Решение № 3237 от 27.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1289/2025 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на ЕТ С. Манчев - С. и на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив срещу решение 9431/04.11.2024 г. по адм. дело 3031 по описа за 2023 г. на Административен съд Пловдив.

Първият касатор обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ Р-16001623000270-091-001/28.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта му за допълнително начислен ДДС в размер 173 114.68 лева, непризнат данъчен кредит в размер 56 345.27 лева и определената лихва за забава в общ размер 60 776.16 лева. Доводите на касатора са за опущения в познавателната дейност на съда по преценката на писмените доказателствени средства за извършване на декларираните вътреобщностни доставки /ВОД/, както и за осъществяване на доставките, по които е упражнил право на приспадане на данъчен кредит. Отрича доказването на транспортирането на стоките по ВОД да е разколебано с предоставена от Агенция Пътна инфраструктура информация за движението на автомобилите, посочени в международните товарителници. Възприетото в извънсъдебната фаза на производството разминаване в данните по ЧМР и тези на АПИ засягало само част от транспортните документи, а извършването на превозната услуга било потвърденото от по-голямата част от нейните доставчици. Твърди пропуск на съда да възприеме вътрешното противоречие в позицията на администрацията, която обосновава отсъствието на ВОД с недоказаното превозване на стоките, а неизвършването на транспортната услуга с липсата на ВОД. Оспорва изводите на съда за отсъствие на предпоставките на ползваното от него данъчно предимство. Настоява, че доставките на стоки са потвърдени от всички доставчици, а информацията от АПИ за движението на превозните средства е без доказателствено значение. Изразява убеждение, че своенето на два товарни автомобила в ревизираните данъчни периоди сочи на ползване на доставеното му гориво за нуждите на независимата му икономическа дейност. За тази дейност била отредена и ремонтната услуга, като търсенето на времево съответствие между датата на данъчния документ и данните за движение на превозните средства било недължимо, доколкото фактурата се издава в 5-дневен срок от настъпването на данъчното събитие.

Вторият касатор оспорва решението в частта, с която РА е отменен относно непризнат данъчен кредит в общ размер 4 648.01 лева и определената закъснителна лихва в размер 1 231.10 лева. Доводите му са за допуснати от съда нарушения при преценката на писмените доказателствени средства, на която са основани констатациите му за осъществени доставки на стоки от четирима доставчици на задълженото лице. Твърди, че съдът не е взел предвид липсващи реквизити на данъчните документи и на другите съпътстващи доставките, както и разминаванията със справките от АПИ.

Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на обжалваната от него част от решението и благоприятно решение по съществото на спора. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Претендират деловодни разноски.

Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на касационните жалби.

Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред Адм. съд Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на ЕТ С. Манчев С. допълнителни задължения за ДДС в размер 234 463.20 лева и за лихви за забава в общ размер 62 111.52 лева. Задължението за косвен данък е резултат от извършена от органите по приходите корекция на декларирания от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ резултат по ЗДДС в данъчни периоди от м. 02.2019 г. до м. 11.2021 г. Основания за корекцията са:

• Начисляването от администрацията на ДДС в общ размер 173 114.68 лева, от който 167 848.82 лева за декларирани от ДЗЛ, но непризнати ВОД и 5 265.86 лева за фактурирани транспортни услуги, декларирани с място на изпълнение по чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Начисляването на ДДС по декларирани ВОД по фактури към четири гръцки дружества е мотивирано с недоказаното пристигане на стоките по ВОД на територията на Гърция и получаването им от посочения във фактурите клиенти. Доставките са третирани като такива с място на изпълнение на територията на страната. Отречено е транспортните услуги да са с място на изпълнение по чл. 21, ал. 2 ЗДДС като основание за неначисляване на ДДС.

• Отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 56 393.07 лева по фактури за доставки на стоки (енергийни напитки, захарни изделия, ядки, семена, безалкохолни напитки, хранителни стоки и др.) от 16 различни доставчици, за които е прието, че доставките не са осъществени. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

• Отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 4 600.21 лева на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, от които 4 315.71 лева по фактури за доставки на гориво от различни доставчици и 284.50 лева по фактури за авточасти и ремонт на автомобил. Доставките не били свързани с дейността на търговеца.

С обжалваното решение е отменен РА в частта за отказан данъчен кредит в размер 4 648.01 лева и за лихва за забава в размер 1 231.10 лева и е отхвърлено оспорването срещу останалата част от РА.

Структурата на мотивите на съдебния акт следва основанията за корекция на резултатите по ЗДДС на ДЗЛ. Констатациите и правните изводи на съда са за всяко от основанията.

Съдът е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя доказването на предпоставките за облагане с нулева ставка на декларираните от него доставки на стоки към гръцките дружества, както и на фактическия състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит, което е отречено от органите по приходите. В мотивите на съдебния акт е описан динамичния фактически състав на ревизията, включително дейността на органите по приходите по събиране, проверка и оценка на доказателствата и направените в резултат на тази познавателна дейност констатации.

В обжалваното решение са описани предпоставките за освобождаване на ВОД. Разграничени са документите за доставката от тези за изпращането или транспортирането на стоките и дължимите документи за доказване на ВОД според това дали транспортът е извършен от доставчика или получателя, респ. за сметка на някой от тях. Според първостепенния съд за доказване на ВОД са представени фактури и транспортни документи (освен за доставките по 7 бр. фактури). Като спорно е определено транспортирането на стоките до получателите S. G. A., M., P. D. K. и K. K. I.. Съдът е посочил липсващи реквизити по част от международните товарителници. Приел е, че със справка от регистър Събиране на данни за автомобилния трафик в Република България е установено преминаване на превозните средства по товарителниците в посока различна от мястото на натоварване на стоките. Част от посочените в товарителниците превозвачи не представили доказателства за извършен превоз при насрещните проверки, а други отрекли да са извършили превоз по възлагане от доставчика или получателите по ВОД или извършване на превоз по релация България Гърция. Липсвали доказателства за извършен от доставчика превоз. Като непълни и без достоверна дата са определени представените в хода на съдебното дирене потвърждения от получателите по доставките. Заключението на съда е, че доказването на получаването на стоките на територията на Гърция е разколебано. Не били представени описи на стоките предмет на доставките, за да се обвържат с конкретна фактура и да послужат за доказване на твърдението за превоз при условията на групаж . Решаващият извод на първостепенния съд е за дължимо определяне на мястото на доставката по правилото на чл. 17, ал. 2 ЗДДС, което изключва прилагане на нулевата ставка за ВОД. Дължим бил данък, определен чрез отнасяне на ставката по чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС към данъчната основа по правилото на чл. 67, ал. 1 ЗДДС.

С недоказаността на ВОД е обоснован извод за отсъствие на транспортна услуга и за дължим данък за тези услуги, които са деклариране с място на изпълнение по чл. 21, ал. 2 ЗДДС.

При решаването на спора съществуването на упражненото от ЕТ С. Манчев - С. право на приспадане на данъчен кредит установяванията на съда са осъществени доставки фактурите на Ала груп ЕООД, Роко нутс ЕООД, ХИТ Л. Георгиев ЕООД и Дисилви ООД. Ценени са обясненията на доставчиците от извънсъдебната фаза на производството и съпътстващите фактурите документи стокови разписки за доставките от Роко нутс ЕООД и Дисилви ООД като информационен източник за предаване на стоките от тези доставчици. Отречено е осъществяването на доставките от БК енерджи , ЕООД, Експрес еър ЕООД, Пириспед ООД, Стелит 1 ЕООД, Адес трейд ЕООД, Камко ЕООД, Тета ООД, Елис козметикс ЕООД, Феникс лимитед ООД, БК дестрибушън ЕООД, Манчев 979 ЕООД и Анжел Е ООД. За осем от тези доставчици били представени само доказателства за плащане и осчетоводяване на доставките без да е установено получаване, превозване и съхраняване на стоките. За доставките от Стелит 1 ЕООД не били съставени стоковите разписки, които по обясненията на управителя се изготвят при предаване на стоките. От Манчев 979 ЕООД не били наети лица за предаване на стоките. Не били преодолени констатациите на органите по приходите за разминавания по справките от АПИ и декларираните ВОД.

Според първостепенния съд не е установено за кои превозни средства е използвано фактурираното гориво и ползването му за икономическата дейност на жалбоподателя. Липсвала отчетност за кой автомобил са ползвани гумите, частите и ремонта по фактурите на Каливакс КВ ЕООД. Не били преодолени съмненията за доставките на части и на услугите за ремонт, създадени с информацията за движение на превозните средства на жалбоподателя.

Решението е правилно в отменителната част и в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА в частта за установените с него задължения за ДДС и за лихви за забава в корелация с отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в размер 573.50 лева по фактурата на Манчев 979 ЕООД и ползваното данъчно предимство в общ размер 4 600.21 лева по фактурите за доставки на гориво и на резервни чати и ремонти. В останалата част за отхвърляне на оспорването срещу РА, както и в частта за разноските съдебният акт е неправилен.

Диспозитивът на съдебния акт е непрецизен. Той не отговаря на изискването на чл. 236, ал. 1, т. 5 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Посоченият от съда предмет на решението не съответства на предмета на делото. Предметът на решението трябва да съответства на предмета на делото. Отнесеният пред съда спор е за съществуването и размера на установените публични задължения (когато РА е утежняващ акт в хипотезата на чл. 118, ал. 1, т. 1 ДОПК) или за съществуването и размера на данъка за възстановяване (РА пак е утежняващ, когато в хипотезата на чл. 118, ал. 1, т. 2 ДОПК редуцира данъка за възстановяване) и за законосъобразността на акта за установяването им (на данъка за внасяне или на данъка за възстановяване). Съдът е определил предмета на делото чрез стойностния израз на обуславящите спорове за правото на ДЗЛ на освобождаване на декларираните ВОД и на ползваното данъчно предимство по фактурите за доставка на стоки и услуги, които са част от съдържанието на мотивите на РА. Необходимо и достатъчно за диспозитива на съдебния акт е индивидуализирането на отменяната разпоредителна част на РА, респ. частта срещу която оспорването е отхвърлено. Включването на друго съдържание в диспозитива не прави волята на съда неразбираема, нито е произнасяне plus petitum и затова не засяга валидността или допустимостта на съдебния акт

I. По спора за освобождаване на декларираните ВОД

Съобразено със съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета (и интерпретацията му в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11) е разбирането за прилагане на освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. При ВОД придобиващият стоките следва да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Според т. 32 от цитираното решение, прехвърлянето в полза на приобретателя на правото да се разпорежда с материалната вещ като собственик е присъщо на всяка доставка на стоки без да е определящо за вътреобщностния характер на съответната операция.

В т. 30 от решението на Съда по дело С-676/22 е припомнено, че Директивата за ДДС не съдържа уредба на доказателствата, които следва да представи ДЗЛ, за да се ползва от освобождаването от ДДС и затова за държавите членки е задачата да определят условията за освобождаване на ВОД, като при това се осигури ясно прилагане на тези условия и се предотврати всяко възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба. При упражняването на тези правомощия държавите членки следва да спазват основните принципи на правото на Съюза, включително принципите на правна сигурност и на пропорционалност. Цитираното решение отново дефинира материалноправните изисквания за прилагане на освобождаванията качеството ДЗЛ, прехвърляне на правото на разпореждане като собственик със стоката и физическото преместване на стоките от една държава членка в друга /т. 20 от решението/. Съдът е очертал и хипотезите, в които неспазването на формално изискване може да доведе до загуба на правото на освобождаване от ДДС /т.т. 26-28 от решението/ - участието на ДЗЛ в данъчна измама, застрашила функционирането на общата система на ДДС и нарушение, което препятства убедителното доказване на материалноправните условия (това ограничение е неприложимо, ако администрацията разполага с информация, за да установи, че материалноправните условия са изпълнени).

Националното позитивно право урежда освобождаването на ВОД с прилагане на нулева ставка на ДДС чл. 53, ал. 1 ЗДДС. При действието на чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за ДЗЛ е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. За насрещното доказване на администрацията не съществува изискване да е пълно.

Дължимо е разграничаване на тежестта на ДЗЛ за докаже несъмнено предпоставките за освобождаване на ВОД от тази на администрацията да установи фактическия състав, пораждащ задължението на доставчика да начисли данъка (съобр. чл. 25, ал. 6, т. 1; чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС и чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК). С осъществяването на доставката на стока с място на изпълнение на територията на страната възниква изискуемостта на данъка и задължението на доставчика да го начисли, като той е платеца на данъка. При доставка с белезите на вътреобщностна се прилага освобождаването, за да се осигури прехвърляне на данъчния приход в държавата членка, в която се извършва крайното потребление на доставените стоки (вж. т. 57 от решението на Съда по дело С-273/11 и чл. 402, § 1 от Директира 2006/112/ЕО на Съвета). В тази връзка прехвърлянето в полза на приобретателя на правото да се разпорежда фактически като собственик с вещта е елемент от сложния юридически факт, пораждащ задължението за начисляване на данъка. Физическото преместване на стоките от една държава членка в друга е правопораждащ юридически факт за прилагане на нулевата ставка на ДДС и е същината на освобождаването на ВОД.

В националното законодателство изискванията за доказване на ВОД са установени с чл. 45 ППЗДДС по препращане от чл. 53, ал. 2 ЗДДС. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Представянето на тези документи е формалното изискване за освобождаване на ВОД.

В приложимата редакция на чл. 45 от ППЗДДС, т. 2 включва две букви, чиито разпоредби са в действие, когато не е приложена презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки (ОВ, L 311/10 от 7 декември 2018 г.). При транспорт, извършен от получателя или от трето лице за негова сметка доказването е с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя с определени реквизити. Когато транспортът е от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ чл. 45, т. 2, б. б от ППЗДДС.

Противоречащо на процесуалния закон е изключването от съда от обхвата на доказване като безспорно на наличието на фактури с дължимото съдържание. В извънсъдебната фаза на производството и по фактурите за всеки от получателите по ВОД органите по приходите са възприели като непълнота на данъчните документи отсъствието на описи към тях, макар предмет на доставките да са различни стоки по опис, както и липсата на конкретно описание на вида на стоките. Администрацията е посочила и опущения в описанието на стоката по международните товарителници.

Фактурите по ВОД не притежават съдържанието по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС (количеството и вида на стоката). Без да са определени вещите, върху които се прехвърля на получателя правото да се разпорежда фактически като собственик, липсва предмет на доставката, а съответно и доставка. Това разбиране е в правна симетрия с изискването за пълнота на фактурата, като формално условие за правото на приспадане на данъчен кредит (вж. т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-271/12).

Без да е доказано несъмнено осъществяването от ДЗЛ на доставки на стоките по фактурите към гръцките клиенти с място на изпълнение на територията на страната за него не е възникнало основание за начисляване на ДДС. Този извод се отнася и към фактурираните доставки на транспортни услуги. По логическата конструкция на органите по приходите отсъствието на ВОД изключва осъществяваните на съпътстващите ги транспортни услуги с място на изпълнение по чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Всъщност не е дисквалифицирано мястото на изпълнение на услугата, а осъществяването ѝ въобще заради несамостоятелния характер на съпътстващата доставка. Начисляването на ДДС с РА и установяването на допълнителни задължения за ДДС за внасяне в общ размер 173 114.68 лева е неправомерно.

II. По спора за правото на приспадане на данъчен кредит.

Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката и извършването на услугата /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, чл. 6 от ЗДДС и чл. 25, ал. 2 ЗДДС до новелата от ДВ бр. 09/2019 г., както и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОП. Съдът следва да приеме за ненастъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване.

С РД и РА органите по приходите са въвели твърдения за доказателствено релевантни факти в противовес на насрещното положително твърдение за осъществяване на доставката и като основание на правното им твърдение за липса на право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка и съответно за съществуването на установеното с РА публично вземане заради отсъствие на правото на приспадане.

II.1 По жалбата на ЕТ С. Манчев - С.

II.1. Познавателната дейност на съда не е съобразена с процесуалните, логическите и опитните правила. Обобщението му е за отсъствието на информационни източници за начин, място и време на доставките, както и за лицата, които са предала и получили стоките. Само са посочени без да се обсъдят писмените обяснения от името на доставчиците, взетите от тях счетоводни записвания и доказателствата за плащане по доставките. В писмените обяснения на 15 от 16-те доставчици са потвърдени доставките. За осъществяването на доставките не е въведено изискване за писмена форма за доказване и с арг. от чл. 57, ал. 2, т. 2, пр. 2 ДОПК писмените обяснения са допустимо доказателствено средство. Редовно събраните в извънсъдебната фаза на производството доказателства се ценят и от съда (чл. 171, ал. 1, изр. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК). Обясненията съдържат информация и за механизма на доставката, който в повечето случай предполага получаването на стоката на място в склад на доставчика. Съдът е очертал нормалната връзка между явленията при получаване на стоката от склад на доставчика и при липса на притежаван от получателя склад стоката следва да е реализирана веднага след получаването. Без да са отречени последващите доставки на получателя (администрацията е въвела твърдение единствено за липса на ВОД, а те са с неопределен предмет) е необоснован фактическият извод за отсъствие на доставки на стоки от 15-те доставчици, които са ги потвърдили, освен ако при проследяване на стоков поток (което не е сторено) се обоснове възможното извършване на доставки към клиенти и без стоките от тези доставчици. Повечето доставчици са отразили доставките в счетоводните си регистри, като някои от тях са водени аналитично. Дължима е била преценка на вписванията в тези счетоводни книги по правилата на чл. 182 ГПК, като се съобразят и писмените потвърждения и доказаните плащания. При двустранния и възмезден характер на договорите с доставчиците плащането е индиция за осъществяване на насрещната престация.

В контекста на горното е неубедително доказването на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурата на Манчев 979 ЕООД, тъй като липсват обяснения и счетоводни записвания от този доставчик.

II.1.2 Материално условие за правото на приспадане на данъчен кредит е стоките или услугите, за които се иска признаването на правото, да се използват от ДЗЛ за нуждите на извършените от него облагаеми доставки (така т. 43 от определението на съда по дело С-610/18). Това условие е формулирано по негативен начин в националния данъчен закон като материалноправна пречка за правото на приспадане (вж. чл. 70, ал. 1, т. 2, in fine ЗДДС). С придобиването на активите МПС и завеждането им по съответните материални сметки ДЗЛ е заявило намерението си да ги ползва за професионални цели и това е основание да ползва данъчното предимство при придобиването им, но не обуславя извод, че последващите разходи за стоки и услуги по експлоатацията им са за професионални цели щом начинът на ползване на актива не е установен и без да има информационна следа за начина на изписване на краткотрайните активи.

II.2 По жалбата на директора на Дирекция ОДОП Пловдив

Неоснователни са доводите на този касатор за опущения на съда при преценката на доказателствата. Четиримата доставчици, по чиито доставки е прието от първостепенния съд за съществуващо ползваното данъчно предимство, са сред 15-те обсъдени в раздел II.1, чиито обяснения и записи в счетоводните книги установяват доставките. Наличието и на други съпътстващи доставките свидетелстващи документи не разколебават доказването, а допринасят за убедителността му. Стоковите разписки индивидуализират стоките по фактурите. Позитивното право не съдържа изискване за подписване на данъчните документи и такова изискване не може да се отнесе към стоковите разписки.

Правомерно са установени с РА задълженията на ДЗЛ за ДДС в размер 5 173.71 лева и за лихва за забава в размер 1 370.34 лева. До тези размери е правилно решението за отхвърляне на оспорването срещу утежняващия индивидуален административен акт. Съдебният акт е правилен и в отменителната му част. Решението е неправилно в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА в частта за установените задължения за ДДС за разликата над 5 173.71 лева до 229 459.95 лева и за лихвите за забава за разликата над 1 370.34 лева до 60 776.16 лева, както и в частта за присъдените на НАП разноски за разликата над 954.40 лева до 16 259.44 лева.

С оглед изхода на делото на ЕТ С. Манчев - С. се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 21 180.95 лева /за първоинстанционното съдебно производство претендираните разноски са за платена държавна такса/, а на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски в размер 954.40 лева като юрисконсултско възнаграждение за касационната съдебна инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 2 на Наредба 1/09.07.2004 г. за възнагражденията за адвокатска работа.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение