Решение № 1499 от 11.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8021/2015 г.

Решение № 1499 от 11.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8021/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Таня Миткова" - Таня Миткова До и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ срещу решение № 1039/25.05.2015 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 3013 по описа за 2014 г., с което частично е отменен Ревизионен акт /РА/ № 261401141 от 24.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта му, потвърдена и изменена с Решение № 995 от 06.10.2014 г. на директор на дирекция "ОДОП"- Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му относно установени за довнасяне осигурителни вноски, както следва: ЗО 2971,10 лв и лихва 1384,00 лв, ДЗПО-УПФ - 2127,33 лв и лихва 1663,28 лв, както и в частта на изменените задължения за ДОО - 6386,30 лв и лихва 5091,42 лв, а в останалата част на съдебното решение е отхвърлена жалбата срещу РА, в частта му относно данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2011 г., общо в размер на 3749,16 лв, ведно с начислени лихви - 1779,59 лв. В касационната жалба на ЕТ "Таня Миткова" - Таня Миткова До се твърди неправилност на решението, в частта, в която жалбата е отхвърлена, поради необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно съдът приел, че представените частни документи и свидетелските показания не доказват действителни заемни правоотношения и реално получаване на сумите по тях от касатора. Твърди се, че незаконосъобразно паричният поток е изготвен на подневна и месечна, а не на годишна база, като при определяне на данъчната основа е приложена спорна, неясна и противоречива методика. Оспорват се фактическите и правни изводи на съда относно действителните приходи на ревизираното лице. Касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Претендира разноски. Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП оспорва решението в частта му, с която РА е отменен. Излага съображения за постановяване на решението в нарушение на чл. 124а ДОПК. Претендира разноски. И двете страни оспорват касационните жалби на противната страна. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: В хода на съдебното производство се установява, че за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. ЕТ "Таня Миткова" - Таня Миткова До е подавала ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и е декларирала доходи, подлежащи на облагане с патентен данък. В хода на ревизията е преценено, че ревизираното лице не разполага с доходи, които да покриват като размер извършените от него разходи за периодите на ревизията и е прието наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. По тази причина данъчните основи за посочения период са определени по реда на чл. 122, ал. 2 от същия кодекс. Органите по приходите са извършили съпоставка на изходящите и входящите парични потоци на ревизираното лице на месечна, а не на годишна база, като приетият паричен недостиг за година е формиран като сбор от установените при съпоставката случаи, в които разходите надвишават приходите. С Нотариален акт № 70, том IV, дело 407/2009 г. Таня Миткова До и съпругът и са закупили недвижим имот, намиращ се в гр. Димитровград за сумата от 59800 евро. Закупено е и застроено дворно място с НА № 24, том 1, рег. № 76, дело 59 от 07.02.2011 г. в с. Ветрен, общ. Братя Даскалови за сумата от 3175,40 лв. Взети са предвид и разходите за издръжка на домакинството за процесния период, както и обстоятелството, че Таня До е омъжена и живее със съпруга си. От направената съпоставка между постъпленията на парични средства и разходите, направени от лицето, ревизията изчислява превишение на направените разходи над доказаните приходи. Съответно допълнително са установени и задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и за здравно осигуряване за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2011 г., в качеството й на самоосигуряващо се лице. В съдебната фаза Съдът е приел неоспорено от страните заключение на съдебно-икономическа експертиза, което, въз основа на свидетелските показания, сочи липса на превишение на разходите над приходите за процесните периоди. Съдът не е кредитирал представената в ревизионното производство декларация от Ван Тханх Нгуен и дадените от него свидетелски показания, че е бил преносител на суми, предоставени от родителите на съпруга на Таня Миткова - Тхьонг До във Виетнам. Взел е предвид липсата на други доказателства в тази насока, както и че тези обстоятелства се сочат за първи път едва с възражението към РД, въпреки че многократно е изисквана информация в хода на ревизията за безвъзмездно предоставени суми. Не са кредитирани и показанията на свидетелите Орманова и Башикарова. Съдът е отчел, че свидетелките и съпрузите им са получавали скромни парични възнаграждения за страната, като са издържали и децата си, а твърдението на свидетелката Башикарова, че съпругът й получавал заплата от 1500евро на месец като международен шофьор е счетено за голословно. Не са кредитирани и показанията на свидетеля Табаков, без да се изложат мотиви в тази насока. Показанията на свидетелката Славова са отчетени като недостоверни, предвид нейната близка роднинска връзка с ревизираното лице. Счетено е, че няма други доказателства, че сумите са дарени от майката на Таня Миткова До, освен приложените декларации, договора за дарение и показанията на свидетелката. Съдът е счел, че представените в хода на ревизията декларации и договори представляват частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Свидетелите са преценени като такива, чиито показания следва да се преценяват с оглед на всички други данни и като се вземат предвид тяхната заинтересованост от изхода на ревизията, тъй като всички са познати или приятели на ревизираното лице. При тези фактически установявания, АСП е приел, че предоставянето на суми от свидетелите на ревизираното лице е недоказано, поради което РА в частта на установения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е счетен за законосъобразен. По отношение на осигурителните вноски съдът е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителен период преди влизането и в сила, поради което е отменил РА в тази му част. Касационната жалба на ЕТ "Таня Миткова" - Таня Миткова До е основателна. Налице са посочените касационни основания - необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В ревизионния доклад се съдържат таблици на паричните потоци за проверяваните данъчни периоди, въз основа на които органите по приходите са направили съответните изчисления за несъответствие между приходи и разходи. Съпоставката неправилно не е извършена на годишна база. При годишния характер на облагането с данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. В противоречие със задължението си да изясни спора от фактическа страна и да се произнесе по същество, съдът не е извършил надлежна съпоставка между установените доходи и реално доказаните разходи на годишна база и поради това неправилно е определил данъчните основи за всяка година от ревизираните периоди. Вещото лице е изготвило парични потоци на годишна база, но те не са били обсъдени от съда. Основателни са и възраженията на ревизираното лице, че методиката, използвана при формиране на паричните потоци за ревизираните периоди е неясна и погрешна, като изчисленията, извършени въз основа на нея, не отразяват действителния баланс на приходите и разходите на ревизираното лице. За да се изчисли дали има превишение на разходите над приходите, е достатъчно да се сумират всички приходи, съответно всички разходи за годината и от по-голямата сума да се извади по-малката. Паричните потоци в случая обаче са формирани, като във връзка с всеки отделен приход и разход по отделни дати е изчисляван недостиг на парични средства на двамата съпрузи, впоследствие този недостиг е сумиран и получената обща сума на недостига за всеки месец е разделена на две. Този подход напълно противоречи на закона и дава грешна информация. Основателни са и доводите, че сумите, получени по дарение от майката и сестрата на ревизираното лице и признати като приходи в хода на ревизията, неоснователно са счетени за приходи и на съпруга на Таня Миткова. В хода на ревизията са събрани достатъчно доказателства, че сумите, изплащани по банкови преводи от Италия, приходите от получаване на пенсията на Румяна Славова от страна на касаторката, както и приходите от признатите от ревизиращите органи плащания от Адриана Славова представляват дарения в полза именно на Миткова, следователно са лично имущество на ревизираното лице. Макар те да не са изрично посочени в таблиците към ревизионния доклад като приход от съпруга на Таня Миткова, фактически са взети предвид при определяне на недостига на парични средства за всеки месец, предвид описания по-горе подход за общо сумиране на недостига и разделянето му поравно за касаторката и за нейния съпруг. Изложеното дотук съставлява самостоятелно основание за отмяна на решението в частта по ЗДДФЛ и връщането на делото за ново разглеждане, при което следва да се допусне изслушване на съдебно-икономическа експертиза, която да изчисли данъчните основи за ревизираните периоди на годишна база, като отчете и приходите, които са изцяло лични за ревизираното лице. При новото разглеждане съдът следва отново да обсъди показанията на свидетеля Табаков, като вземе предвид, че в хода на ревизията са събрани достатъчно доказателства за предаване на сумата от 4900 лв, за възможността на свидетеля да я предостави, а органите по приходите са приели сумата за част от началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2008 г. При новото разглеждане съдът следва отново подробно да обсъди представените доказателства за преведените по банков път суми на Таня Миткова и Адриана Славова от тяхната майка от Италия и писмените доказателства и свидетелските показания за предаване на пари "на ръка" между трите близки родственици. Следва, след повторното изслушване на свидетелката Славова, с оглед принципа на непосредственост, да се обсъди доколко са доказани получаваните от майката доходи от Италия и възможността и житейската достоверност тя да ги предостави на дъщерите си, респективно Адриана Славова да ги предостави на сестра си Таня Миткова. При изготвяне на заключението на вещото лице да се изготви и вариант, в който да се включат като приход доказаните като произход суми, които майката е получавала в Италия и е изпратила в България и които са били предоставени от Адриана Славова на Таня Миткова. На ревизираното лице следва да се укаже, че негова е тежестта да докаже произхода на средствата от трудови или граждански правоотношения в Италия, за които се твърди, че са му предоставени от Румяна Славова пряко или чрез Адриана Славова. По отношение на останалите доказателства за предоставени заеми от физически лица в полза на Таня Миткова настоящата инстанция счита изводите на АСП за правилни. В хода на ревизията са събрани доказателства за невъзможността на заемодателите да предоставят съответните парични суми, като е направена съпоставка между установените им доходи и разходи, включително чрез проверки за получаваните от тях заплати и за издръжката им на живот. Изводите на органите по приходите в тази насока не са оборени до момента, включително посредством изслушаните свидетелски показания. Касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП"- Пловдив при ЦУ на НАП е частично основателна. По отношение на осигурителните вноски, действително, разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. В този смисъл е константната практика на осмо отделение на ВАС. Ето защо правилно РА е била отменен в частта за осигурителните вноски, дължими до 15.02.2011 г. В тази част решението на АСП следва да се остави в сила. За времето след тази дата до края на ревизирания период обаче АСП не е изложил никакви мотиви по каква причина приема РА за незаконосъобразен по отношение на дължимите осигурителни вноски. Решението в тази част е необосновано, постановено в нарушение на закона и следва да бъде отменено. При новото разглеждане на делото АСП, след надлежно определяне размера на данъчните основи, следва да определи и размера на дължимите осигурителни вноски за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. Разноските пред тази инстанция следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение