Решение № 687 от 17.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6649/2017 г.

Решение № 687 от 17.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6649/2017 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби против решение № 27/06.04.2017 г. по адм. д. № 294/2016 г. на Административен съд В. Т.. С касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - В. Т. при ЦУ на НАП, е обжалвано решението в частта, в която съдът е отменил ревизионен акт № Р-04000715002127-091-001/30.11.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с Решение № 99/28.03.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, а именно, с която за данъчни периоди от м. 01.2011 г. до м. 06.2011 г. на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 13 180,90 лв. по 10 броя фактури, издадени от "Ники мес - 2008" ЕООД - гр. В. Търново и 11 бр. фактури и 1 бр. КИ издадени от "Панорама мийт" ЕООД - гр. П. и са начислени съответните лихви за забава. С касационна жалба, подадена от "М. Т." ЕООД, гр. С. е обжалвано решението в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в останалата част за установени задължения по ЗДДС. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част, иска се отмяна в тази част и присъждане на разноски. Като ответник по касационната жалба на "М. Т." ЕООД - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. при ЦУ на НАП в писмен отговор, оспорва същата и моли решението да бъде оставено в сила в отхвърлителната част. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - В. Т. при ЦУ на НАП и за неоснователност на тази подадена от "М. Т." ЕООД. И двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, за което са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалба на ДД"ОДОП" е основателна, а касационната жалба на дружеството - неоснователна. Предмет на съдебен контрол през АСВТ е бил РА, с който на основание чл. 6, чл. 25, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС на дружеството "М. Т." ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за периоди от 01.01.2011 г. до 31.07.2011 г., в размер общо на 286 140,75 лв. по фактури, издадени от трима доставчика - "Агалега" АД, "П. М." ЕООД и "Ники мес - 2008" ЕООД с предмет доставка на стоки /месо, месни продукти и субпродукти/ и са начислени лихви за просрочие в общ размер на 132 704,81 лева. Органите по приходите са приели, че не са налице годни доказателства за извършено предаване и приемане на процесните стоки. Сочили са, че в хода на ревизията не е доказана реалността на фактурираните от посочените дружества доставки на стоки. Ревизиращите са посочили, че относно фактурираните доставки от "Агалега" АД се касае само за документално оформени симулативни сделки, прикриващи реално осъществено вътреобщностно придобиване от ревизираното лице на стоки от същия вид, с цел намаляване на дължимия от него данък по ЗДДС за извършени продажби. По отношение на фактурите издадени от "П. М." ЕООД и "Ники мес - 2008" ЕООД органите по приходите са посочили, че същите не обективират реални сделки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. За да отмени РА, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "П. М." ЕООД и "Ники мес - 2008" ЕООД, административният съд е приел, че данните от приложените документи /стокови разписки и търговски документи/ кореспондират с тези от фактурите, с малки изключения. Съответстващи били изводите и на назначена по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Съобразно носената доказателствена тежест жалбоподателят, представяйки фактурите, комплектувани с приемо- предавателни протоколи към тях и търговски документи, пътни листи, банкови извлечения за извършени плащания, извлечения от счетоводните му регистри, е удостоверил реалността на доставките и в частност, фактическото движение на стоки от доставчика към получателя. Относно откритото производство по чл. 193 ГПК съдът е посочил, че оспорването от ответника на истинността, вкл. автентичността, практически на всички касаещи спорните доставки документи, представени в ревизионното производство от задълженото лице и негови контрагенти, не представлява адекватно процесуално поведение, а злоупотреба с процесуални права, при положение, че на назначената в хода на ревизията графична експертиза не са били поставени задачи да изследва авторството на нито един от оспорваните документи. Счел е че независимо от липсата на процесуална активност на жалбоподателя във връзка с оспорването, съдът не следва да изключва от оспорените документи от доказателствения материал по делото. В резултат на което и като е приложил, разпоредбата на чл. 301 от Търговския закон /ТЗ/, съдът е счел, че са налице реално осъществени доставки обективирани във фактури, издадени от "П. М." ЕООД и "Ники мес - 2008" ЕООД. За да отхвърли жалбата касателно доставките, твърдени като осъществени от "Агалега" АД, съдът е посочил, че в своята съвкупност доказателствата сочат, че вътреобщностните придобивания на месо и субпродукти са извършени от самото ревизирано лице, като обаче са фиктивно оформени като придобивания от формално съществуващо и фактически неизвършващо дейност търговско дружество, без никакви активи и имущество, и последващи доставки на територията на страната от това дружество към жалбоподателя, със следващото се право на приспадане на данъчен кредит. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - В. Т. при ЦУ на НАП: Касационната жалба съдържа оплаквания относно приложението на института на оспорването по реда на чл. 193 и сл. ГПК. По повод оспорването административният съд е открил производство по реда на чл. 193 ГПК по проверка на истинността/автентичността на съдържанието на документи, посочени в писмено становище на данъчния директор от 14.06.2016 г. Съдът е указал, че доказателствената тежест е на жалбоподателя, който може да установи истинността на документите с всички допустими доказателства. Жалбоподателят не е ангажирал доказателства в откритото производство по чл. 193 ГПК по повод доставките осъществени от "П. М." ЕООД и "Ники мес - 2008" ЕООД. Съдът е изложил доводи, че независимо от активността на жалбоподателя и неангажирането на доказателства, по аргумент от чл. 301 ТЗ, приложим както при сключването на сделките, така и при тяхното изпълнение, след като доставчикът не е възразил, че документите са подписани от лице без представителна власт, то е ирелевантно чий точно е положеният от негово име в тях подпис. Съдът се е мотивирал с посочването, че оспорените документи, вкл. тези касаещи транспортирането на стоките, са представени в хода на ревизията както от жалбоподателя, така и от доставчиците "Ники мес - 2008" ЕООД и "П. М." ЕООД. "Ники мес - 2008" ЕООД, чрез управителя си С. С., при извършената му насрещна проверка е потвърдил издаването както на фактурите, така и на останалите изходящи от него документи, а също извършването на доставките и тяхното заплащане, не се спори и че издадените фактури са отразени в отчетните регистри и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди, или у доставчика е налице узнаване най-късно към момента на подаване на посочените документи пред приходната администрация. По повод доставките от "П. М." ЕООД съдът е посочил, че независимо от наличието на разминавания, в голямата си част значимите за спора документи измежду оспорените, са представени с идентични вид и съдържание от доставчика и от жалбоподателя, което сочи, че същите са съставени със знанието и без противопоставянето на контрагентите. Поради което е приел, че страните по сделките (РЛ и "Ники мес - 2008" ЕООД, респективно РЛ и "П. М." ЕООД) не само не са се противопоставили на изпълнението по тях, но и са приели същото, в т. ч. и транспортирането на стоките. Настоящата инстанция не споделя мотивите на административния съд. Разпоредбата на чл. 301 ТЗ установява презумпция, че при действия без представителна власт търговецът е потвърдил действията, ако не се е противопоставил веднага след узнаването им. Сключената сделка, макар и без представителна власт, е действителна и ако иска да я лиши от правно действие търговецът трябва изрично да й се противопостави, което следва да направи веднага след узнаването. Противопоставянето предполага настъпване на неизгодни правни последици за търговеца, респ. ангажиране на неговата отговорност за изпълнение в хипотезата на чл. 301 ТЗ - когато не се е противопоставил на сделка, сключена от негово име без представителна власт, същият е обвързан и дължи изпълнение, респ. носи отговорност за неизпълнение. Лицето е заинтересовано да поддържа реалност на сделката, поради което не може да се очаква от него да й се противопостави по смисъла на чл. 301 ТЗ. В случай, че приходната администрация излага съображения, че фактурите и прилежащите им документи (частни диспозитивни документи) не са автентични, то изцяло в доказателствена тежест на лицето е да докаже тази автентичност. Процесуалният способ на административния орган като ответник в процеса е да оспори документа по реда на чл. 193 и сл. ГПК. Административният съд е направил необосновани изводи във връзка с откритото производство по оспорване истинността на представените частни документи. При правилно разпределение на доказателствената тежест по чл. 193, ал. 3 ГПК съдът не е взел предвид, че в откритото производство жалбоподателят не е ангажирал никакви доказателства. Липсата на направени доказателствени искания от негова страна дискредитира формалната доказателствена сила на частните документи. След разпоредената от съда проверка по смисъла на чл. 193, ал. 2 ГПК посредством доказателствата по чл. 194, ал. 1 ГПК съдът следва да посочи дали оспорването е доказано или не, което може да направи и с решението по делото (чл. 194, ал. 3 ГПК). При липса на ангажирани доказателства от страната, която носи доказателствената тежест в производството по оспорване, съдът е следвало да приеме оспорването за доказано, респ. че документите не изхождат от посоченото в тях за автор лице. Вместо това съдът неправилно е приел, че по аргумент от чл. 301 ТЗ е без значение, чий е подписът под документите. Жалбоподателят не се е справил с отредената му доказателствена тежест. Недоказаното авторство на документите от доставчика е от съществено значение в контекста на спорния въпрос за липса на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, тъй като не се установява фактическото предаване на стоки. След като не е установено лицето, подписало документите от името на търговеца, при наличие на оспорване от противната страна, съдът е длъжен да приеме документите за неавтентични. В този смисъл е решение № 12580/24.11.2015 г. постановено по адм. д. № 14152/2014 г. на ВАС. В конкретния случай са налице множество съставени документи за предаване на стоката, автентичността на които не е установена, респ. не е установено наличието на реално разместване на материални ценности - от едно ДЗЛ, което овластява друго да се разпорежда с вещите като собственик. В касационната жалба на данъчния директор са сочени установени несъответствия, относно peг. № на транспортните средства, с които са извършвани превозите. Към фактури с № 1119/28.01.2011 г., № 1144/07.02.2011 г. и № 1258/15.03.2011 г., представени от "Н. М. - 2008" ЕООД са приложени търговски документи, които съдържат корекции на ръка и е посочено, че стоката е превозена с автомобил ВТ 2212 ВК. От "Мийт трейд" ООД са представени търговски документи, в които е записано, че стоката по първите две фактури е превозена с автомобил ВТ 5714 ВК, а тази обективирана с последната фактура е превозена с автомобил ЕВ 2647. Фактури с № 1363/12.04.2011 г. и № 1414/27.04.2011 г. от "Н. М. - 2008" ЕООД са придружени от търговски документи, в които е посочено, че стоката е превозена с автомобил ЕВ 2647 ВК, а от ревизираното дружество към същите фактури са представени търговски документи, в които е записано, че стоката е превозена с автомобил ВТ 5714 ВК, като са приложени пътни листи. Фактура № 1402/25.04.2011 г. представена от "Н. М. - 2008" ЕООД е придружена от търговски документ, в който е посочено, че стоката е превозена с автомобил ВТ 2605. като е приложен пътен лист. Установено е, че последното транспортно средство е собственост на "Н. М. - 2008" ЕООД, но същото е отдадено под наем на "Данимес 6" ООД за срок от 1 г., съгласно Договор за наем от 01.11.2010 г. и т. н. Относно доставчика "П. М." ЕООД за три от фактурите са установени несъответствия на рег. № на транспортното средство, извършило превоза - фактура № 103/28.01.2011 г. издадена от "П. М." ЕООД е придружена от търговски документ № 151/28.01.2011 г., в който е записано, че стоката е превозена с автомобил ВТ 5714 ВТ, а в представения от ревизираното дружество търговски документ е посочен автомобил ЕВ 2647 /коригиран па ръка/, като е приложен пътен лист. Фактури № 255/18.02.2011 г. и № 476/17.03.2011 г. на "П. М." ООД са придружени от търговски документи, в които е записано, че стоката е превозена с автомобил ВТ 2212 ВК, а в представените от ревизираното дружество търговски документи е посочен автомобил ВТ 5714 ВК /коригирани на ръка/, като са приложени пътни листи. Три фактури - № 445/15.03.201 1 г., № 867/04.05.2011 г. и № 1028/27.05.2011 г. на "П. М." ЕООД са придружени от търговски документи, в които не е записано с какъв автомобил е превозена стоката, а в представените от ревизираното дружество търговски документи е записан автомобил ВТ 5714 ВК /коригирани на ръка/, като са приложени пътни листи. Въпреки наличието на двустранно съставени документи, същите не доказват реално предаване на стоки поради наличието на множество разминавания и поради доказаното оспорване по чл. 193 ГПК. Сочените разминавания и липсата на процесуална активност у ревизирания субект разколебават доказателствената тежест. Предвид липсата на годни доказателства и константна е съдебната практика, че наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя, включително наличието на последваща реализация по счетоводни данни, не са достатъчни да обосноват реалност на доставката. Като е достигнал до противен извод, съдът е постановил необоснован и неправилен съдебен акт, който на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде отменен и по същество на спора да се постанови друг за отхвърляне на оспорването в частта, с която РА е отменен относно отказано право на данъчен кредит в размер общо на 13 180,90 лв. по 10 броя фактури, издадени от "Ники мес - 2008" ЕООД - гр. В. Търново и 11 бр. фактури и 1 бр. КИ издадени от "Панорама мийт" ЕООД - гр. П. и са начислени съответните лихви за забава. По касационната жалба на "М. Т." ЕООД, гр. С.. Неоснователни се явяват възраженията на касатора ревизирано лице. Такива са и доводите за нищожност, съдът е изложил конкретни мотиви, които настоящата инстанция споделя и не следва да преповтаря. Административният съд е посочил, че ревизията е повторна, а Заповедите за възлагане на ревизия и изготвената ЗОКО, са издадени от компетентни органи, в кръга на правомощията им, определени с чл. 112 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК /в приложимата редакция/ и отговарят на установените в закона изисквания за форма и съдържание. Предвид което настоящата инстанция намира РА е издаден от компетентен орган и същият не е нищожен. Отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя по фактури, издадени от "Агалега" АД е мотивиран с изводи за недоказани реални доставки на отразените във фактурите стоки на жалбоподателя, поради това, че прекият доставчик не доказва притежаването и предаването им на жалбоподателя, както и тяхното транспортиране. Видно от рамков договор, представен единствено от РЛ, доставките на замразено месо от "Агалега" АД към "Мийт трейд" ООД е следвало да бъдат извършени по предварителни заявки, такива обаче е не са представени, липсват и такива от "Агалега" АД към международните контрагенти, като са дадени обяснения, че всички сочени заявки са осъществявани по телефон или в редки случаи - по електронна поща, данни за горните не са налице. Констатирано е, че от представените по делото документи, вкл. ЧМР, не се установява договорено между продавачите и купувача условие "франко завода", за да бъде прието че собствеността върху процесиите стоки е преминала от чуждестранните дружества върху купувача при натоварването им. От ангажираните документи не може да се категоризира кой е купувачът, договарял със съответните продавачи и спедитора, за да се приеме прехвърляне на собствеността към този купувач още при натоварването. Не възможно е удостоверяването на условията на договора за продажба на стоки, нито на страните по него, поради което вписването в тях на "Агалега" АД като получател не доказва сключването от това дружество на сделките по ВОП. Съдът правилно е посочил, че от ангажираните доказателства не може да бъде доказано сключването на сделки между чуждестранни дружества и "Агалега" АД, в резултат на които последното да придобие собствеността върху процесните стоки. В обясненията дадени от представителя на "Агалега" АД - Ш. се твърди, че мястото на разтоварване е в наета складова база на "Мийт трейд" ООД в гр. С., като всеки път Ш. е пътувал до гр. С., за да се подпише на международните товарителници и съответно на приемо-предавателните протоколи, като е присъствал и на разтоварването на стоките. Последното води на извода за директно предаване на месата от превозвача на крайния получател, като присъствието на представител на соченото като доставчик дружество е било формално и главно с цел да се подпишат от него съответните документи. При липса на представени по делото относими доказателства и при невъзможността да бъде установена реалността на доставките на месо по фактурите, издадени от "Агалега" АД, води до законосъобразен отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит, респективно атакуваното съдебно решение касателно тази част е правилно. Действително произходът на процесните стоки, не е от значение за признаване правото на данъчен кредит, но в случай, че при съвкупната преценка на ангажираните доказателства е възможно да бъде установена в цялост реалността. От събраните доказателства съдът е приел, че не е доказана реалност на преките доставки, тъй като липсват безспорни доказателства за прехвърлянето на фактурираните меса от доставчика на жалбоподателя. В хода на ревизията са представени рамков договор сключен между РЛ и "Агалега" АД, ЧМР, инвойси, приемо- предавателни протоколи, търговски документи, протоколи на ОБДХ - Г. за осъществена ветеринарномедицинска проверка по чл. 80 от ЗВМД, договори за наем на имот в гр. С. и автомобили, протоколи по чл. 117 от ЗДДС фактури за транспортните услуги и др.. Освен изложеното следва да бъде посочено, че естеството на стоката - меса, предполага наличие на сертификати, придружаващи стоката, каквито не са представени. От представените доказателства не може да се изведе извод, че доставките са осъществени именно от "Агалега" АД, в качеството му на доставчик, каквито са твърденията на касатора РЛ. Съдът правилно е съобразил, че доказателствата водят на извода единствено за осъществено пряко ВОП от РЛ, без да е извършена доставка от "Агалега" АД към "М. Т." ЕООД. Съдът е съобразил и нормата на чл. 329 от Търговския закон, като правилно е посочил, че не са налице данни за транзитни продажби по смисъла на чл. 329 от ТЗ, доколкото сред представената документация не се откриват писмени указания за предаването на стоките на трето лице, нито съобщения за такова предаване. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставката на стока. За признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено осъществяване на фактурираните доставки. Безспорни доказателства в тази връзка не са представени. Тези обстоятелства не са установени и с приетата по делото ССчЕ. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които препятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура, респективно - отказ на данъчен кредит. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес, включително и приетата ССчЕ и е извел обоснованият извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Решението в тази част е постановено при правилен анализ на доказателствата и правилно приложение на материалния закон, предвид което е дължимо оставяне в сила в тази му част. При този изход на спора решението в частта, с която в полза на "М. Т." ЕООД са присъдени разноски в размер на 372,66 лв. следва да бъде отменено, като на приходната администрация следва да се присъди допълнително юрисконсултско възнаграждение в размер от 193 лв., както и такова за настоящата инстанция в размер на 5039 лв., съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 и чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното Върховният административен съд, състав на Първо отделение,