Решение № 15591 от 19.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2797/2014 г.

Решение № 15591 от 19.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2797/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП съгласно заповед № 525/5.12.2013 г. на изп. директор на НАП против решение № 1/2.01.2014 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 3578/2013 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031300647/11.06.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 475/3.09.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът не е следвало да кредитира заключението на вещото лице по назначената ССЕ, тъй като то съдържа отговори на правни въпроси и тези отговори са изцяло предпоставени от факта, че има решение на едноличния собственик на капитала на дружеството от 29.12.2011 г. Съдът не е обсъдил доводите на ответника, че това решение е представено след издаването на РА с жалбата против него по административен ред. С оглед на изложеното незаконосъобразно съдът е отменил РА, с който за 2011 г. е извършено преобразуване на ФР с разходите за консултантски услуги в размер на 40 000 лв. на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО, тъй като не са отчетени като разходи за придобиване на ДМА в съответствие с т. 4, т. 4.1, б. "б" и т. 4.7, б. "а" от СС 16 . Незаконосъобразно е според касатора и решението в частта му, в която е отменен РА относно извършеното преобразуване на ФР за същата година на същото правно основание със сумата от 6 801.85 лв., която също е отчетена като разход в нарушение на счетоводното законодателство в противоречие с т. 5.2 и т. 11.2, б. "б" от СС 16. Претендира се отмяна на обжалваното решение, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "ЕПОНА" ЕООД против РА и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции без оглед на изхода по спора. Ответникът по касационната жалба - "ЕПОНА" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. "Д-р Стойчо Йорданов" № 6 оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Колева. Заявява претенция за присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна, имаща правен интерес от обжалването, и срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, е допустима, а разгледана по същество - неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 031300647/11.06.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 475/3.09.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "ЕПОНА" ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2011 г. в размер на 4 685. 16 лв. и лихви - 572.22 лв. след извършено преобразуване на ФР на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО вр. чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч. със сумата от 40 000 лв., представляващи разходи за възнаграждения по четири консултантски договора, които според органа по приходите представляват разходи за придобиване на ДМА на основание т. 4.7., б. "а" от СС 16, и със сумата 6 801.85 лв., неправилно отчетена като счетоводна загуба в противоречие с т. 5.2. и т. 11.2, б. "б" от СС 16. От фактическа страна по делото е установено следното: на 1.12.2011 г. "ЕПОНА" ЕООД като възложител сключва с Радост Иванова Вълчева - Генчева и със Стойчо Недялков Стойков два договора, с които възлага на изпълнителите изготвяне на бизнес - план и подготовка на заявление за кандидатстване в съответствие с изискванията на ДФ "Земеделие" /първи етап/ за изграждането на хотел за селски туризъм в собствения му недвижим имот в с. Господиново. Според договорите вторият етап на консултантската помощ включва представителство пред ДФ "Земеделие", организиране и помощ при реализирането на проекта, изготвянето на доклади и отчети и окончателен доклад пред РА. На 11.09.2011 г. и на 14.09.2011 г. със същите изпълнители са сключени още два договора за изготвяне на бизнес план и заявление за кандидатстване по мярка 311 "Разнообразяване към неземеделски дейности" в съответствие с изискванията на Наредба № 30 от 11.08.08 г. за условията и реда за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по мярка "Разнообразяване към неземеделски дейности" от Програма за развитие на селските райони за периода 2007 г. - 2013 г. съгласно намеренията на възложителя за изграждане на фотоволтаична централа с обща мощност 77.76 kWp. /първи етап/ и втори етап - консултации по управлението и изпълнението на одобрения проект. Не се оспорва, че изпълнителите по така сключените договори са извършили възложеното им, а именно изготвили са проектите в съответствие с изискванията на Наредба № 30 от 11.08.08 г. Бизнес-плановете и заявленията са представени по делото. Същите са приети с приемо-предавателни протоколи от 30.11.2011 г. и 23.12.2011 г. Не е спорно също така, че работата по т. нар. втори етап от договорите не е възлагана и не е извършвана. Възнагражденията в общ размер 40 000 лв. са заплатени на изпълнителите видно от представените служебни бележки и този факт също не е спорен. Счетоводно дружеството е отчело тези разходи като разходи за заплати, които на 31.12.2011 г. са отнесени по дебита на сметка 611 "Разходи за основна дейност". Спорът по делото се свежда до това дали правилно тези разходи са осчетоводени като разходи за основна дейност или те представляват разход за придобиване на бъдещ ДМА, който ще бъде създаден от предприятието, и същите следва да се капитализират в цената на този нов ДМА. Според заключението на вещото лице по назначената ССЕ при спазване на цитираните от него общи разпоредби на ССЕ и регламентираните в чл. 4 от ЗСч. принципи, когато не се очакват бъдещи изгоди от дадени дейности и ресурси, те следва да бъдат извадени от състава на активите на предприятието и да се отчетат като разходи. Ръководството на "ЕПОНА" ЕООД е преценило, че няма възможност да осигури необходимото самофинансиране, за да кандидатства по Оперативна програма за развитие на селските райони - Мярка 311 "Разнообразяване към неземеделски дейности", поради което едноличният собственик на капитала на дружеството на 29.12.2011 г. е взел решение да се продаде във възможно най-кратък срок недвижимият имот, чието предназначение до момента е било за кандидатстване за Оперативната програма за развитие на селските райони и да се преустановят започнатите дейности по кандидатстването. Вещото лице е дало категорично заключение, че разходите за консултантски услуги в размер на 40 000 лв. следва да бъдат признати като разход за 2011 г. Съпътстващите счетоводни записвания в този случай са свързани с признаването на разходи в текущия период, когато е известно, че не носят бъдеща икономическа изгода, т. е. ще се посочат в Отчета за приходите и разходите за 2011 г. и ще се включат в текущия счетоводен резултат като ще го намалят. Коректното счетоводно отразяване на тези разходи би било следното: дебит сметка 602 "Разходи за външни услуги" кредит сметка 499 "Други кредитори" и за отнасяне на разхода като разход за дейността - дебит сметка 611 "Разходи за основна дейност" кредит сметка 602 "Разходи за външни услуги". Съставените счетоводни записвания от дружеството за начислени разходи за заплати имат значение единствено за различното им представяне в Отчета за приходите и разходите за 2011 г., но не влияят на общите данни за разходите, приходите и счетоводната печалба за тази година. Според вещото лице СС 16 предвижда цената на придобиване на ДМА да включва освен покупната стойност на самия материален актив всички други разходи, свързани с придобиването му и въвеждането му в експлоатация. В случая няма придобит ДМА, а направени разходи за консултантски услуги за започване на дейност, свързана евентуално с бъдещо придобиване на ДМА. Въпреки това негово становище относно правилното осчетоводяване на тези разходи, вещото лице е обяснило, че дори и да е било извършено първоначално признаване на тези разходи като компонент от цената на бъдещ ДМА, то с оглед взетото решение на едноличния собственик на капитала от 29.12.2011 г., те след тази дата се обезценяват и следва да се отпишат. Следва да се признаят за разходи от обезценка на актив в пълен размер 100 % по реда на СС 36 "Обезценка на активи" и след отписването на обезценения актив тези разходи са данъчно признати разходи от обезценка съгласно чл. 35, ал. 1 ЗКПО за 2011 г. Приключването на сметката "Разходи за обезценка на активи" би могло да премине транзитно и през сметките 611 "Разходи за основна дейност" и 709 "Други разходи", но това няма да промени крайния резултат, който е признаване на загуба в размер на 40 000 лв. през 2011 г. Неоснователен е доводът на касатора, че първоинстанционният съд неправилно е съобразил решението си със заключението на вещото лице по назначената ССЕ. Доколкото спорът между страните по делото е свързан с това дали разходите от 40 000 лв. са отчетени от дружеството в нарушение на счетоводното законодателство или при спазване на същото, за разрешаването му е било наложително назначаване на вещо лице и формулиране на такива задачи на експертизата, а именно, свързани с това правилно ли е осчетоводен разходът от жалбоподателя. Независимо от това, че решението на едноличния собственик на капитала е представено заедно с жалбата по административен ред, безспорно е, че в хода на ревизията /Ревизионният доклад е издаден на 7.05.2013 г., а РА на 11.06.2013 г./ ревизиращият екип не е установил дружеството да е продължило действията си за кандидатстване по реда на Наредба № 30 от 11.08.08 г. за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по мярка "Разнообразяване към неземеделски дейности", въпреки че според представената заповед № 03-РД/1406 от 26.04.2013 г. на изп. директор на ДФ "Земеделие", одобрена от министъра на земеделието и храните, крайният срок за прием на заявления е 31.05.2013 г. Допълнителен аргумент за това, че действително към края на 2011 г. дружеството се е отказало от намеренията си да изгражда ДМА в собствения си недвижим имот, е обстоятелството, че при извършен оглед на място самите органи по приходите са констатирали, че административната сграда не е ремонтирана и не се ползва, както и че не е започнало изграждане на други обекти - хотел за селски туризъм или фотоволтаична централа. Протоколът от огледа с дата 06.03.2014 г. е представен от касатора в касационното производство и не установява фактическа обстановка, различна от тази, приета от първоинстанционния съд, доколкото потвърждава, че ревизираното дружество не е предприело действия, насочени към изграждане на ДМА /хотел и фотоволтаична централа/ в собствения си недвижим имот. Имотът е продаден на 8.05.2014 г. с НА № 122/2014 г. и до продажбата му собственикът не е предприел стъпки за одобряване на архитектурни проекти и издаване на разрешение за строеж /удостоверение от Община Варна/. Правилен и законосъобразен е изводът на съда, че право на ръководството на едно дружество е да прави оценка на цялостната си дейност и приблизителните оценки и рискове от нея, което му дава основание да признае или не даден актив. В подкрепа на този извод са определенията, съдържащи се чл. 4 от Общите разпоредби на СС, според които актив е ресурс, контролиран от предприятието в резултат на минали събития, от който се очаква бъдеща икономическа изгода, а разход е намаляването на икономическата изгода през отчетния период под формата на извеждане извън предприятието или намаляване на активите, или увеличаване на пасивите, което води до намаляване на собствения капитал, отделно от това, което подлежи на разпределяне между собствениците на капитала, и преоценката, отразена в собствения капитал. По отношение на разхода от 6 801.85 лв. отново от заключението на ССЕ се установява, че тази сума представлява обезценка на собствения на дружеството поземлен имот с трайно предназначение - земеделска територия и начин на трайно ползване - нива преди изповядването на сделката за замяна с НА 184/11. След обезценката отдаденият актив се води със стойност 3 320 лв., поради което записването е с равни стойности за всеки от активите, участващи в замяната, и не формира печалба или загуба. По този начин са спазени изискванията на чл. 5.2. от СС 16 и чл. 11.2, б. "б" от същия /5.2. Когато материален дълготраен актив се придобива в замяна на подобен актив, който има сходна употреба в същата сфера на стопанската дейност и сходна справедлива стойност, не се признава никаква печалба или загуба за съответната сделка. Цената на придобиване на новия актив е балансовата стойност на отдадения актив. Когато справедливата стойност на получения актив представлява доказателство за намалената стойност на отдадения актив, първо се намалява стойността на отдадения актив и тази намалена стойност се приписва на новия актив; 11.2. Печалбите или загубите от отписването на дълготраен материален актив се отчитат, както следва, при: б/ замяна с други активи, в случаите по т. 5.2 - не се отчита печалба или загуба, освен ако това е предвидено в друг счетоводен стандарт/. С оглед на така изложените съображения, според настоящия касационен състав решението на Варненския административен съд е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Не са допуснати от първоинстанционния съд съществени процесуални нарушения, свързани с преценката на заключението на вещото лице по назначената ССЕ, каквито доводи се навеждат от касатора. Правилно са приложени материалноправните законови норми. При този изход на делото на ответника по касация следва да се присъдят разходите за касационното производство. Неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение въпреки изхода на спора. Не е налице хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Решението на административния съд не е обосновано от новопредставени в хода на първоинстанционното съдебно проиводство писмени доказателства от страна на жалбоподателя. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение