Решение № 1361 от 29.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6559/2012 г.

Решение № 1361 от 29.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6559/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Антоанета Чернокова - 79" - гр. Девин срещу решение № 417/17.02.2012 г., постановено по адм. дело № 2302 от 2011 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата против РА № 091100499/28.04.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - гр. Кърджали, потвърден с решение № 648/14.07.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив за непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците март, април, юли 2008 г. до месец февруари 2009 г., за начислен ДДС и за задължения по чл. 48 ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, както следва: ДДС - 61 086,05 лв. и лихви - 12 758,31 лв.; ДДФЛ в размер на 17 576 лв. за 2008 г. и лихви - 3 791,52 лв.; ДДФЛ в размер на 19 922,40 лв. за 2009 г. и лихви - 2 045,07 лв.; ДОО самоосигуряващо се лице за 2008 г. в размер на 3 162,976 лв. и лихви - 1 324,12 лв.; ДОО самоосигуряващо се лице за 2009 г. в размер на 2 714,40 лв. и лихви - 560,01 лв.; ДЗПО/УФ самоосигуряващо се лице за 2008 г. в размер на 930,29 лв. и лихви - 389,34 лв.; ДЗПО/УФ самоосигуряващо се лице за 2009 г. в размер на 1 044 лв. и лихви - 214,77 лв.; ЗО за 2008 г. в размер на 1 116,34 лв. и лихви - 241,21 лв. и ЗО за 2009 г. в размер на 1 670,40 лв. и лихви - 173,48 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснато нарушение при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът е изложил оплаквания, че съдът не е обсъдил всички доказателства в тяхната съвкупност, като отново е преповторил възраженията си от първоинстанционната жалба срещу ревизионния акт с доводи и твърдения за реалност на доставките, като твърди, че съдът е изложил същите мотиви като констатациите на ревизионния акт и не е съобразил решението си с новосъбраните доказателства, включително и съдебните експертизи. Касаторът се позовава и на съдебна практика на ВАС относно реалността на доставките и правото на приспадане на данъчен кредит. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на съдебното решение и отмяна на ревизионния акт, както и е направено искане за присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Митев, който е представил и писмено становище. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП (с променено наименование, считано от 1.01.2013 г. на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") в писмена защита, депозирана по делото я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: В частта по ЗДДС. Ревизията, извършена на ЕТ "Антоанета Чернокова - 79" - гр. Девин обхваща периодите на 2008 г. и 2009 г. по ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно органите по приходите не са признали правото на приспадане на данъчен кредит по доставките от "Варго" ЕООД през месец март 2008 г. с предмет на доставката "ремонт на бус", "Планета 07" ЕООД за април 2008 г. с предмет на доставката "реклама", "Киваг БГ" ЕООД с предмет на доставките по 25 бр. фактури с предмет "извършване на услуги по ремонт" за данъчни периоди - юли, септември, октомври, ноември и декември 2008 г., февруари, юли, октомври, ноември и декември 2009 г., "Емили текст" ЕООД за юли 2008 г. с предмет на доставката "счетоводни услуги", "Симела СР" ЕООД - консултантски услуги и реклама през месец ноември 2008 г., март и август 2009 г., "Крос игзаминейшън 2004" ЕООД за доставки през месеците юни и септември 2009 г. на огледало за за лек автомобил "Опел Фронтера" и двигател за МАН, "Паралел 05" ЕООД - доставки на гуми през август 2009 г., "Тойота Тиксим" ЕООД - авточасти и ремонт през септември 2009 г. и "БТЛ 04" ЕООД доставки на авточасти, гуми и услуги през данъчни периоди на февруари, март и април 2010 г. Съдът е възприел констатациите на приходните органи за отделните доставчици, които са следните: За доставката "Варго" ЕООД през месец март 2008 г. с предмет на доставката "ремонт на бус" ревизията е установила, че няма доказателства доставчикът на услугата да притежава сервизна база - собствена или наета предвид предмета на услугата и представени приемателно-предавателен протокол от 14.03.2008 г. за извършен ремонт на трансмисия и ходова част, спирачни системи, скоростна кутия и смяна на масла и филтри. Установено е, че няма данни и с какви ДМА е извършена фактурираната услуга - машини и съоръжения, като от ГДД се установявало, че за 2008 г. не са посочени амортизируеми активи. За доставката на "Планета 07" ЕООД във връзка с договор за реклама и издадена фактура за тази услуга през месец април 2008 г. констатациите на приходните органи са, че няма доказателства процесната услуга да е извършена, както и че този доставчик не разполага с кадрова обезпеченост за осъществяването й. По доставките от "Киваг БГ" ЕООД за фактурирани през данъчни периоди на 2008 г. и 2009 г. услуги за ремонти ревизията е установила, че доставчикът не разполага с обезпеченост за доставките - кадрова и техническа, поради което няма доказателства, че тези ремонти са извършени. По доставката от "Емили текст" ЕООД за "счетоводни услуги" ревизията е приела, че не е доказано, че услугата е извършена от посоченото дружество, тъй като в ГФО към ГДД за 2008 г. е посочена Антоанета Чернокова, а не "Емили текст" ЕООД, поради което е прието, че не е доказано, че фактурираната доставка реално е извършена. По доставките от "Симела СР" ЕООД през 2008 г. и 2009 г. за реклама и консултантска услуга ревизията не е признала, че те реално са осъществени, като относно консултантската услуга при извършената проверка е отговорено, че тя представлява конфиденциална информация и всички материали се намират при възложителя ЕТ "Антоанета Чернокова 79", а за рекламната кампания е прието, че няма доказателства за извършването й. За доставките от "Крос игзаминейшън 2004" ЕООД - огледало за лек автомобил "Опел Фронтера" и двигател за МАН според приходните органи няма данни този доставчик да разполага с обезпеченост за извършването им - помещения, складова база, транспорт и др., нито има назначени лица. За доставките от "Паралел 05" ЕООД приходните органи не са приели, че доставките са извършени, поради непредставяне на доказателства за това при поискването им. За доставките от "Тойота Тиксим" ЕООД за авточасти и ремонт, при извършената от органите по приходите проверка доставчикът е обяснил, че е извършил ремонт на автомобил "Тойота Корола", като такъв автомобил ревизирания субект не притежава и затова е прието, че тази доставка не е свързана с икономическата дейност на ревизираното лице, като правото на данъчен кредит е отказан на основание чл. 69, ал. 1 ЗДДС. За доставките от "БТЛ 04" ЕООД за доставки на гуми и авточасти ревизията е приела, че няма доказателства за реалното им осъществяване, както и че доставчикът не притежава обезпеченост за извършването им. Първоинстанционният съд е възприел констатациите на ревизионния акт, изложени по-горе, тъй като било установено, че посочените доставчици не разполагат с материално-техническа база за извършване на доставките, липсват декларирани ДМА, наличие на складови или сервизни бази, както и данни за наемане на такива помещения, липсват машини и съоръжения и кадрови потенциал за осъществяване на процесните доставки. Съдът е обсъдил доказателствата по делото - представените договори и е приел, че само от тях не се установява реалност на доставките. Според съда още по време на ревизията са изисквани доказателства, свързани с обезпечеността на доставките - материално-техническа и кадрова и е установено, че такъв липсва при доставчиците. Наличието на осчетоводяване на процесните фактури при жалбоподателя не е обусловило съда да приеме, че данъчният кредит законосъобразно е възникнал, тъй като то не е достатъчно за това. Относно съдебно-счетоводната експертиза съдът е установил, че вещото лице не е посетило доставчиците и проверка в счетоводствата им не е извършвана. Относно прилагане разпоредбите на ЗДДФЛ във връзка със ЗКПО първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно приходните органи са увеличили финансовия резултат с данъчните основи по доставките на посочените по-горе доставчици на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. По прилагането на КСО и ЗЗО, съдът е изложил мотиви, че след като жалбоподателката в качеството й на едноличен търговец е упражнявала дейността си, то основанието за социално осигуряване и дължимостта на съответните вноски е чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО, поради което според съда задължително се осигурява. Обжалваното решение е правилно постановено. За да възникне правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, следва по несъмнен и категоричен начин да се докаже, че е налице доставка на стока или извършване на услуга. Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока е налице, когато е доказано, че е прехвърлено правото й на собственост, а според чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 8 ЗДДС доставката на услуга е когато тя е извършена. Без доказване реалността на доставката на стока и/или услуга, правото на приспадане на данъчен кредит не възниква, дори да са налице и другите предпоставки, предвидени в чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. В този смисъл следва да се отбележи, че законодателят изисква да се докаже, че не са налице и отрицателните предпоставки по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като според цитираната разпоредба не е налице право на данъчен кредит, когато данъкът е начислен неправомерно. В тази връзка съдебната практика възприе, че неправомерно начислен данък е налице и когато няма доказателства за реалност на съответната доставка. В процесния случай правилно данъчният кредит е отказан на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По делото няма категорични доказателства за реалността на процесните доставки. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът не бил обсъдил всички събрани по делото доказателства. Доказателства за реално осъществяване на доставките няма. Приложените договори съдът е обсъдил, но само въз основа на тях не може да се направи извод, че реалността е доказана. Наличието на приемателно-предавателни протоколи също не води до този извод, при установена липса на обезпеченост на доставчиците. Липсата на складови и сервизни бази (собствени или наети) не води до извод, че доставките са реално осъществени. Липсва и кадрова обезпеченост на същите. Извършването на ремонт на бус, какъвто предмет на доставка се съдържа във фактурата, издадена от "Варго" ЕООД не е доказано по делото, тъй като този доставчик е установено, че няма сервизна база, нито ДМА, от които да се установи, че е възможно да се извършат ремонти на превозни средства. Наличието на договор за сервизно обслужване на касаторката не води до други изводи. Доказателства за обезпечеността на доставчика "Варго" ЕООД няма по делото, поради което не може да се приеме, че фактурираните услуги, които изискват специална квалификация и определен инструментариум, са реално извършени. Относно договорите за реклама с "Планета 07" ЕООД и "Симела СР" ЕООД законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че не е доказано, че рекламите са извършени. Наличието на договори за реклами чрез разпространяване на 2000 бр. демо версии, не означава, че рекламите са осъществени. Демо версията е вид програмен продукт, поради което е следвало да се ангажират доказателства за нейното изпълнение и какво точно представлява, а също и с каква обезпеченост разполагат доставчиците за осъществяването й, както и с какви специалисти е реализирана. Относно консултантските услуги, фактурирани от "Симела СР" ЕООД правилно съдът е възприел констатациите на приходните органи, тъй като още по време на ревизията при насрещна проверка на доставчика, последният е отговорил, че се касае за конфиденциална информация и всички документи за при възложителя - ЕТ "Антоанета Чернокова 79". Наличието на приемателно-предавателен протокол представлява частен свидетелстващ документ, който не се ползва с материална доказателствена сила. Не става ясно от данните по делото какви точно услуги е следвало да извърши изпълнителят по договора, нито има доказателства как са изпълнени, какъв анализ е извършен и на база какви параметри. За фактурираните доставки за ремонтни услуги и доставки на авточасти от "Киваг БГ" ЕООД, законосъобразни са изводите на съда, че не е доказано реалното им извършване, както и че доставчикът не разполага с обезпеченост за тях. Наличието на назначен един общ работник по трудов договор не може да доведе до категорични изводи, че именно той е извършил ремонтните услуги, както и няма доказателства за материално-техническа обезпеченост. Не са ангажирани доказателства, че доставчикът е назначил на граждански договори квалифицирани лица, които да извършат ремонтите, тъй като те се отнасят до отремонтиране на товарни кранове, бусове, диагностика, заварки и боядисване, изчукване и боядисване буретата на бетоновози, тапициране на автомобили и др. авторемонтни услуги. В този смисъл оплакването на касатора, че съдът не е ценил всички доказателства, установяващи реалността на доставките е неоснователно. Не намират опора в закона доводите на касатора, че наличието на осчетоводяване на фактурите изпълнява изискванията за доказване реалността на доставките. Това е така, защото както се посочи и по-горе изрично в чл. 6, ал. 1 ЗДДС законодателят е дефинирал доставката на стока, което е прехвърляне правото на собственост или друго вещно право, а относно доставката на услуга - чл. 8 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС - извършването на самата услуга, което означава фактическо извършване, поради което осчетоводяване на доставките не може да се отъждестви с посочените дефиниции. Обемът и характерът на услугите също не води до извод, че едно лице ги извършва и затова и този довод на касатора не следва да се приема. Посоченият в писменото становище на процесуалния представител на касаторката договор между "Киваг БГ" ЕООД и лицето Ивайло Андреев Андреев не се намира по делото, поради което изразеното становище в тази насока не се споделя от съда и не кореспондира с доказателствения материал. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд относно фактурираната от "Емили текст" ЕООД доставка за "счетоводни услуги", че не е доказано, че услугата е извършена от посоченото дружество, тъй като в ГФО към ГДД за 2008 г. е посочена Антоанета Чернокова, а не "Емили текст" ЕООД. Няма данни по делото "Емили текст" ЕООД като дейност да извършва счетоводни услуги, а наличието на назначени в това дружество счетоводители, не променя този извод. Не е установено по делото, че именно тази фирма е поддържала счетоводството на касаторката. Представеният по делото приемателно-предавателен протокол, в който е отразено, че тази фирма е извършила анализ и обработка на първичната счетоводна документация и сортиране по аналитичности за периода от 1.01.2008 г. до 31.07.2008 г., както и приключване на цялата 2008 г. не отразява реално извършена услуга. Налице е основанието на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и правилно съдът е приел, че не е налице реална доставка, а само формално счетоводно отчитане. За доставките от "Крос игзаминейшън 2004" ЕООД - огледало за лек автомобил "Опел Фронтера" и двигател за МАН и от "Паралел 05" ЕООД за доставки на гуми, по делото не са представени доказателство за реалното им осъществяване съгласно чл. 6, ал. 1, респ. чл. 8 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС и като е отхвърлил жалбата с тези мотиви, първоинстанционният съд не е допуснал сочените от касаторката нарушения. За доставките от "Тойота Тиксим" ЕООД за авточасти и ремонт правилно още по време на ревизията, вследствие обясненията на дружеството - доставчик е установено, че процесната фактура за ремонт касае автомобил, който касаторката не притежава. Относно доставките на авточасти не са ангажирани безспорни доказателства за реалното им предаване и затова правото на данъчен кредит законосъобразно не е признато на посоченото по-горе основание. Наличието на фактури и осчетоводяването им, както вече се посочи, не се отъждествява с реалното им осъществяване. Същото се отнася и за доставките от "Крос игзаминейшън 2004" ЕООД, тъй като не е доказана тяхната реалност, а е установено по делото, че това дружество не разполага с ДМА, складови помещения, нито с транспорт, което доказва, че не е налице реално предаване на стоките по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Същите мотиви следва да се изложат и за доставчика "БТЛ 04" ЕООД, тъй като и за него не са ангажирани доказателства, които да установят реалното извършване на фактурираните доставки на услуги и авточасти. Предвид гореизложеното в тези обжалвани части решението не страда от посочените от касаторката пороци и затова следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗДДФЛ. Финансовият резултат на едноличния търговец правилно е увеличен с данъчните основи по процесните доставки на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, приложим по силата на препращащата разпоредба на чл. 26 ЗДДФЛ. Неоснователно касаторката възразява, че финансовият й резултат е увеличен поради ненамиране по време на ревизията на доставчиците. Наистина практиката на ВАС, която е цитирана от процесуалния представител на касаторката в този смисъл, но в конкретния случай не е извършено облагане само по ЗДДФЛ и въз основа на ненамиране на доставчиците да е извършено увеличение на финансовия резултат на едноличния търговец, респ. облагане с пряк данък, а и по ЗДДС. Поради това при изследване на доставките за целите на данъчното облагане с ДДС е установена нереалност на фактурираните доставки, което води до извод, че и в частта за прекия данък, какъвто е данъкът върху доходите само счетоводното отразяване на доставките, без да са ангажирани категорични доказателства, че действително са извършени попада в обхвата на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Това е така, защото формалното осчетоводяване на доставките не ги прави документално обосновани, след като не е доказано реалното им осъществяване. Следователно, срещу отразяването счетоводно на доставките винаги следва да има налице доказателства, че те реално са извършени и тогава се приема, че са документално обосновани. В противен случай се касае само до формално издаване на фактура, на отразяването й в счетоводството на доставчика, без да е налице прехвърляне правото на собственост върху стока, респ. извършване на услуга, което не е целта и замисъла на законодателя. Затова предвид изложеното и в тази част решението е правилно и не са допуснати нарушенията, визирани от касаторката. В тази обжалвана част решението на съда не страда от пороците, посочени от касаторката, затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта по КСО и ЗЗО. При установено законосъобразно увеличение на финансовия резултат относно облагането с пряк данък по ЗДДФЛ, законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че правилно органите по приходите са определили и задълженията за осигурителни вноски. В този смисъл правилно съдът се е позовал на чл. 4, ал. 1 КСО, респ. чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО, уреждащи задължението на самоосигуряващото се лице, какъвто е и едноличния търговец за осигурителни вноски. Конкретни оплаквания в тази част касаторът не излага и като се има предвид, че съдът подробно е мотивирал, че правилно приходните органи са определили осигурителни доход, върху който се дължат и процесните вноски, е постановил правилно решение без да е допуснал нарушения и затова и в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила по аргумент от чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Касаторката е поискала присъждане на разноски, но предвид изхода на делото, искането е неоснователно. Искането на ответника за юрисконсултско възнаграждение не следва да се уважава, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то е за цялото съдебно производство съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,