Решение № 7994 от 30.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8224/2015 г.

Решение № 7994 от 30.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8224/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Б. - С." АД против Решение № 168 от 05.05.2015 г. по адм. дело № 738/2013 г. по описа на Административен съд - В. Т., в частта, в която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 121202877/26.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 335 от 29.07.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Т. и осъдено дружеството да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Т. при ЦУ на НАП сумата от 38 644,96 лева, представляващи разноски по делото.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва като неправилен и необоснован извода на първоинстанционния съд за материална законосъобразност на РА в посочените му части. Иска да бъде отменено решението и да бъде постановено ново, с което да бъде отменен РА.

Ответната страна - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Т. чрез юрк. Русева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, е частично основателна.

Производството пред Административен съд (АС) - В. Т. е образувано по жалба на "Б. - С." АД срещу Ревизионен акт (РА) № 121202877/26.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 335 от 29.07.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Т.

С РА са установени следните задължения:

• за данъчни периоди месец юли, месец август, месец септември, месец ноември и декември 2008 г., месец февруари, месец март, месец май, месец юни, месец юли, месец август, месец септември, месец октомври, месец ноември и месец декември 2009 г., месец февруари, месец март, месец април, месец май, месец юни, месец юли, месец август, месец септември, месец октомври, месец ноември и месец декември 2010 г., месец януари, месец февруари, месец март, месец април, месец май, месец юни, месец юли, месец август, месец септември и месец декември 2011 г., месец март, месец април, месец май, месец юни и месец юли 2012 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 772 076,65 лева;

• за данъчен период месец декември 2011 г. не е признато намаление на начисления ДДС в размер на 116 186,03 лева;

• за данъчен период месец юни 2008 г. е начислен ДДС в размер на 15 325,36 лв. и са начислени лихви общо в размер на 141 229,72 лева;

• за данъчни периоди 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. е определен допълнително корпоративен данък общо в размер на 701 852,32 лева и са начислени лихви в това число и за невнасяне на авансови вноски, общо в размер на 163 078,07 лева.

Съдът е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в посочените му части.

Относно непризнатия данъчен кредит в размер на 116 186,03 лева поради неподаване на опис по чл. 76 от ЗДДС е посочил, че противно на твърдяното от дружеството в тежест на "Б. - С." АД е било да докаже изпълнението на всички изисквания на чл. 76 от ЗДДС и в частност представяне на регистрационния опис по образец за активите по т. 1 е съставен към датата на повторната регистрация в срок не по-късно от 7 дни от датата на регистрация, което в случая жалбоподателя не е сторил.

Във връзка с доначисления ДДС на основание чл. 86 от ЗДДС в размер на 15 325,36 лева за данъчен период месец юни 2008 г., съдът е приел за доказано, че е налице неотчетен приход от "Б. - С." АД от продажбата на закупения от "Е. И. И." ЕООД гранулат. Съдът е приел, че правилно и обосновано приходната администрация е определила размера на неотчетените приходи в размер на средната надценка при продажбата на стоките за 2008 г. на база счетоводни данни за извършените от дружеството продажби за периода месец януари - месец май 2008 г., а именно 17,96 %, с оглед на което е приет за правилен определеният размер на доначисления ДДС.

Относно отказания данъчен кредит в общ размер на 23 494,42 лева по 42 броя фактури, издадени от "С. - Б." ЕАД с предмет на доставка - наем и консумативи, и в общ размер на 18 968 лева по 40 броя фактури, издадени от "П. Ю." ЕАД с предмет на доставка - наем и услуги, административният съд е приел, че липсват доказателства, че въпросните наети обекти са използвани за икономическата дейност на ревизираното лице и за извършване на облагаеми доставки. С оглед на това е стигнал до извода, че е налице основание за непризнаване правото на данъчен кредит на жалбоподателя по процесните фактури, издадени от "С. - Б." ЕАД и "П. Ю." ЕАД.

Относно отказания данъчен кредит, АС - В. Т. е възприел като правилни констатациите на ревизиращите орган за липса на доказателства за реалното извършване на доставките по 24 бр. фактури с ДДС в общ размер на 149 623,26 лева, издадени от "И." ЕООД; по 31 бр. фактури с ДДС в общ размер на 204 055,51 лева, издадени от "Т. а." ЕООД; по 2 фактури с ДДС в общ размер на 34 854,26 лева, издадени от "Ф. г." ЕООД; по 3 бр. фактури с ДДС в общ размер на 31 000 лева, издадени от "Г. М" ООД и по 13 бр. фактури с ДДС в общ размер на 142 151,40 лева, издадени от "А." ЕООД.

По отношение на отказания данъчен кредит в общ размер на 137 252,39 лева по 61 бр. фактури във връзка с констатирано от страна на приходните органи нарушение на чл. 74, ал. 3, т. 1 от ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е правилен и законосъобразен. Посочил е, че фактурите за така получените от дружеството услуги по доставка на ел. енергия, вода, природен газ, горива и други не представляват такива пряко свързани с регистрацията на дружеството по Търговския закон, поради което не отговарят на заложените в цитираната норма изисквания, за да бъде признато правото на данъчен кредит на ревизираното лице, тъй като с оглед предмета на доставките същите не представляват услуги, получени преди регистрацията на дружеството и пряко свързани с регистрацията на дружеството по Търговския закон.

По отношение на увеличението на финансовия резултат на "Б. - С." АД за данъчен период 2008 г. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумите 22 120,43 лева, представляващи осчетоводени разходи по фактури, издадени от "С. - Б." ЕАД, и 8 500 лева, представляващи осчетоводени разходи по фактури, издадени от "П. Ю." ЕАД, първоинстанционният съд е приел, че е извършено законосъобразно с оглед на констатациите на съда в частта по ЗДДС, че фактурираните доставки не са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице, следователно и извършените разходи във връзка с тези фактури правилно не са признати за данъчни цели.

По отношение на увеличението на финансовия резултат на "Б. - С." АД за данъчен период 2008 г. със сумата от 76 626,82 лева, представляваща продажната цена на закупения по издадената от "Е. И. И." ЕООД фактура № 0000003252/07.03.2008 г. с предмет - гранулат, административният съд е приел, че правилно приходните органи са посочили, че са налице предпоставките, регламентирани в чл. 78 от ЗКПО, поради което преобразуването на финансовия резултат на "Б. - С." АД е законосъобразно.

В частта, с която за данъчен период 2008 г. е намалена декларираната от дружеството данъчна загуба от 154 695,28 лв. на 35 842,64 лв., съдът е приел, че доколкото в хода на ревизията органите по приходите са констатирали наличие на основание за преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение с конкретно посочени суми и конкретно посочени основания за така извършеното преобразуване, то и крайният финансов резултат досежно декларираната от дружеството данъчна загуба за 2008 г. променя своя размер, поради което е посочил, че жалбата на ревизираното лице в тази й част е неоснователна.

В частта по ЗКПО за данъчен период 2008 г. административният съд е посочил, че след като не е спорно, че ревизираното дружество не е внесло своевременно дължимите месечни авансови вноски за корпоративен данък и са установени дължимите авансови вноски, както и са определени законосъобразно лихвите, които се следват за така несвоевременно внесените авансови вноски за корпоративен данък, то правилно, обосновано и законосъобразно органите по приходите са определили лихви за забава за невнасяне в срок на дължимите авансови вноски за ЗКПО за 2008г, с оглед на което е отхвърлил жалбата в тази й част като неоснователна.

По отношение на увеличението на финансовия резултат на "Б. - С." АД за данъчен период 2009 г. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумите 31 877 лева, представляващи осчетоводени разходи по фактури, издадени от "С. - Б." ЕАД, и 12 950 лева, представляващи осчетоводени разходи по фактури, издадени от "П. Ю." ЕАД, първоинстанционният съд е приел, че е извършено законосъобразно с оглед на констатациите на съда в частта по ЗДДС, че фактурираните доставки не са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице, следователно и извършените разходи във връзка с тези фактури правилно не са признати за данъчни цели.

Съдът е приел за правилен и законосъобразен РА и в частта, с която е извършено увеличение на финансовия резултат на "Б. - С." АД за данъчен период 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 1 513 587,50 лева, представляваща отчетени разходи за неустойки към "М. Е." АД и "П." ЕАД. По отношение на сумата в размер на 240 000 лева, представляваща неустойки към "М. Е." АД, съдът е изложил, че липсват годни и убедителни доказателства относно действителното извършване на посочения разход за неустойка, поради което правилно и законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е преобразуван финансовият резултат на "Б. - С." АД с тези разходи, които се явяват документално необосновани по смисъла на закона. По отношение на сумата в размер на 974 000 лева, представляваща неустойки към "П." ЕАД, съдът е стигнал до заключение, че страните по предварителния договор не са имали намерение за сключване на окончателен договор за покупко-продажба на акции от капитала на "М. Е." АД и че разходът в размер на 974 000 лв. - неустойка в полза на "П." ЕАД е отчетен при хипотезата на отклонение от данъчно облагане, поради което и на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО финансовият резултат на дружеството правилно е увеличен с непризнатите за данъчни цели счетоводни разходи, които в случая не са документално обосновани по смисъла на закона. Като допълнение е изложил, че в конкретния случай именно поради недоказване действителното извършване на осчетоводения разход за неустойка по договор за покупко-продажба на акции, органите по приходите правилно не са признали този разход за данъчни цели.

По отношение на увеличението на финансовия резултат на дружеството за данъчен период 2009 г. на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО със сумата от 61 993,32 лева, представляваща разходи за лихви за просрочено плащане на ДДС съдът е изложил, че нормата на чл. 26, т. 6 от ЗКПО е категорична, че не се признават за данъчни цели разходите за начислени лихви за просрочие на публични държавни и общински задължения, поради което правилно и законосъобразно финансовият резултат на дружеството за 2009 г. е преобразуван в посока увеличение с процесната сума.

Относно извършената от страна на приходните органи промяна на размера на приспаднатата през 2009 г. данъчната загуба от 2008 г. от 154 695,28 лева на 35 842,64 лева, съдът е изложил, че доколкото при извършване на ревизията, завършила с издаването на обжалвания РА за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г., е извършено допълнително преобразуване на финансовия резултат за данъчни цели в резултат, на което е променен размерът на загубата за пренасяне от 154 695,28 лева на 35 842,64 лева, то правилно, обосновано и законосъобразно финансовият резултат на ревизираното дружество за 2009 г. е намален съобразно установената с РА данъчна загуба за 2008 г., т. е. финансовият резултат правилно е намален със сумата 35 842,64 лева - данъчната загуба след извършената ревизия по ЗКПО за 2008 г.

По отношение на увеличението на финансовия резултат на "Б.-С." АД за данъчен период 2010 г. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумите 38 517,94 лева, представляващи осчетоводени разходи по фактури, издадени от "С. - Б." ЕАД, и 37 110 лева, представляващи осчетоводени разходи по фактури, издадени от "П. Ю." ЕАД, първоинстанционният съд е приел, че е извършено законосъобразно с оглед на констатациите на съда в частта по ЗДДС, че фактурираните доставки не са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице, следователно и извършените разходи във връзка с тези фактури правилно не са признати за данъчни цели.

Съдът е приел за правилен и законосъобразен РА и в частта, с която е извършено увеличение на финансовия резултат на "Б.-С." АД за данъчен период 2010 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 1 050 000 лева, представляваща отчетени разходи за неустойки към "П." ЕАД. Съдът е стигнал до заключение, че страните по договора от 06.01.2010 г. не са имали намерение да го изпълняват като единствената цел на отчетения при хипотезата на раздел IV от глава първа на ЗКПО разход в размер на 1 050 000 лв. от ревизираното дружество е да намали размера на финансовия резултат, респективно на дължимия корпоративен данък за 2010 г., поради което е приел, че отчетеният разход не е документално обоснован по смисъла на ЗКПО.

По отношение на увеличението на финансовия резултат на ревизираното лице за данъчен период 2010 г. със сумата в размер на 2 045 000 лева, представляваща разходи в резултат на прехвърляне на вземане от "М. Ч. М.-Б." ЕАД на "П." ЕАД, административният съд е достигнал до заключение, че е извършено правилно, обосновано и законосъобразно от органите по приходите на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 1, 2 и 3 от ЗКПО. Аргумент за това съдът е намерил във факта, че е установен различен подход при продажбата на вземания на дружеството през 2010 г. - по номиналната им стойност при цесиите на "М. Ч. м. - Б." ЕАД и на "А." ЕАД от една страна, а от друга при прехвърляне на вземането на дружеството от "М. Ч. М. - Б." ЕАД на "П." ЕАД. Приел е, че сама по себе си продажбата на вземането, намалено със 70% от номиналната му стойност, представлява извършване на сделка, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, тъй като разликата между действителния размер на вземането 2 945 000 лв. и цената, на която то е прехвърлено - 900 000 лв., възлиза на 2 045 000 лв. и е отчетена като разход, с който значително е намален финансовият резултат на дружеството за 2010 г. С оглед на това първоинстанционният съд е посочил, че правилно, обосновано и законосъобразно органите по приходите са приели, че продажбата на вземания, извършена с договор за покупко-продажба на вземания от 21.12.2010 г., е в отклонение от данъчно облагане.

По отношение на увеличението на финансовия резултат на дружеството за данъчен период 2010 г. на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО със сумата от 11 571,96 лева, представляваща разходи за лихви за просрочени плащания на публични задължения (данък недвижими имоти, такса битови отпадъци, ДДС, корпоративен данък и здравноосигурителни вноски) съдът е изложил, че нормата на чл. 26, т. 6 от ЗКПО е категорична, че не се признават за данъчни цели разходите за начислени лихви за просрочие на публични държавни и общински задължения, поради което правилно и законосъобразно финансовият резултат на дружеството за 2010 г. е преобразуван в посока увеличение с процесната сума.

По отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат на "Б.-С." АД за данъчен период 2010 г. със сумата от 174 271,29 лева, представляваща разходи по фактури, издадени от "Ф. г." ЕООД; сумата от 152 500,02 лева, представляваща разходи по фактури, издадени от "Т. а." ЕООД и сумата от 125 000 лева, представляваща разходи по фактури, издадени от "И." ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че е извършено правилно и законосъобразно. Аргументирал е този свой извод с констатацията за липса на доказателства, които да налагат като единствено възможен и обоснован извод, че така осчетоводените разходи отразяват вярно стопанската операция. Въз основа на това съдът е приел, че правилно разходите по процесните доставки, по фактурите, издадени от "Ф. г." ЕООД, "Т. а." ЕООД и "И." ЕООД, не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Като допълнение е изложил, че във всички случаи, когато няма реално извършена облагаема доставка, а само фактура, е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

В частта по ЗКПО за данъчен период 2010 г. административният съд е посочил, че след като не е спорно, че ревизираното дружество не е внесло своевременно дължимите месечни авансови вноски за корпоративен данък и са установени дължимите авансови вноски, както и са определени законосъобразно лихвите, които се следват за така несвоевременно внесените авансови вноски за корпоративен данък, то правилно, обосновано и законосъобразно органите по приходите са определили лихви за забава за невнасяне в срок на дължимите авансови вноски за ЗКПО за 2010 г., с оглед на което е отхвърлил жалбата в тази й част като неоснователна.

По отношение на увеличението на финансовия резултат на "Б. - С." АД за данъчен период 2011 г. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумите 24 991,01 лева, представляващи осчетоводени разходи по фактури, издадени от "С. - Б." ЕАД, и 25 260 лева, представляващи осчетоводени разходи по фактури, издадени от "П. Ю." ЕАД, първоинстанционният съд е приел, че е извършено законосъобразно с оглед на констатациите на съда в частта по ЗДДС, че фактурираните доставки не са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице, следователно и извършените разходи във връзка с тези фактури правилно не са признати за данъчни цели.

По отношение на увеличението на финансовия резултат на дружеството за данъчен период 2011 г. на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО със сумата от 6 237,95 лева, представляваща разходи за лихви за просрочени плащания на публични задължения, съдът е изложил, че нормата на чл. 26, т. 6 от ЗКПО е категорична, че не се признават за данъчни цели разходите за начислени лихви за просрочие на публични държавни и общински задължения, поради което правилно и законосъобразно финансовият резултат на дружеството за 2011 г. е преобразуван в посока увеличение с процесната сума.

По отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат на "Б. - С." АД за данъчен период 2011 г. със сумата от 690 658,13 лева, представляваща разходи по фактури, издадени от "Т. а." ЕООД; сумата от 275 053,07 лева, представляваща разходи по фактури, издадени от "И." ЕООД и сумата от 257 585,37 лева, представляваща разходи по фактури, издадени от "А." ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че е извършено правилно и законосъобразно. Аргументирал е този свой извод с констатацията за липса на доказателства, които да налагат като единствено възможен и обоснован извод, че така осчетоводените разходи отразяват вярно стопанската операция. Въз основа на това съдът е приел, че правилно разходите по процесните доставки, по фактурите, издадени от "А." ЕООД, "Т. а." ЕООД и "И." ЕООД, не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

В частта по ЗКПО за данъчен период 2011 г. административният съд е посочил, че след като не е спорно, че ревизираното дружество не е внесло своевременно дължимите месечни авансови вноски за корпоративен данък и са установени дължимите авансови вноски, както и са определени законосъобразно лихвите, които се следват за така несвоевременно внесените авансови вноски за корпоративен данък, то правилно, обосновано и законосъобразно органите по приходите са определили лихви за забава за невнасяне в срок на дължимите авансови вноски за ЗКПО за 2011 г., с оглед на което е отхвърлил жалбата в тази й част като неоснователна.

Настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, осмо отделение, намира, че решението е валидно, допустимо, но частично неправилно.

1. В частта по ЗДДС, решението е правилно, в следните части:

Относно непризнатия данъчен кредит в размер на 116 186,03 лева поради неподаване на опис по чл. 76 от ЗДДС, настоящата инстанция като взе предвид липсата на конкретни касационни доводи срещу решението в тази му част и извърши служебна проверка за съответствието му с материалния закон, счита същото за правилно постановено. При правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, АС - В. Т. е приел, че "Б. - С." АД не е доказало изпълнението на всички изисквания на чл. 76 от ЗДДС и в частност на изискването по ал. 2, т. 4 от същата разпоредба за представяне на регистрационния опис по образец за активите по т. 1, съставен към датата на повторната регистрация в срок не по-късно от 7 дни от датата на регистрация. Спорът в тази част е бил дали разписката за изпратено писмо от "Б. - С." АД с адресат - орган по приходите, намираща се на стр. 40 от том втори по делото, доказва изпълнение на условието за представяне на регистрационния опис по образец в срок. Правилно съдът е приел, че след като на самата разписка не е отбелязано съдържането на писмото, то не е доказано обстоятелството, че пощенската пратка съдържа регистрационен опис. О. друга страна, не е било спорно по делото, че в данъчното досие на ревизираното лице липсва представен опис по образец, поради което обосновано съдът е приел, че не е доказано материалноправното условие за признаване на право да приспадне начисления данък при дерегистрация за обложените активи, които са налични към датата на последващата регистрация.

Относно доначисления ДДС на основание чл. 86 от ЗДДС в размер на 15 325,36 лева за данъчен период месец юни 2008 г., настоящата инстанция като взе предвид липсата на конкретни касационни доводи срещу решението в тази му част и извърши служебна проверка за съответствието му с материалния закон, счита същото за правилно постановено. Правилно АС - В. Т. е приел за доказано, че е налице неотчетен приход от "Б. - С." АД от продажбата на закупения от "Е. И. И." ЕООД гранулат. Правилно съдът е приел, че е оборено твърдението на ревизираното лице, че закупеното количество гранулат е разходвано за направа на асфалтови настилки пред търговски обекти на ревизираното лице със заключение по назначена съдебно-техническа експертиза, както и с оглед обстоятелството, че закупения гранулат не е осчетоводен като разход за направа на асфалтови настилки. При тези факти, обосновано АС - В. Т. е приел, че закупения гранулат липсва, поради което са установени неотчетени приходи от продажба на гранулат, като правилно е определен и размера на доначисления ДДС.

Относно отказания данъчен кредит в общ размер на 23 494,42 лева по 42 броя фактури, издадени от "С. - Б." ЕАД с предмет на доставка - наем и консумативи, и в общ размер на 18 968 лева по 40 броя фактури, издадени от "П. Ю." ЕАД с предмет на доставка - наем и услуги, правилно АС - В. Т. е приел, че липсват доказателства въпросните доставки на услуги да са използвани за икономическата дейност на ревизираното лице и за извършване на облагаеми доставки. По делото не е имало спор, че липсват писмени доказателства за използване на наетия обект и земя за търговска дейност на дружеството или облагаеми доставки. Съдът подробно е обсъдил съдържанието на договорите за наем, въз основа на които обосновано приел, че се отдават под наем търговски обект и земя за търговски нужди на ревизираното лице, без право на преотстъпване, а в същото време липсват писмени доказателства за използването на наетият обект и земя за икономическата дейност на дружеството. Също така, съдът подробно е обсъдил показанията на разпитаните по делото свидетели и обосновано е приел, че доколкото същите са взаимно противоречиви, неубедителни и неподкрепени с писмени доказателства не следва да се кредитират с доверие. Неоснователен е касационния довод, че счетоводното отразяване на доставките на услуги за наем обосновава извод, че наетите обекти са използвани за икономическата дейност на ревизираното лице. Само въз основа на обстоятелството, че предмета на дейност на ревизираното лице включва търговия с плодове и зеленчуци и фактурираните доставки на услуги са счетоводно отразени, не може да се приеме за доказано обстоятелството, че наетите търговски обект и земя са използвани за икономическата дейност на ревизираното лице, при липса на други убедителни доказателства в тази насока. С оглед на изложеното, правилен е извода на съда, че е установено ограничение на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по процесните фактури, издадени от "С. - Б." ЕАД и "П. Ю." ЕАД.

Относно отказания данъчен кредит в общ размер на 137 252,39 лева по 61 бр. фактури във връзка с констатирано от страна на приходните органи нарушение на чл. 74, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, настоящата инстанция като взе предвид липсата на конкретни касационни доводи срещу решението в тази му част и извърши служебна проверка за съответствието му с материалния закон, счита същото за правилно постановено. Правилно АС - В. Т. е приел, че фактурите за така получените от дружеството услуги по доставка на ел. енергия, вода, природен газ, горива и други не представляват такива пряко свързани с регистрацията на дружеството по Търговския закон, поради което не отговарят на заложените в цитираната норма изисквания, за да бъде признато правото на данъчен кредит на ревизираното лице, тъй като с оглед предмета на доставките същите не представляват услуги, получени преди регистрацията на дружеството и пряко свързани с регистрацията на дружеството по Търговския закон.

Относно отказания данъчен кредит по 31 бр. фактури с ДДС в общ размер на 204 055,51 лева, издадени от "Т. а." ЕООД, по 2 фактури с ДДС в общ размер на 34 854,26 лева, издадени от "Ф. г." ЕООД и по 3 бр. фактури с ДДС в общ размер на 31 000 лева, издадени от "Г. М" ООД, настоящата инстанция споделя правните изводи на съда за липса на доказателства за реално извършване на доставките.

Реалността на доставката на стоки и/или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдените от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. Обосновано съдът е приел, че поради липса на доказателства за предаване на фактурираните стоки и услуги, реалността на доставките по фактури, издадени от "Т. а." ЕООД, "Ф. г." ЕООД и "Г. М" ООД, не е доказана от страна на ревизираното лице.

По отношение на доставките на стоки и услуги по фактури, издадени от "Т. а." ЕООД, правилно АС - В. Т. е приел, че липсват убедителни доказателства за предаване на стоките и извършване на услугите. В случая не е имало спор, че приемо-предавателни протоколи за предаване на стоки и услуги не са представени, а липсват и транспортни документи за осъществен транспорт. Правилно съдът е приел, че представените стокови разписки, изходящи от доставчика са вътрешни документи на доставчика доколкото не носят подписа и не удостоверяват приемането на стоките от получателя. Правилно съдът е приел, че само въз основа на счетоводното отразяване на фактурите при ревизираното лице и доставчика не може да се приеме за доказано, че доставките на стоки и услуги са били извършени. Липсата на убедителни доказателства за предаване на стоките, съпоставено с безспорно установените факти, че липсват доказателства за транспортирането им, както и за материалната обезпеченост на доставчиците да доставят стоки от посочения вид, както и липсата доказателства за плащането на цената по процесните фактури, преценени в съвкупност обосновават правни изводи за нереалност на фактурираните доставки.

По отношение на доставките на услуги - клане на птици, замразяване и транспорт по фактури, издадени от "Ф. г." ЕООД, и по отношение на доставките на пиле - охладено по фактури, издадени от "Г. М" ООД, правилно съдът е приел за установено, че не са представени никакви съпътстващи доставката документи. Правилно съдът е приел, че само въз основа на счетоводното отразяване на фактурите при ревизираното лице, не може да се приеме за доказано, че доставките на стоки и услуги са били извършени.

1. Решението е неправилно в частта по ЗДДС, относно отказания данъчен кредит по 24 бр. фактури с ДДС в общ размер на 149 623,26 лева, издадени от "И." ЕООД и по 13 бр. фактури с ДДС в общ размер на 142 151,40 лева, издадени от "А." ЕООД, ведно със съответните лихви, поради релевираното в жалбата касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК - съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

За да обоснове извод за липса на реалност на фактурираните доставки, на първо место съдът е приел, че представените в хода на ревизионното производство приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани от доставчиците и получателя с потвърдена автентичност, съгласно събраните гласни доказателства и заключение по назначена съдебно-графологична експертиза са с невярно съдържание, тъй като противоречат на част от представените стокови разписки относно датата на предаване на стоките. С оглед това не кредитирал с доверие представените приемо-предавателни протоколи и складови разписки. На второ место, съдът е приел, че представените договори, установяващи облигационни отношения между доставчик и получател сами по себе си не установяват реалност на доставките. Без да изложи конкретни съображения, съдът не е кредитирал с доверие основното и допълнителното заключение по назначените съдебно-счетоводни експертизи и изцяло е игнорирал представените доказателства за транспорт - товарителници и пътни листа. Вярно е, че в по-голямата си част, представените товарителници и пътни листа са в ксерокопие с нечетлив вид, поради което съдът е следвало да даде конкретни указания до страната, която иска да се ползва от тях за представянето им в четлив вид и едва при неизпълнение на указанията, да приложи правилата на доказателствената тежест, като изключи същите от доказателствения материал. В случая съдът изобщо не е коментирал представените доказателства за транспорт и не е обсъдил всички събрани по делото доказателства в съвкупност, въз основа на които да изгради съответни фактически и правни изводи. Като не е обсъдил събраните доказателства поотделно и в съвкупност, съдът е постановил решението си при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като се създава съмнение, че фактите може да са се осъществили по различен от приетия от съда начин. Наред с това, изложените мотиви в решението на съда не позволяват нито на страните по делото, нито на касационната инстанция понастоящем да установи действителната воля на съда, а именно въз основа на кои приети за установени факти, съдът е достигнал до правните изводи за липса на данъчно събитие, нереалност на процесните доставки и съответно до непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит. При липса на изложени мотиви от съда в тази насока, касационната инстанция е възпрепятствана да извърши проверка на същите и същевременно не би могла за първи път да ги обсъжда, тъй като би се нарушило правото на страните на двуинстанционен контрол.

По изложените съображения, решението в тази му част по ЗДДС е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, като постановено при съществени нарушения съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото, съдът следва да обсъди поотделно и в съвкупност всички събрани по делото доказателства и изложи собствени мотиви по спорните по делото въпроси, съгласно изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК.

1. В частта по ЗКПО, решението е правилно, в следните части:

Относно преобразувания счетоводен финансов резултат на ревизираното дружество за данъчни периоди 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. във връзка с доставките от "С. - Б." ЕАД и "П. Ю." ЕАД по фактури с предмет наем, консумативи и услуги, правилно съдът е приел, че е налице основанието по чл. 26, т. 1 от ЗКПО. Съгласно чл. 26, т. 1 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността. Както бе изложено в частта по ЗДДС, в хода на ревизионното производство и в хода на съдебното производство жалбоподателят не е успял да докаже, че така наетият обект и земя действително са използвани по предназначение и за осъществяване на икономическата дейност на дружеството. С оглед на това, настоящата касационна инстанция намира, че решението в тази му част е правилно.

Относно извършеното увеличение на финансовия резултат на "Б. - С." АД за данъчен период 2008 г. със сумата от 76 626,82 лева, представляваща продажната цена на закупения по издадената от "Е. И. И." ЕООД фактура № 0000003252/07.03.2008 г. с предмет - гранулат, правилно съдът е приел, че от продажбата на закупеният от "Е. И. И." ЕООД гранулат е реализиран приход, който не е отчетен от "Б. - С." АД. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че след като не е доказано твърдението на "Б. - С." АД досежно използването на въпросната стока гранулат за изграждане на настилки и тротоари около търговски обекти, собственост на дружеството, както и осчетоводяване съобразно законовите изисквания на Закона за счетоводството за осчетоводяване на стопанската операция, са налице предпоставките, регламентирани в чл. 78 от ЗКПО и правилно е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2008 г. в посока увеличение със сумата 76 626,82 лв., представляваща приходите, които е следвало да бъдат отчетени през отчетната година съгласно изискванията на Закона за счетоводството. С оглед на това решението в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

По отношение на извършеното намаление на декларираната от дружеството данъчна загуба от 154 695,28 лв. на 35 842,64 лв. за данъчен период 2008 г., правилно съдът е посочил, че доколкото в хода на ревизията органите по приходите са констатирани наличие на основание за преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение с конкретно посочени суми и конкретно посочени основания за така извършеното преобразуване, то и крайният финансов резултат досежно декларираната от дружеството данъчна загуба за 2008 г. променя своя размер. След като в хода на съдебното производство не са били опровергани констатациите на приходните органи за наличие на основания за преобразуване на финансовия резултат за 2008 г. в посока увеличение, то и основанието за извършеното намаление на данъчната загуба за 2008 г. не е било оборено. С оглед на това касационната инстанция намира, че решението в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

В хода на производството е установено, че данъчната печалба на "Б. - С." АД за 2007 г., съобразно подадената от дружеството ГДД по чл. 92 от ЗКПО с вх. № 22121364/31.03.2008 г. е в размер на 94 028,54 лв. и нетните приходи от продажби са в размер на 3 134 376,98 лв., което не е било оспорено от ревизираното лице. Не е било спорно между страните, че ревизираното дружество не е внесло своевременно дължимите месечни авансови вноски за корпоративен данък. С оглед на това са правилни изводите на първоинстанционният съд, че правилно органите по приходите са определили лихви за забава за невнасяне в срок на дължимите авансови вноски за ЗКПО за 2008 г. Решението в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Относно преобразуван счетоводният финансов резултат на ревизираното дружество за данъчни периоди 2009 г., 2010 г. и 2011 г. във връзка с извършени разходи за лихви за просрочени плащания на публични задължения (данък недвижими имоти, такса битови отпадъци, ДДС, корпоративен данък и здравноосигурителни вноски), правилно съдът е приел за установено основание по чл. 26, т. 6 от ЗКПО. Съгласно чл. 26, т. 6 от ЗКПО в действащата редакция към този момент, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи за начислени глоби, конфискации и други санкции за нарушаване на нормативни актове, лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения. С оглед на така посочената разпоредба и фактът, че в хода на производството е било безспорно между страните, че такива плащания на лихви за просрочие на публични държавни или общински задължения са извършвани от ревизираното лице, че размерът им е посоченият в РА, то настоящата касационна инстанция намира за правилни изводите на съда относно преобразувания счетоводен финансов резултат на дружеството за данъчни периоди 2009 г., 2010 г. и 2011 г. във връзка с извършени разходи за лихви за просрочени плащания на публични задължения на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО. Обжалваното решение в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Обжалваното решение е правилно и в частта, с която е оставен в сила РА по отношение на извършената промяна на размера на приспаднатата през 2009 г. данъчната загуба от 2008 г. от 154 695,28 лева на 35 842,64 лева. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че доколкото при извършване на ревизията, завършила с издаването на процесния РА по ЗКПО за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. е извършено допълнително преобразуване на финансовия резултат за данъчни цели в резултат, на което е променен размерът на загубата за пренасяне от 154 695,28 лв. на 35 842,64 лв., то правилно финансовият резултат на ревизираното дружество за 2009 г. следва да бъде намален съобразно установената с РА данъчна загуба за 2008 г., т. е. финансовият резултат следва да бъде намален със сумата 35 842,64 лв. - данъчната загуба след извършената ревизия по ЗКПО за 2008 г. След като е безспорно, че с обжалвания РА органите по приходите са извършили точно такова намаление със сума, представляваща установената данъчна загуба за 2008 г., и настоящата инстанция по - горе е констатирала, че правилно е определен от приходните органи размерът на данъчна загуба за 2008 г., то решението в тази му част се явява правилно и следва да бъде оставено в сила.

Обжалваното решение е правилно в частта, с която е преобразуван финансовият резултат на "Б. - С." АД за 2010 г. със сумата от 174 271,29 лева, представляваща разходи по фактури, издадени от "Ф. г." ЕООД и със сумата от 152 500,02 лева, представляваща разходи по фактури, издадени от "Т. а." ЕООД, както и в частта, с която е преобразуван финансовият резултат на "Б. - С." АД за 2011 г. със сумата от 690 658,13 лева, представляваща разходи по фактури, издадени от "Т. а." ЕООД. След като не е доказано действителното осъществяване на фактурираните доставки от доставчиците "Ф. г." ЕООД и "Т. а." ЕООД, описани по-горе, за съответните данъчни периоди, то ревизиращите органи законосъобразно са извършили увеличение на ФР на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със стойностите по съответните фактури. Липсват доказателства за реално осъществени стопански операции, поради което разходите по фактурите не следва да бъдат признавани за данъчни цели. С оглед на това обжалваното решение е правилно в тази му част и следва да бъде оставено в сила.

1. Решението е неправилно в останалата част по ЗКПО, поради релевираното в жалбата касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК - съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

Обжалваното решение е неправилно, в частта, с която е потвърден РА относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата 1 513 587,50 лева, представляваща отчетени разходи за неустойки към "М. Е." АД и "П." ЕАД.

Касационната инстанция намира, че в обжалваното съдебно решение липсват собствени фактически констатации, направени въз основа на подробен и задълбочен анализ на всички доказателства, които са събрани по време на данъчната ревизия и съдебната фаза на производството. В мотивите си, обосноваващи извод за законосъобразност на РА досежно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата 1 513 587,50 лева, представляваща отчетени разходи за неустойки към "М. Е." АД и "П." ЕАД, съдът посочва, че прави крайния си извод след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства, но от мотивите на решението е видно, че от една страна не са обсъдени поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства, а от друга страна - тези, които все пак са посочени, са обсъдени едностранчиво и самоцелно.

На първо место, касационната инстанция констатира, че административният съд е потвърдил преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата 1 513 587,50 лева, включваща по РА разходи за неустойки към "М. Е." АД в размер на 240 000 лева по предварителен договор за покупко-продажба на недвижими имоти от 29.06.2009 г., разходи за неустойка към "П." ЕАД в размер на 974 000 лева по предварителен договор за покупко-продажба на акции от 13.11.2009 г., и разходи за неустойки към "М. Е." АД в размер на 299 587,50 лева по договор за продажба на стоки от 25.08.2009 г. и определените задължения в РА в тази му част, без да изложи мотиви относно увеличението на финансовия резултат с разходите за неустойки към "М. Е." АД в размер на 299 587,50 лева по договор за продажба на стоки от 25.08.2009 г. Изложените в решението мотиви се отнасят само до разходите за първите две неустойки. Липсата на мотиви винаги се преценява от съдебната практика като съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

В РА като фактическо основание за извършване на увеличение на финансовия резултат за 2009 г. с отчетените разходи за неустойки към "М. Е." АД в размер на 240 000 лева по предварителен договор за покупко-продажба на недвижими имоти от 29.06.2009 г. е посочено, че липсват първични и съпътстващи счетоводни документи, удостоверяващи конкретните видове количества стоки, документи удостоверяващи забавата и др. въз основа на които са начислени неустойките, което води и до документална необоснованост на стопанската операция по смисъла на ЗКПО. В Решение № 335 от 29.07.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Т. е предявено новото фактическо основание, че ревизираното лице не е доказало действителното извършване на посочения разход за неустойка (не е представило доказателства, че така уговорената между страните неустойка е платена). От мотивите на обжалваното решения не става ясно какво е фактическото основание, което е приел съдът, за да постанови, че извършеното увеличение на финансовия резултат за 2009 г. със сумата от 240 000 лева е извършено правилно и законосъобразно.

В мотивите на съдебния акт, съдът е изложил съображения относно доказателствата, които не кредитира с доверие, но не е посочил към кои релевантни за спора факти се съотнасят некредитираните доказателства, кои са релевантните за спора факти, подлежащи на доказване, въз основа на какви доказателства съдът приема тези факти за доказани, респективно как те са съотнесени към приложимата материално правна норма.

Съдът е преразказал частично заключенията по основната и допълнителните счетоводни експертизи, но не е обосновал кои факти се считат за установени с тях, по какви съображения, съдът ги кредитира или некредитира, каква е връзката им с другите доказателства по делото и по какъв начин спомагат за изясняване на възникналите по делото въпроси, за които са необходими специални знания.

В частта, в която обжалваното решение обсъжда отчетените разходи за неустойки към "П." ЕАД в размер на 974 000 лева по предварителен договор за покупко-продажба на акции от 13.11.2009 г., същото съдържа вътрешни противоречия. На страница 42 от решението съдът е изложил, че "В преписката по издаване на обжалвания РА /папка 9, л. 32/ е приложено представеното от ревизираното дружество писмо от "П." ЕАД до Изпълнителния директор на "Б. С. "АД с посочена дата 10.12.2009 г., в което се сочи, че на 03.09.2009 г. е изтекъл срокът за сключване на окончателен договор за покупко-продажба на акциите от капитала на "М. Е."АД и се поканва купувачът в 10-дневен срок от получаване на това писмо да заплати на продавача неустойка, съгласно чл. 10 от сключения между страните предварителен договор в размер на 974 000 лв. ". След това съдът е посочил, че "... липсват каквито и да било отбелязвания въпросното писмо действително да е било изпратено до посочения в него адресат". Не става ясно какви доказателства е очаквал съдът да получи след като писмото е било представено на приходите органи от самия му адресат.

От изложеното в решението в тази му част не става ясно какви са фактическите и правни основания да постанови, че извършеното увеличение на финансовия резултат за 2009 г. със сумата от 974 000 лева е извършено правилно и законосъобразно. От една страна е посочил като фактическо основание това, че "страните по предварителния договор не са имали намерение за сключване на окончателен ...", без да изложи на база на кои доказателства извежда този извод, а от друга страна посочва, че "в конкретния случай именно поради недоказване действителното извършване на осчетоводения разход за неустойка по договор за покупко-продажба на акции органите по приходите правилно не са признали този разход за данъчни цели", без да обсъжда заключенията в тази насока, установяващи извършено плащане или прихващане на сумите.

Неясно е и правното основание за извършеното увеличение, тъй като съдът общо е посочил чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО, без да посочи в коя точно хипотеза на чл. 16 от ЗКПО попада процесният случай. С оглед на това касационната инстанция счита, че е нарушено правото на защита на ревизираното лице, тъй като е останало неизяснен въпроса на какво правно и фактическо основание е извършено увеличението на финансовия му резултат за 2009 г. със сумата от 974 000 лева.

С оглед на изложеното, настоящата касационна инстанция намира, че Административен съд - В. Т. не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи, а е възприел установените в хода на ревизионното производство. От мотивите на решението не става ясно, кои факти приема за установени и въз основа на какви доказателства. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията, направени в жалбата и то повтаряйки мотивите на органа по приходите, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. Като краен резултат съдът не е дал отговор на спорните по делото въпроси, не е отговорил на възраженията, направени с жалбата и не е обсъдил всички доказателства поотделно и в съвкупност.

Липсата на мотиви или противоречиви мотиви, както необсъждането на всички събрани доказателства, възпрепятства касационната инстанция да извърши проверка на правилността на обжалваното решение, и същевременно не би могла за първи път да обсъжда приетите без оспорване заключения на счетоводната и икономическата експертизи, тъй като би се нарушило правото на страните на двуинстанционен контрол.

По изложените съображения, решението в тази му част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, като постановено при съществени нарушения съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да обсъдят всички събрани по делото доказателства, ведно с относимите доводи на страните по всеки един спорен пункт относно РА в обжалваната част, като се изложат съображения какви факти и обстоятелства се считат за установени, въз основа на кои доказателства и съответно, какъв е изводът след преценка на доказателствата въз основа на установените факти относно всеки спорен предмет по отношение всяко извършено увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество за 2009 г. във връзка с разходи за неустойки, както и да се дадат указания на страните при необходимост от това.

Обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в частта, с която е потвърден РА относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата 1 050 000 лева, представляваща отчетени разходи за неустойки към "П." ЕАД.

Касационната инстанция намира, че в обжалваното съдебно решение липсват собствени фактически констатации, направени въз основа на подробен и задълбочен анализ на всички доказателства, които са събрани по време на данъчната ревизия и съдебната фаза на производството. В мотивите си, обосноваващи извод за законосъобразност на РА досежно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата 1 050 000 лева, представляваща отчетени разходи за неустойки към "П." ЕАД, съдът посочва, че прави крайния си извод след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства, но в същото време не обсъжда поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства, а посочва единствено кои доказателства не се кредитират.

В РА като фактическо основание за извършване на увеличение на финансовия резултат за 2010 г. с отчетените разходи за неустойки към "П." ЕАД в размер на 1 050 000 лева по договор за покупко-продажба от 06.01.2010 г. е посочено, че липсват първични и съпътстващи счетоводни документи, документи удостоверяващи забавата и др. въз основа на които са начислени неустойките, което води и до недокументална обоснованост на стопанската операция по смисъла на ЗКПО. В Решение № 335 от 29.07.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Т. е предявено новото фактическо основание, че ревизираното лице не е доказало действителното извършване на посочения разход за неустойка (не е представило доказателства, че така уговорената между страните неустойка е платена). От мотивите на обжалваното решения не става ясно какво е фактическото основание, което е приел съдът, за да постанови, че извършеното увеличение на финансовия резултат за 2010 г. със сумата от 1 050 000 лева е извършено правилно и законосъобразно.

Съдът е посочил кои доказателства не кредитира, но не е формулирал ясни мотиви защо приема или не едно или друго доказателство по делото. Същият не е обсъдил заключенията по основната и допълнителните счетоводни експертизи и не е обосновал каква е връзката им с другите доказателства по делото и дали същите следва да бъдат кредитирани или не и по какъв начин спомагат за изясняване на възникналите по делото въпроси, за които са необходими специални знания. След като е приел, че "Начислената неустойка е прихваната на 04.10.2011 г. съгласно протокол за прихващане на вземания и задължения в размер на 900 000 лв., а останалата част е погасена с протокол за прихващане на вземанията от 30.12.2011 г. " не е обсъдил какво е правното значение на този факт и дали този факт би дал отражение на финансовия резултат за другите ревизирани периоди. Не е обсъден доводът на приходните органи, че във връзка с процесните неустойки са представени два договора между същите лица от 06.01.2010 г. и от 01.09.2009 г. Не е посочил кои са фактите, които са спорни между страните и подлежат на доказване и за кои от тях какви доказателства са представени. Изложил е в решението, че представените доказателства не са първични счетоводни документи, но не е обосновал дали в конкретния случай има или няма необходимост от представяне на такива с оглед разпоредбите на ЗКПО, ЗЗД и чл. 84 от ППЗДДС. С оглед на изложеното настоящата инстанция намира, че административният съд не е формулирал конкретни мотиви какво е приел от фактическа и правна страна. Действително в жалбата въз основа на която е образувано съдебното производство пред административния съд не са изложени подробни доводи досежно незаконосъобразността на РА в тази му част, но съдът с оглед задълженията си, визирани в чл. 160, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК е длъжен да се произнесе по същество по спорното материално право.

С оглед на изложеното, настоящата касационна инстанция намира, че Административен съд - В. Т. не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи, а е възприел установените в хода на ревизионното производство. От мотивите на решението не става ясно, кои факти се приемат за установени и въз основа на какви доказателства. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията, направени в жалбата и то повтаряйки мотивите на органа по приходите, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. Липсата на самостоятелни мотиви по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материалноправна разпоредба.

При липса на обсъждане на всички събрани доказателства настоящата инстанция не може да извърши проверка на правилността на обжалваното решение, респективно да обсъжда приетите без оспорване заключения на счетоводната и икономическата експертизи. Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключението на вещите лица наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение въз основа на необосновани изводи.

Предвид изложените съображения настоящият съдебен състав приема, че обжалваното решение в тази му част е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва да се обсъдят всички събрани по делото доказателства, ведно с относимите доводи на страните по всеки един спорен пункт относно РА в обжалваната част, като се изложат какви факти и обстоятелства се считат за установени и съответно, какъв е изводът след преценка на доказателствата въз основа на установените факти относно извършеното увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество за 2010 г. във връзка с разходи за неустойки, както и да се дадат указания на страните при необходимост от това. Ако намери, че са необходими специални знания в тази връзка, следва да назначи допълнителна експертиза с въпроси формулирани от него или страните.

Обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в частта, с която е потвърден РА относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата 2 045 000 лева, представляваща разходи в резултат на прехвърляне от страна на ревизираното лице на вземане от "М. Ч. м. - Б." ЕАД на "П." ЕАД.

Касационната инстанция намира, че в обжалваното съдебно решение липсват собствени фактически констатации, направени въз основа на подробен и задълбочен анализ на всички доказателства, които са събрани по време на данъчната ревизия и съдебната фаза на производството. В мотивите си, обосноваващи извод за законосъобразност на РА досежно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата 2 045 000 лева, представляваща разходи в резултат на прехвърляне от страна на ревизираното лице на вземане от "М. Ч. м. - Б." ЕАД на "П." ЕАД, съдът посочва, че прави крайния си извод след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства, но от мотивите на решението е видно, че не са обсъдени поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства.

На първо място следва да се посочи, че в обжалваното решение са обсъждани доказателства, които не се намират в кориците на делото. Така на стр. 50 от обжалваното решение съдът посочва "... така извършено цедиране на вземане на ревизираното дружество на "П." ЕАД е в отклонение от практиката на дружеството при извършване на други цесии също през 2010 г., както и от оповестената счетоводна политика на дружеството", а на стр. 51 "Съгласно счетоводната политика на дружеството счетоводната отчетност е организирана при спазване изискванията на международните счетоводни стандарти. В оповестената от "Б. С." АД счетоводна политика за 2010 г. дружеството не е оповестило информация относно оценяването на финансовите активи по справедлива стойност, отписването им и реализирането на значителни загуби от същите". Счетоводна политика на дружеството не се съдържа по делото. На лист № 30 от Папка № 13 от делото се намира единствено Пояснителни бележки към финансов отчет за 2010 г. В хода на производството и в мотивите на обжалваното решение съдът не е обсъждал дали същите представляват оповестената счетоводна политика на дружеството, а такава не е изисквана от ревизираното лице в хода на съдебното производство. Съдът не е посочил в какво точно се изразява отклонението от оповестената счетоводна политика на дружеството, а механично е възпроизвел констатациите в РА.

В решението са обсъждани норми, които не съществуват в правния мир. Видно от стр. 51 от обжалваното решение съдът цитира "Съгласно т. 43, б. "б" от МСС 39 при отписване на финансов инструмент поради прехвърляне, резултатът от сделката се отчита като текущ финансов приход или текущ финансов разход. "Видно от разпоредбите на МСС 39 "Финансови инструменти - признаване и оценяване" т. 43 се състои от една алинея без посочване на букви. Няма данни този чл. да е изменян във времето. Съществува нова т. 43А (въведен с Регламент (ЕО) № 1255/2012, ОВ L 360, 29/12/2012), но т. 43Б не съществува, за да се приеме, че съдът се е позовал на нея. Точка 43, б. "б" не съществува и в МСС 32, цитиран от първоинстанционния съд, поради което не може да се приеме, че е налице фактическа грешка в посочване на номера на стандарта. Видно РА подобна грешка е извършена и в него, което води до извода, че съдът механично е възпроизвел констатациите в РА и в тази част.

Първоинстанционният съд е изложил, че "... не следва да кредитира заключението на вещото лице Т. Б. по назначената съдебно-икономическа експертиза досежно това каква би била справедливата стойност на вземането на жалбоподателя от "М. Ч. м. - Б." ЕАД към датата на прехвърлянето му на "П." ЕАД - 21.12.2010 г.", която не е оспорена от страните. Съдът е посочил, че причина за това е, че "Така определената от вещото лице справедлива стойност на вземането обаче не дава отговор какво налага различен подход от страна на ревизираното дружество при извършване на цесии като в едни случай продажбата се извършва по номиналната цена на вземането, а в друг случай едно такова вземане са продава намалено със 70%. Па практика вещото лице не дава отговор именно на въпроса защо жалбоподателят продава вземането си на "П." ЕАД на стойност, намалена с 2 045 000 лв. от неговия номинал и как точно е формирана тази цена". Касационната инстанция констатира, че административният съд, за да обоснове защо не кредитира заключението по СИЕ е посочил, че същото не е отговорило на въпроси, които не са му били поставяни като задача. Видно от определение от 05.11.2013 г. (л. 105 и сл.) съдът във връзка с прехвърлянето от страна на ревизираното лице на вземане от "М. Ч. м. - Б." ЕАД на "П." ЕАД е поставил на СИЕ един въпрос, а именно "Каква е пазарната оценка на вземането от "М. Ч. м. - Б." ЕАД към датата на прехвърлянето му на "П." ЕАД с ЕИК *********". С оглед на това касационната инстанция намира, че административният съд без да изложи конкретни мотиви и без да обсъди заключението от извършената и неоспорена от страните СИЕ, не я е кредитирал, тъй като не е отговорила на въпроси, които не са й били поставени.

Първоинстанционният съд не е изследвал въпросът дали посочените международни счетоводни стандарти 32 и 39 са приложими към коментираната сделка, такава задача не е поставяна и на вещите лица по делото, ако съдът е считал, че за да прецени това обстоятелство, са му необходими специални знания. Не е установил, ако същите са приложими, дали са спазени техните изисквания от "Б.-С." АД. Не е изяснил въпросът дали ревизираното лице е извършило прехвърлянето на вземане от "М. Ч. м. - Б." ЕАД на "П." ЕАД в съответствие с оповестената си счетоводна политика и ако не е, какви нарушения е извършило и какво отражение би имал този факт за определянето на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. Административният съд е преразказал частично заключението на извършената в хода на производството икономическа експертиза, но не е обосновал каква е връзката й с другите доказателства по делото. С оглед на изложеното и факта, че на съдебно-счетоводната експертиза или на съдебно-икономическата експертиза не са поставяни въпроси във връзка с определянето на корпоративния данък, не става ясно по какъв начин съдът е извършил проверка на законосъобразността на РА в тази му част.

Неясно е и правното основание за извършеното увеличение, тъй като съдът общо е посочил чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО, без да посочи в коя точно хипотеза на чл. 16 от ЗКПО попада процесният случай. С оглед на това касационната инстанция счита, че е нарушено правото на защита на ревизираното лице, тъй като съдът не е дал отговор на спорния по делото въпрос на какво правно и фактическо основание е извършено увеличението на финансовия му резултат за 2010 г. със сумата от 2 045 000 лева.

С оглед на изложеното, настоящата касационна инстанция намира, че Административен съд - В. Т. не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи, а е възприел установените в хода на ревизионното производство. От мотивите на решението не става ясно, кои обстоятелства съдът приема за установени и въз основа на кои доказателства. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията, направени в жалбата и то повтаряйки мотивите на органа по приходите, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. Липсата на мотиви по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материалноправна разпоредба. При липса на обсъждане на всички събрани доказателства или позоваване на такива, които не се съдържат по делото, настоящата инстанция не може да извърши проверка на правилността на обжалваното решение, респективно да обсъжда приетите без оспорване заключения на счетоводната и техническа експертизи. Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключението на вещите лица наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение въз основа на необосновани изводи. Касационната инстанция намира, че въз основа на предположения за житейската и икономическа логика при извършването на прехвърляне на вземане, не следва да бъде променян финансовият резултат на ревизираното лице.

Предвид изложените съображения настоящият съдебен състав приема, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При новото разглеждане на делото следва да се обсъдят всички събрани по делото доказателства, ведно с относимите доводи на жалбоподателя по всеки един спорен пункт относно РА в обжалваната част, като се изложат какви факти и обстоятелства се считат за установени и съответно, какъв е изводът след преценка на доказателствата въз основа на установените факти относно всеки спорен предмет, както и да се дадат указания на страните при необходимост от това. При необходимост следва да се поставят допълнителни задачи на вещите лица, формулирани от съда или страните. Едновременно с това е необходимо да се изискат от оспорващия или приходните органи копие от счетоводната политика на дружеството, за да се извърши преценка дали ревизираното лице е извършило прехвърлянето на вземане от "М. Ч. м. - Б." ЕАД на "П." ЕАД в съответствие с оповестената си счетоводна политика и ако не е, какви нарушения е извършило и дали това би дало отражение на определянето на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. Ако намери, че са необходими специални знания в тази връзка, следва да назначи допълнителна експертиза с въпроси, формулирани от него или страните.

Делото следва да бъде върнато и в частта по ЗКПО, с която е увеличен финансов резултат за 2010 г. и 2011 г. със сумите, представляващи разходи по фактури, издадени от "И." ЕООД и "А." ЕООД, тъй като във връзка с тези доставчици, както бе изложено по-горе в частта по ЗДДС не е установена фактическата и правна обстановка и не са обсъдени всички относими доказателства. Новият състав на АС, следва да се произнесе след като обсъди дали са налице предпоставките за извършване на това увеличение.

Делото следва да бъде върнато и в частта, с която са определени лихви върху авансови вноски за 2010 г. и 2011 г., тъй като същите съгласно действащата към онзи момент разпоредба на чл. 84 от ЗКПО се правят от данъчно задължени лица, формирали данъчна печалба за предходната година.

1. При този изход на спора, решението на АС - В. Т. е частично неправилно и в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" - В. Т. разноски за първоинстанционното производство.

С решението, съдът е осъдил "Б. - С." АД да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. Т. разноски за първоинстанционното производство в размер на 38 644,96 лева, представляващо юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно материалния интерес по делото. При частична неоснователност на жалбата на "Б. - С." АД, Дирекция "ОДОП" - В. Т. има право на разноски за юрисконсултско възнаграждение за първата инстанция, съразмерно отхвърлената част от жалбата на "Б. - С." АД. При дело с материален интерес от 1 909 748,15 лева, минималният размер на адвокатското възнаграждение, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлиза на 15 259,24 лева, а не както е приел съдът - 38 644,96 лева. От така предвидения минимален размер на адвокатското възнаграждение, на Дирекция "ОДОП" - В. Т. се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение, определено съразмерно отхвърлената част от жалбата на "Б. - С." АД, или това е сумата от 7 154 лева. Решението на АС - В. Т., в частта за разноските, присъдени над този размер от 7 154 лева до размера на 38 644,96 лева, се явява неправилно и следва да бъде отменено.

В частта, в която делото се връща за ново разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, по претенциите за разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховен административен съд, осмо отделение,