за изпълнението на сключените договори по почистването на обекти на жалбоподателя е ангажиран състав от 12 души, назначени на длъжности манипуланти, пласьори, хигиенисти, търговски директор и касиер-счетоводител. С цел установяване реалното изпълнение на доставката, от страна на доставчика допълнително са изискани трудовите договори, сключени с назначените лица; всички допълнителни споразумения към тях; длъжностни характеристики за заеманата от лицата длъжност; справки за подадени уведомления по чл. 62 от КТ; графици за положения труд; ведомости за работни заплати; обяснения относно обстоятелството, в кой период в рамките на осем часовия работен ден или извън него са извършени услугите; как са уредени взаимоотношенията между работодател и работници във връзка с възложената работа по сключените договори за почистване с дружеството - жалбоподател. Част от изисканите документи не са представени с обяснението, че били предадени в архивен отдел на ТП на НОИ (РУ „СО“) – [населено място]. След анализ на представените уведомления по чл. 62 от КТ и списък на лицата, работили в [фирма] и заеманите от длъжности за периода 01.01.2009г.-31.03.2010г., както и на данните в книгата за инструктаж, органите по приходите са констатирали, че за периода на изпълнение на договорените доставки няма промяна в заеманите от лицата съответни длъжности и с тях не са сключвани допълнителни споразумения към трудовите правоотношения. Представени са пътни листове, от които се установява, че назначеното лице на длъжност търговски директор - К. Д., е изпълнявала и длъжността шофьор, както и е участвала в почистването на сградите и обектите. Лицето е посочено във всички пътни листове като водач на МПС, но въпреки това не е включено във всички графици за изпълнение на работата. Допълнително от [фирма] са изискани и доказателства за осигуряването на всички необходими консумативи за изпълнението на сключените договори за почистващи услуги с [фирма]- почистващи препарати, почистваща техника, други консумативи, включително и за разхода на ел. енергия и вода. Представени са единствено счетоводни справки на сметка 601/5 „Разходи за материали“ и хронологичен регистър, за които е прието не може да се установи какви точно материали са закупени и дали те са свързани с изследваните доставки. От страна на дружеството не са представени документи за закупените почистващи препарати, почистваща техника и консумативи с обяснението, че към 2009 г. и 2010 г. документооборотът е бил значителен и към момента няма достатъчно персонал, който да установи наличието на такива фактури. Предвид изложените факти и обстоятелства ревизиращият екип е направил извод, че доставчикът не притежава потенциалните възможности за извършване на услугите по сключените договори – не доказва кадрови потенциал и материални и технически ресурси за осъществяване на доставките. На основание чл. 70, ал. 5 и във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма]. Съдът е възприел изцяло фактическите и правни констатации на ревизията. Основанията за отказ, при така представените доказателства са единствено относно кадровия потенциал на доставчика да осъществи услугите. Тези изводи, освен че са в противоречие с безспорно установените факти в хода на ревизията и в хода на съдебното оспорване, не могат да мотивират обоснован отказ за признаване право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 и във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Неизрядността на доставчика, във връзка с взаимоотношенията му с работниците, които не дават възможност за разграничение на дейностите, които изпълняват, не може да се вмени в отговорност за получателя да установи тези факти, респективно - да понесе негативни последици от неизрядност на доставчика от такъв характер. За кадровия ресурс на доставчика отговорност не може да носи получателя на доставката. За последният е от значение договорените услуги да са доставени, за което в случая са ангажирани безспорни доказателства - писмени, представени още в хода на ревизията и то от доставчика [фирма] в обем 81 страници, приложени като част от административната преписка. Доставчикът се намира на данъчния адрес и по искането на органа по приходите за представяне на документи, е представил такива с молба, по опис, приложени към административната преписка и приети по делото от л.209 до л.290. По делото, по искане на жалбоподателя са допуснати и разпитани като свидетели лицата И. Р., управител на дружеството-доставчик [фирма] за периода 2009-2010 г., който е подписал представените приемо-предавателни протоколи и К. Д., търговски директор на дружеството-доставчик [фирма] за периода 2009-2010 г., която е съставяла и подписала графиците и отчетите за извършената работа. И двамата разпитани свидетели установяват начина на осъществяване на услугите към [фирма], предмет по процесните фактури. Със свидетелските показания се установява, че [фирма] е бил наемател на сграда, собственост на [фирма] в [населено място], [улица]. [фирма] е извършил ремонт на сградата - пететажна и тъй като сградата е имала нужда от почистване, работещи в същата сграда лица, от персонала на [фирма], са се съгласили да извършват като допълнителна дейност и почистване на офиси както в тази сграда, така и в други обекти на [фирма], като: магазини, аптеки и пр. обекти, подробно описани в представените документи с подробни характеристики и данни за местонахождение. При така събраните доказателства и безспорно установени факти, като е приел, че реалността на доставките на услугите по процесните две фактури не е доказана, съдът е постановил неправилно решение в тази част, което следва да се отмени и вместо него се постанови друго, с което се отмени РА в частта за непризнат данъчен кредит общо в размер на 5002, 50 лв. по фактури № 362/30.09.2009 г. и № 376/31.03.2010 г. с предмет "по договор", издадени от [фирма]. По отношение на отказания данъчен кредит в размер на 8 500 лв. по фактури, издадени от [фирма] за заплатен наем за леки автомобили, решението на съда с извод за законосъобразност на РА в тази обжалвана част, е правилно. Относно сделките по отдаване на автомобили под наем, при прегледа на представените документи се установява, че посочените МПС представляват лек автомобил с 4+1 места. Предвид установените факти и обстоятелства е направен извод, че в случая се касае до сделки по отдаване под наем на леки автомобили и [фирма] няма право на данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма], при наличие на изключението по чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС. Поддържаните от жалбоподателя възражения са обсъдени от първоинстанционния съд. Същите се поддържат и в касационната жалба. Позоваването на актуалната съдебна практика на Съда на Европейския съюз и по-точно на решение по дело № С-118/11 е обсъдено от съда. При липсата на относими доказателства, че обективираните в спорните фактури доставки - наем на леки автобили са използвани за извършване на облагаеми доставки или дейности, свързани с независимата му икономическа дейност, правилни са изводите на съда, че същите са ползвани за лични нужди. Правилно е тълкувано от съда цитираното от касатора Решение по дело С - 118/11 г. на С.. В т. 69 и т. 71 от същото С. изрично уточнява, че съгласно чл. 168, буква a) от Директивата съществуването на право на приспадане предполага данъчнозадълженото лице, което действа в това качество, да придобива стока или получава услуга, като ги използва за целите на своята икономическа дейност. Разпоредбата от националното законодателство чл. 70, ал. 1 ЗДДС не ограничава правото на приспадане по смисъла на чл. 176 от Директивата ДДС. Съобразно т. 74 от същия съдебен акт - решение по дело С-118 С., членове 168 и 176 от Директивата трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, ако определените като дълготраен актив стоки не са включени в имуществото на предприятието. В случая, след като са осчетоводявани наеми за леките автомобили, отдадени под наем от [фирма], безспорно е, че не се касае за Д., включени в патримониума на ревизираното дружество [фирма]. По делото е представена справка на л.306, съгласно която [фирма] няма налични моторни превозни средства. При неустановеността на използването на спорните доставки, свързани с леките автомобили за дейности, свързани с независимата икономическа дейност на дружеството, законосъобразно на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 ЗДДС органът по приходите е отказъл признаване на право на приспадане на данъчен кредит по издадените фактури. Предвид изложеното, решението в тази част с отхвърляне на жалбата като неоснователна е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, присъденото юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОДОП" следва да се отмени за размера над 570 лв. до присъдения - 877, 79 лв. Съобразно уважената част от касационната жалба на дружеството следва да се присъдят разноски, съобразно представения списък за разноски общо в размер на 727, 23 лв., от които съобразно уважената част от касационната жалба следва да се присъди размер - 355 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение