Решение № 4214 от 21.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12632/2018 г.

Решение № 4214 от 21.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12632/2018 г., VIII о., докладчик председателят Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – П. при ЦУ на НАП против Решение № 1822/10.08.2018 г. по адм. дело № 201/2017 г. по описа на Административен съд - П., с което отменен Ревизионен акт № Р-16001614003126-091-001/29.09.2016 г., издаден от Г. Н. на длъжност Началник Сектор при ТД на НАП – П. в качеството й на орган възложил ревизията, и Б. Чапразов – главен инспектор по приходите при ТД на НАП - П., в качеството му на ръководител на ревизията, в частите му, потвърдени с Решение № 837 от 27.12.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди м. 10, 11, 12. 2013 г. на "Пинот трейдинг" ЕООД, са определени задължения за внасяне по ЗДДС в резултат на допълнително начислен ДДС за декларирани тристранни операции в общ размер от 2 268 226, 90 лева - главници, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 644 846, 67 лева. Касаторът твърди, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи, че съдът неправилно е приел, че са налице материалноправните предпоставки на чл. 15 ЗДДС за квалифициране на доставките като тристранни операции, съответно, че на "Пинот Трейдинг" ЕООД, като посредник в тристранна операция следва да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 73а ЗДДС, с аргументи, че доставките не са укрити и данни за тях са налични в счетоводството на ревизираното дружество. Според касатора, при условията на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС за ревизираното дружество не възниква право на приспадане на данъчен кредит, поради което такова не може да бъде упражнено. Счита, че изводите за признаване право на данъчен кредит на "Пинот Трейдинг" ЕООД са в противоречие и с решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08. По съображения подробно изложени в жалбата касаторът моли да бъде отменено решението и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 18 269, 22 лева за всяка една инстанция. В случай, че бъде потвърдено решението моли да бъде приложена нормата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Ответникът - "Пинот Трейдинг" EООД, в писмен отговор, подаден от адв. П. К., и в молба – становище от 07.02.2019 г., излага доводи за неоснователност на касационната жалба и моли съдът да остави в сила обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна по следните съображения: С оспореното пред настоящата инстанция решение Административен съд – П. е отменил Ревизионен акт № Р-16001614003126-091-001/29.09.2016 г., издаден от Г. Н. на длъжност Началник Сектор при ТД на НАП – П. в качеството й на орган възложил ревизията, и Б. Чапразов – главен инспектор по приходите при ТД на НАП - П., в качеството му на ръководител на ревизията, в частите му, потвърдени с Решение № 837 от 27.12.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди м. 10, 11, 12. 2013 г. на "Пинот трейдинг" ЕООД, са определени задължения за внасяне по ЗДДС в резултат на допълнително начислен данък добавена стойност за декларирани тристранни операции в общ размер от 2 268 226, 90 лева - главници, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 644 846, 67 лева. Установените с РА задължения за ДДС, ведно с прилежащите лихви за забава са свързани с декларираните в дневниците за продажби за м. 10, 11, и м. 12. 2013 г. от "Пинот Трейдинг" ЕООД сделки като посредник в тристранни операции по процесните фактури, издадени към Plumona S. R. O; Autoimperium spol. S. r. o.; ВМВ Power tеchnolоgy, ZUMBIT s. r. o., Tablet distributors UK LTD и Arian treiding B. V. Въз основа на събраните при ревизията документи, включително и от обмен на информация, както и от установените обстоятелства за контрагентите, органите по приходите са достигнали до извод, че не са налице условията, визирани в чл. 15 от ЗДДС за третиране на операциите като тристранни. Приели са, че приложимата разпоредба е чл. 62, ал. 2 от ЗДДС. ВОП е с място на изпълнение на територията на страната и ДДС става изискуем от посредника, тоест от "Пинот трейдинг" ЕООД. Органите по приходите са коментирали и разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС /стр. 24 от РД/ и са приели, че в процесния случай тя не може да бъде приложена. За да отмени РА съдът е приел, че е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма и при спазване на процесуалните правила за провеждане на ревизията, но в нарушение на материалния закон. Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото писмени доказателства, данните от представените формуляри SCAC 2004 по отношение на получателите по доставките и заключението на съдебно – счетоводната експертиза, съдът е приел, че са налице реално осъществени тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС, съответно данъкът по тези тристранни операции е дължим от придобиващите лица (клиентите), противно на приетото от страна на ревизиращия екип. Според решаващия състав в процесния случай от анализа на доказателства по делото /вкл. и приетото заключение по ССчЕ/ е видно, че тези доставки не са укрити, данни за тях, а и за последващи такива се съдържат в счетоводството на жалбоподателя, налице са и доказателства за разплащане между съконтрагентите, начисляване на приходите, при тези факти следва да намери приложение чл. 73а ЗДДС, която е съобразена с принципа на самоначисляването. Подозренията на органите по приходите за наличие на данъчна измама не са оправдани с доказателства по преписката. Органите по приходите е следвало да съобразят това обстоятелство и на основание чл. 73а от ЗДДС (и по специално предложение последно от нея) да признаят и следващото се право на приспадане на данъчен кредит. Противното води до нарушение на принципите на данъчен неутралитет при облагане с ДДС. В тази връзка съдът се е позовал на практиката на Съда на Европейския съюз - решение по съединени дела С- 95/07 и С-96/07 (Еcotrade Spa) и решение по дело С-284/11 ("ЕМС - България Транспорт" ООД), както и практика на ВАС. Р. е неправилно. Основните оплаквания в жалбата са за неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон. Според касатора съдът не е взел предвид данните от приложените по делото SCAC 2004 относно придобиващите в тристранните операции, както и неправилно е ценил представените писмени потвърждения и документи за транспорт. Оспорва се и изводът на съда, че данъчната администрация не е оспорвала фактът на осъществения транспорт до съответната държава - членка. В тази връзка касаторът сочи, че на стр. 3 от РА органите по приходите изрично са посочили, че към преписката са приложени международни товарителници, които не могат да бъдат приети като годни доказателства за транспортиране на процесните стоки между страни членки, тъй като в част от тях видът на стоките е описан общо като брой палети и килограми. В други е посочена марка на телефони, но количеството отново е в кг или палети, а в трети е посочена бройката, но не и видът на стоките. При така съдържащите се в международните товарителници данни не може да се идентифицира стоката по вид, модел и брой от прехвърлителя до придобиващия. Наред с това като получатели в международните товарителници са посочени лица, които се различават от лицата, посочени като доставчици и приобретатели на процесните стоки, за които се твърди, че са предмет на тристранни операции по смисъла на ЗДДС. А. са и констатациите на съда на стр. 7 от решението, а именно, " че действително при анализа на транспортните документи експертът, а и съдът от своя страна констатира, че като получател на стоките са посочени трети лица – Трилокс, Чехия; Хелман Уърлдуайд, Чехия, Гебрюдер вайс Австрия, респ. Сенец, в част такъв не е вписан, а в други е вписан самият "Пинот трейдинг" ЕООД. С оглед на допуснатите съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценка на доказателствата по делото според касатора, съдът е приложил неправилно материалния закон, като не е констатирал, че не са налице доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС и условието за осъществяване на тристранни операции по чл. 15, т. 4 ЗДДС не е установено. Тези възражения са основателни. Съгласно чл. 15 ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б, и В, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоката се транспортира от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В и 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. П. недоказано изпълнение на условията за осъществяване на тристранна операция, по силата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Съгласно чл. 62, ал. 5 независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1, т. е. посредникът осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период. Документите, удостоверяващи тези обстоятелства са уредени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, във връзка с чл. 62, ал. 6 ЗДДС. В случая съдът следва да провери кумулативното изпълнение на условията по чл. 15 ЗДДС и ако установи, че извършените сделки не отговарят на някое от условията и не могат да бъдат квалифицирани като тристранни операции, то следва да прецени място на изпълнение на вътреобщностното придобиване по чл. 65, ал. 5 ЗДДС, въз основа на документите по чл. 9, ал. 2 ЗДДС. Настоящият касационен състав намира за необосновани на събраните доказателства изводите на първоинстанционния съд, че са изпълнени кумулативните условия на чл. 15 от ЗДДС по спорните тристранни операции. Основателно касаторът твърди, че РЛ не е доказало получаването на стоките от съответните фирми - придобиващи и в тази връзка неправилно съдът не е ценил информацията, изпратена от компетентните данъчни администрации в отговорите на молби за обмен на информация по линия на SCAC-2004. При извършени проверки от тези администрации е установено че не може да бъде потвърдено извършването на тристранни операции между участниците в процесните сделки. В отговорите си данъчните администрации изразяват категорично подозренията си, че част от контрагентите са въвлечени във вътреобщностни измами по отношение на процесните видове стоки. От друга страна и вещото лице по назначената ССЕ в отговор на въпрос 7 е посочило в "забележка" за кои от процесните фактури не може да се направи обвръзка по стоки. Там, където е вписана обвръзка, , в товарителницата е вписан № на ф-ра за предх. дост. ", вписването в товарителницата на фактурата на предходния доставчик, не може да докаже получаването на стоките по процесните фактури, тъй като в нито един от транспортните документи /ЧМР-та/, не е вписан за получател някой от посочените в процесните фактури клиенти /придобиващи/ на "Пинот трейдинг" ЕООД. За други ВЛ е вписало, че е направило обвръзка "по подредба в делото", тоест това означава, че не е могло да направи пряка обвръзка на стоките между процесните фактури, транспортните документи и фактурите за покупка. Също така по отношение на декларираните тристранни операции не е изпълнено условието по чл. 15, т. 4 ЗДДС, тъй като не е установено придобиващите да са декларирали ВОП, съответно начислили ДДС. П. тези обстоятелства, следва да се приеме, че за декларираните тристранни операции не са изпълнени условията по чл. 15 ЗДДС. Поради това законосъобразно като краен резултат органите по приходите са приели, че по силата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Неправилно съдът е приел, че ревизираното дружество разполага с годни писмени потвърждения от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, съгласно изискването на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС. От съдържанието на представените по делото писма за доказване получаването на стоките се установява, че са изготвени от самото ревизирано дружество и не съдържат изрично волеизявление на придобиващия по тристранната операция за получаване на стоките. Наличието на печат с наименованието на чуждестранното дружество и подпис от неидентифицирано лице върху изготвен от ревизираното дружество текст не може да се приеме за валидно волеизявление за получаване на стоки от придобиващия в тристранната операция. Съвкупната преценка на приложените по делото доказателства, налагат извода, че в процесния казус не е доказан нито транспортът на стоките по спорните фактури, нито получаването им от съответните приобретатели, нито плащането на ДДС в друга държава членка. След като посредникът не разполага с годни документи по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, то по силата на фикцията в чл. 9, ал. 3 ППЗДДС се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът, за което става изискуем от посредника. За ревизираното дружество обаче не е налице право на приспадане на данъчен кредит, както неправилно е приел първоинстанционният съд позовавайки се на нормата на чл. 73 а ЗДДС. Основателно в тази насока касаторът излага доводи за приложимост в случая на решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, според което когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28, б. А, § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от същата директива. Фактите в процесния спор са сходни с тези в главното производство, по които е дадено тълкуването - установено е, че стоките не пристигат на територията на държавата членка, а мястото на изпълнение се определя от идентификацията на посредника в тристранната операция. Това разрешение произтича от принципа мястото на облагане с ДДС да е на територията на държавата членка, където се осъществява крайното потребление на стоките. Поради това в този случай е приложим специалният режим за освобождаване от облагане съгласно чл. 62, ал. 3 ЗДДС, респективно корекция на облагането по чл. 62, ал. 4 ЗДДС, във връзка с чл. 10 от ППЗДДС - когато се докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено в страната, в която пристигат стоките или е завършен превозът им. Доказателства в тази насока не са ангажирани по делото. Предвид обстоятелството, че последваща облагаема доставка както на територията на страната, така и извън страната в хипотезата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС не е доказана от лицето, а стоката чрез тези операции на практика се извежда от режима на ДДС, то за спорните доставки не възниква право на данъчен кредит. В този смисъл са постановени следните съдебни решения: решение № 5581/27.04.2018 г. по адм. дело № 11768/2017 г., решение № 8618/26.06.2018 г. по адм. дело № 10434/2017 г., решение № 10258/30.07.2018 г. по адм. дело № 11085/2017 г., решение № 6828/23.05.2018 г. по адм. дело № 12705/2017 г., решение № 8402/21.06.2018 г. по адм. дело 1453/2018 г. и др. С оглед изложеното, настоящата инстанция намира решението за неправилно, включително и в частта за разноските, поради което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на "Пинот Трейдинг" ЕООД срещу РА относно установените задължения за ДДС в общ размер от 2268 226, 90 лева - главници, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 644 846, 67 лева. Съобразно изхода на спора в полза на дирекция "ОДОП" – П. следва да се присъдят разноски за производството пред АС – П. в размер на 18 269, 22 лева, определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. За настоящото производство разноски не следва да бъдат присъждани, тъй като касаторът не е процесуално представляван в с. з. на 13.02.2019 г., а касационната жалба е изготвена и подписана от директора на Д "ОДОП" – П.. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,