Решение № 8402 от 5.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1102/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна, чрез юрк. Екимова, срещу Решение 1316 от 16.10.2023 г., постановено по адм. дело 946/2022 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта, с която по жалба на ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000321003388- 091-001/26.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 42/01.04.2022 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП Варна, в частта, с която на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 75 939.70 лв. - главница и 21 590.94 лв. - лихви, за 2019 г. в размер на 288 793.27 лв. - главница и 65 406.08 лв. лихви, както и за ДДС за данъчен период м.09.2019 г. в размер на 42 888.98 лв. - главница и 9 948.66 лв. - лихви. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Твърди се, че съдът неправилно не е кредитирал изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка, с която е определена пазарната цена на процесните недвижими имоти. При определянето й вещото лице е използвало метода на сравнимите неконтролируеми цени, регламентиран в Наредба Н-9/14.08.2016 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, като е взело предвид реално извършени сделки, а не офертни цени и е използвало данни от действително извършени три сделки (аналози) между несвързани лица за продажби на обекти, в сравним период не повече от 12 месеца, разположени в близост до района, в който се намират разглежданите обекти. Сочи се, че без да бъде разгледана в детайли експертната оценка, съдът е приел, че същата не представлява годно доказателство за определяне на пазарни цени на процесните недвижими имоти. Изложени са доводи, че цената на продадените недвижими имоти не е пазарната им стойност, тъй като същата е под или равна на данъчната оценка на имотите. Оспорен е изводът на първоинстанционния съд, че в тежест на приходната администрация е да установи, че в конкретния случай е налице отклонение от данъчно облагане. По делото не е било спорно обстоятелството, че продажбите с НА 58/22.02.2019 г. и НА 59/22.02.2019 г. са между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, буква г от ДР на ДОПК, поради което в случая намира приложение разпоредбата на чл. 15 във вр. с чл.16, ал.1 от ЗКПО. След като с постановеното решение е прието, че страни по цитираните сделки са свързани лица, съдът неправилно е приел, че доколкото ревизията е по общия ред, тежестта на доказване съответствието на сделката с пазарната цена се носи от приходната администрация. Сочи се, че по делото са налице две оценителни експертизи, едната изготвена в хода ревизионното производство и една в хода на съдебното обжалване, които не са кредитирани от съда, от което следва, че е не е даден отговор на основния спорен по делото въпрос относно пазарната цена на продадените имоти, без който съдът няма как да достигне до извода, че не е налице отклонение от данъчно облагане. Твърди се, че неправилно съдът е кредитирал заключението на повоторната съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, във вариант 2, с което приходите са определени въз основа на продажните цените по цитираните НА. Оспорен е изводът на съда, че относно отчитането на приходите и разходите от продажбата на недвижимите имоти, дружеството е следвало да приложи СС 11 Договори за строителство, а не СС 18 Приходи, който е приложен от органите по приходите. Иска се решението в обжалваната му част да бъде отменено и да се присъдят разноски за двете инстанции. Ответникът - ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД, чрез адв. Колева, изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба на директора на дирекция ОДОП Варна и моли за оставяне в сила на съдебното решение. Претендира за присъждане на разноски. Подадена е и касационна жалба от ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД, чрез адв. Колева, срещу постановеното по делото Допълнително решение 1572 от 15.11.2023 г., с което е отхвърлено искането на дружеството за допълване на Решение 1316 от 16.10.2023 г., постановено по същото дело. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Сочи се, че първоинстанционният съд е кредитирал съдебно-счетоводната експертиза, изготвена от вещото лице М. Добрева и не следва да е спорно, че резултатът на дружеството по ЗКПО за данъчен период 2019 г. е данъчна загуба. Декларираният и внесен от дружеството корпоративен данък за този период е без основание и подлежи на възстановяване. Твърди се, че отчетената през 2019 г. от дружеството обща печалба от строителството е следвало да бъде разпределена през отчетен период 2017 г. и 2018 г. Според касатора, дори и да бъдат споделени мотивите на съда, че правомощията му като инстанция по същество не обхващат извършването на прихващане, респ. възстановяване на недължимо платени суми, то в диспозитива на решението следва да бъде недвусмислено установено между страните по делото, че за данъчен период 2019 г. от дружеството не се дължи корпоративен данък. Само решение в този смисъл, ще предостави правната възможност на дружеството да поиска по реда чл.129, ал.1 ДОПК възстановяване на недължимо платени суми. Иска се Решение 1572 от 15.11.2023 г. да бъде отменено и вместо него да се допълни основното решение като се посочи, че ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД не дължи корпоративен данък за данъчен период 2019 г. Ответникът директор на дирекция ОДОП Варна, чрез юрк. Екимова, изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба на ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД. Прокурорът от Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за основателност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и срещу съдебни актове, подлежащи на инстанционен контрол, поради което са процесуално допустими, а по същество настоящият състав съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р 03000321003388-091-001 от 26.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 42/01.04.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, с който на ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за данъчен период 2018 г. в размер на 112 840.78 лв. главница и 32 170.10 лв. - лихви и за данъчен период 2019 г. в размер на 288 793.27 лв. главница и 65 406.08 лв. лихви, както и допълнителни задължения за ДДС за данъчен период м.09.2019 г. в размер на 42 888.98 лв. главница и 9 948.66 лв. - лихви. АС Варна е постановил решение, с което е отменил РА, в частта, с която на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 75 939.70 лв. - главница и 21 590.94 лв. - лихви, за 2019 г. в размер на 288 793.27 лв. - главница и 65 406.08 лв. - лихви и за ДДС за данъчен период м.09.2019 г. в размер на 42 888.98 лв. - главница и 9 948.66 лв. - лихви, като е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу РА в останалата част. По време на ревизията е установено, че през 2018 г. от ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД са извършени разпоредителни сделки по продажба на обособени обекти в сграда, находяща се в гр. Варна, ул. Селиолу 48, а именно: апартаменти, изградени на етап груб строеж и паркоместа, подробно описани на стр. 5-9 от РД. Продажбите са на обща стойност 1 155 896.62 лв. без ДДС, която сума дружеството не е отчело като приходи от дейността през 2018 г. Данъчните органи са приели, че приходите от продажба на недвижимите имоти следва да се отчитат съгласно разпоредбите на СС 18 Приходи и дружеството е следвало да признае приход през 2018 г., предвид че са изпълнени условията, посочени в т. 6.1. от цитирания стандарт. При анализ на представените от ревизираното лице документи - предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти и нотариални актове /НА/, с които са извършени продажбите на процесните недвижими имоти през 2018 г., е установено, че договорената между страните продажна цена, в степен на завършеност - изградени на етап груб строеж, е под данъчната оценка на имотите. Съгласно НА за учредяване на право на строеж срещу задължение за строителство 105, том IV, per. 8592, дело 443/2017 г., от 05.09.2017 г., Кагами ООД, като собственик на поземлен имот, с административен адрес: гр. Варна. пл. Селиолу, 48 е учредил в полза на ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД - приемател и изпълнител, право на строеж за конкретни самостоятелни обекти в предвидения за изграждане върху посочения поземлен имот многофункционален комплекс срещу задължението за неговото строителство. С Договор за строителство от 05.09.2017 г. ревизираното лице е възложило, а КАМО БИЛД ГРУП ООД, в качеството на изпълнител, е приело да извърши груб строеж и строително-монтажни работи в обект: многофункционален жилищен комплекс, находящ се в УПИ VIII - за обществено обслужване (с идентификатор 10135.2556.27), кв. 97, по плана на 5 м.р., ул. Селиолу 48, гр. Варна: ЕТАП I - Сграда за постоянно и временно пребиваване, ЕТАП II-Офис сграда. При анализ на представените от ревизираното лице и от неговия контрагент Кагами ООД доказателства, включително такива в хода на предходното ревизионно производство, приобщени с Протокол Р-03000321003388-ППД-001/18.06.2021 г., органите по приходите са констатирали, че за едни и същи по вид и квадратура имоти, в една и съща сграда, продадените обекти от Кагами ООД на етап груб строеж са на значително по-високи цени, от извършените продажби от страна на ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД, подробно описани на стр. 12 от РД. Приходните органи са приели, че ревизираното лице е извършило продажби на недвижими имоти по цени, които са по-ниски от пазарните. На основание чл. 63 от ДОПК с Акт за възлагане на експертиза Р-03000321003388-01-001/26.08.2021 г. е възложено на независим оценител да определи пазарната стойност на процесните недвижими имоти, на етап съобразно Удостоверение за степен на завършеност от 2018 г. С изготвената при ревизията експертиза е прието, че недвижимите имоти, предмет на нотариалните актове за извършени продажби през 2018 г., съдържащи текст изградена в груб строеж, с изпълнени носеща, покривна конструкция, без извършени довършителни работи, са с 48,85 % изпълнени строително монтажни работи. Поради липса на аналози за обекти на груб строеж без извършени довършителни работи, е взета пазарната стойност при 100 % завършеност на сградата, т.е. към момента на въвеждане на сградата в експлоатация, като вещото лице е използвало метода на сравнимите неконтролирани цени. За 2018 г. е определена пазарна цена на продадените обекти в общ размер на 1 808 700 лв., като е приложен процентът на СМР към етап груб строеж - 48,85 %, спрямо пазарната стойност при 100 % завършеност на сградата, към датите на разпоредителните сделки. Въз основа на определената с експертната оценка пазарна цена е извършена съпоставка с продажните цени на имотите по НА. След сравняване на цените, определени от сертифицирания оценител и продажните цени в НА, е установено, че продажните цени на процесните имоти са значително по-ниски от пазарните. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е прието, че са налице доставки с цел избягване на данъчно облагане. С цел установяване на съпоставимите разходи, спрямо неотчетените приходи за 2018 г., органите по приходите са изискали от ревизираното лице справки за себестойност (отчетна стойност), каквито не са представени от ревизираното лице. От представените от ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД счетоводни регистри е установено, че към 31.12.2018 г. са отчетени разходи за строителството на сградата в общ размер на 1 496 827.19 лв. Застроената площ на обектите, съгласно представена от дружеството справка, е 4361,84 кв.м., което определя разход за 1 кв.м. в размер на 343,16 лева, в т.ч. 184,42 лева на правото на строеж. През 2018 г. продадените с НА обекти са с обща застроена площ 1981,75 кв.м., което определя разход в размер на 680 057.33 лв. На основание чл. 78 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат на дружеството е увеличен със сума в размер на 1 128 642.70 лв., определена като разлика между приходите и разходите за продадените през 2018 г. обекти (1 808 700 лв. - 680 057.33 лв.), които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и СС, но не са отчетени от ревизираното лице. Установено е, че през 2019 г. ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД е отчело приходи от продажба на обособени обекти в сграда, находяща се в гр. Варна, ул. Селиолу 48, в общ размер на 1 807 287.52 лв., в т.ч. приход от продажба на недвижими имоти, завършени на етап груб строеж, в размер на 1 155 896.62 лв., който е следвало да бъде отчетен през 2018 г. С оглед установените с РА задължения на дружеството за 2018 г. и на основание чл. 79 вр. чл. 81 от ЗКПО, декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат е коригиран в посока намаление със сума в размер на 1 155 896.62 лв., представляващи приходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство през 2019 г. На основание чл. 77, ал. 1 вр. чл. 81 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството със сума в размер на 680 057.33 лв., тъй като по счетоводна сметка 611 Разходи за основна дейност са осчетоводени разходи в размер на 1 466 647.33 лв., формиращи себестойността на обектите при изграждане на сграда, находяща се в гр. Варна, ул. Селиолу" 48, в т.ч. разходи в размер на 680 057.33 лв., касаещи недвижими имоти, продадени през 2018 г., изградени на етап груб строеж. С оглед установените с РА задължения на дружеството за 2018 г. и на основание чл. 77, ал. 1 вр. чл. 81 от ЗКПО декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат е коригиран в посока увеличение със сума в размер на 680 057.33 лв., представляващи разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство за 2019 г. С оглед изискванията на т. 5.1 и т. 6.1. от СС 18 Приходи, и спазване на принципа за независимост на отделните отчетни периоди, визиран в чл. 26, ал. 1, т. 5 от ЗСч, органите по приходите са приели, че приходите от продадените през 2018 г. недвижими имоти, чиито пазарни цени са определени съгласно изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка, трябва да се отчетат по следния начин: за отчетен период 2018 г. следва да се отчете като приход стойността на имотите на етап груб строеж към датите на разпоредителните сделки с НА, чиято пазарна цена е определена в общ размер на 1 808 700 лв., като е приложен процентът на СМР към етап груб строеж - 48,85 % спрямо пазарната стойност при 100 % завършеност на сградата, към датите на разпоредителните сделки; за отчетен период 2019 г. следва да се отчете като приход стойността на извършените подобрения и довършителни работи в имотите предвид доизграждането и въвеждането в експлоатация на сградата. Следователно за 2019 г. следва да се отчете приход в размер на 1 894 400 лв., като е приложен процентът на СМР - 51,15 %, спрямо пазарната стойност при 100 % завършеност на сградата. С оглед гореизложеното и на основание чл. 78 вр. чл. 16 от ЗКПО декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат е коригиран в посока увеличение със сума в размер на 1 894 400 лв., представляваща приходите от извършените довършителни работи на недвижимите имоти, продадени през 2018 г. на етап груб строеж до въвеждането им в експлоатация с Удостоверение 98/09.09.2019 г., които е следвало да бъдат отчетени през 2019 г. съгласно изискванията на ЗСч и СС 18 Приходи. Относно увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 16 вр. чл. 78 от ЗКПО със сума в размер на 1 464 687.04 лв., при анализ на представените от ревизираното лице предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти и НА, с които през 2019 г. са извършени продажби на недвижими имоти от сграда, находяща се в гр. Варна, ул. Селиолу 48, е установено, че договорената между страните продажна цена (в степен на завършване до въвеждането на сградата в експлоатация) е под посочената данъчна оценка. Установено е, че с НА 58/22.02.2019 г. (л. 215-218) и НА 59/22.02.2019 г. (л. 221-224) ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД е прехвърлило правото на собственост върху следните недвижими имоти: ателиета 6 и 7, паркоместа 46 и 65, от сграда, находяща се в гр. Варна, ул. Селиолу 48. Договорената между страните продажна цена е за изграждане на обектите в степен на завършване до въвеждането на сградата в експлоатация, както следва: за ателие 7 и паркомясто 46 е в размер на 32 800 евро при данъчна оценка в размер на 96 126.20 лв.; за ателие 6 и паркомясто 65 в размер на 30 000 евро при данъчна оценка в размер на 87 609.70 лв. Купувачи на посочените недвижими имоти са съответно Б. Т. и К. Г., които са съдружници и управители на ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД - продавач. Формиран е извод, че сделките са сключени между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, буква г от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК, поради което пазарната цена на недвижимите имоти към датата на въвеждане на сградата в експлоатация е определена съобразно изготвената в хода на ревизията експертиза в общ размер на 2 110 600 лв., детайлно описана в на стр. 53-54 от РД. При анализ на събраните в хода на първото ревизионно производство доказателства от Кагами ООД е установено, че за едни и същи по вид и квадратура имоти, в една и съща сграда, продажните цени на последното дружество са значително по-високи от извършените продажби от ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД, както следва: - за апартамент с обща площ 64,94 кв.м., находящ се в сграда 1, продаден от Кагами ООД с НА от 07.05.2019 г., продажната цена е 83 152 лв., а за апартаменти в същата сграда продажните цени на продадените от ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД са: 50 069.25 лева за апартамент 2 с обща площ 64,67 кв.м., 47 917.84 лв. за апартамент 29 с обща площ 64,58 кв.м.; - за паркоместа с площ 29,43 кв.м., находящи се в сграда 1, продадени от Кагами ООД с НА от 18.04.2019 г., НА от 03.08.2019 г. и НА от 13.12.2019 г., продажните цени са съответно 14 000 лв., 10 146 лв., 9 780 лв. за паркомясто, а за паркоместа в същата сграда продажните цени на продадените от ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД са 8 605.65 лв. Предвид гореизложеното органите по приходите са приели, че е налице хипотезата на чл. 16 от ЗКПО, тъй като са налице сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Установено е, че отчетените от дружеството приходи за продадените през 2019 г. имоти са в общ размер на 645 912.96 лв.. На основание чл. 78 вр. чл. 16 от ЗКПО декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат е коригиран в посока увеличение със сума в размер на 1 464 687.04 лв. (2 110 600лв. - 645912.96 лв.), определена като разлика между отчетените приходи от продажба на недвижими имоти през 2019 г. и пазарната стойност на същите, които е следвало да бъдат отчетени, съгласно изискванията на ЗСч и СС 18 Приходи. Установено е, че по дебита на счетоводна сметка 207 Разходи за придобиване на ДМА, съответно отнесени по счетоводна сметка 611 Разходи за основна дейност, са осчетоводени разходи за материали по 3 броя фактури, издадени от Билд Трейдинг ООД, които участват при формиране на себестойността на обектите в сградата, описани на стр. 55 от РД. Фактурите са издадени през м.11.2019 г и м.12.2019 г., т.е. след като процесната сграда е въведена в експлоатация съгласно Удостоверение 98/09.09.2019 г. Установено е, че през 2019 г. ревизираното лице не е правило авансови вноски за корпоративен данък. Съгласно подадената от ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 г. не са посочени данни за месечни или тримесечни авансови вноски за корпоративен данък за 2019 г. Органите по приходите са приели, че са налице предвидените в чл. 89, ал. 3 от ЗКПО хипотези, а именно, когато дължимият годишен корпоративен данък надвиши с над 20 на сто сумата от определените месечни авансови вноски за съответната година или когато 75 на сто от дължимия годишен корпоративен данък надвиши с над 20 на сто сумата от определените тримесечни авансови вноски за съответната година, върху превишението над 20 на сто се дължи лихва. Сумата, върху която е прието, че дружеството дължи лихва, е в размер на 266 872.79 лв. Дължимата от ревизираното лице лихва е изчислена, съобразно правилото в чл. 89, ал. 5 от ЗКПО в размер на 19 275.69 лв. По ЗДДС: На основание чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС за данъчен период м.09.2019 г. на дружеството е допълнително начислен ДДС в размер на 42 888.98 лв. Тези задължения са установени във връзка с НА 58/22.02.2019 г. и НА 59/22.02.2019 г., с които ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД е прехвърлило право на собственост върху следните недвижими имоти: ателиета 6 и 7, паркоместа 46 и 65 от сграда, находяща се в гр. Варна, ул. Селиолу 48. Договорената между страните продажна цена е, както следва: за ателие 7 и паркомясто 46 в размер на 32 800 евро или 64 151.22 лв., при данъчна оценка в размер на 96 126.20 лв., съответно за ателие 6 и паркомясто 65 в размер на 30 000 евро или 58 674.90 лв., при данъчна оценка в размер на 87 609.70 лв. Купувачи на посочените недвижими имоти са съответно Б. Т. и К. Г. - съдружници и управители на ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС" ООД - продавач, т.е. сделките са между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, буква г от ДР на ДОПК. Договорено е изграждане на обектите в степен на завършване до въвеждането на сградата в експлоатация. Предвид наличието на свързаност между ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД и купувачите Б. Т. и К. Г., органите по приходите са констатирали, че данъчната основа по доставките следва да бъде определена по реда на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, тъй като получателите по облагаемите доставки не са регистрирани по ЗДДС лица. На основание чл. 27, ал. 3, т. 1, буква а от ЗДДС и въз основа на изготвената експертна оценка е определена данъчна основа /пазарна цена на имотите/ в общ размер на 316 800,00 лева /165 900,00 лева за ателие 7 и паркомясто 46 + 150 900,00 лева за ателие 6 и паркомясто 65/ и дължим ДДС в общ размер на 63 360,00 лева. След приспадане на начисления от дружеството данък в размер на 20 471,02 лева по фактури с 53/01.10.2018 г., 54/01.10.2018 г., 60/22.02.2019 г. и 61/22.02.2019 г., за м.09.2019 г. е определен ДДС в размер на 42 888,98 лева. За да постанови решението в обжалваната му от директора на дирекция ОДОП Варна част, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, но в противоречие с материалния закон. По отношение на установените с РА задължения по ЗКПО: Първоинстанционният съд не е кредитирал както изготвената в хода на ревизията оценителна експертиза, така и съдебно-оценителната експертиза, приета по делото, като е изложил следните мотиви: От съдържанието на изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка е видно, че при извършения сравнителен подход са използвани за аналози сделките по три нотариални акта (два от 2019 г. и един от 2018 г.), с предмет на продажба съответно двустаен апартамент, ведно с прилежащо към него избено помещение, тристаен апартамент с прилежащо към него избено помещение и мезонет на три нива. Нито един от продадените от жалбоподателя обекти не е мезонет (голямо по площ жилище, просторен апартамент), какъвто е единият от използваните от оценителя пазарни аналози, поради което същият не е следвало да се използва като аналог или е следвало да се приложат съответни корекционни коефициенти, което не е сторено в случая. Експертът не е отчел и обстоятелството, че продажбите са извършени в различни периоди от време, като съществен недостатък на изготвената експертна оценка е фактът, че и трите сделки, използвани за сравнителни аналози, са реализирани при 100 % завършеност на сградите, т.е. към момента на въвеждане в експлоатация, а процесните нотариални актове са сключени, когато сградата е била изградена на етап груб строеж. На следващо място, предмет на процесните сделки са не само апартаменти, но също така ателиета, офиси, паркоместа в подземен паркинг и външни паркоместа, като няма данни и твърдения за използването на подобни пазарни аналози при изготвяне на експертната оценка в хода на ревизията. Липсва анализ на приложения метод на сравнимите неконтролирани цени, който задължително изисква наличието на съпоставими сделки /неконтролирани/ и то само такива, при които различията между сделките не влияят съществено върху съпоставяните показатели в пазарни условия или е възможно да се извършат корекциите по чл. 11 във вр. с чл. 20 от Наредба Н-9/2006 г. Поради това и с оглед липсата на извършени корекции по чл. 20 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. за състояние и дата на продажба, експертизата не е спазила изискването на чл. 18 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. относно наличие на съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия с неконтролираните. Съдебно-оценителната експертиза е изготвена по метода на сравнимите неконтролирани цени при съобразяване на момента на договаряне и плащане по сделките. Използвани са пазарни аналози по нотариални актове, които са приложени по делото, но същите се различават от процесните по отношение на датите на сключването им (някои са с времева разлика от около две години), като не съответстват напълно и по предмет на продажба - в част от използваните пазарни аналози е включена и стойността на земята, върху която е построен имотът. От вещото лице не са извършени корекциите по чл. 11 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. Основателно е и възражението на ответника срещу част от използваните пазарни аналози, тъй като по единия от тях - НА за продажба на недвижим имот 44/12.06.2018 г., продавачът и купувачът, са свързани лица. Това обстоятелство е в несъответствие с изискването на чл. 19, ал. 2 от Наредба Н-9/14.08.2006 г., според което сделките следва да бъдат съпоставими с продукти и услуги между независими лица. Подобно на изготвената експертна оценка в хода на ревизията, използваните от вещото лице пазарни аналози също са със значителна времева отдалеченост от процесните сделки /в период от около две години/, като и тук не са приложени изискващите се корекционни коефициенти. Не е извършен и детайлен анализ на всички фактори по чл. 20 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. с оглед изискването за съпоставимост. Съдът е посочил, че за приложението на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и за да се установи отклонение от облагане, налагащо преобразуване на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице за данъчни цели, трябва отклонението от пазарните условия при несвързани лица да е обективно и безсъмнено установено, а не предполагаемо. Това във всички случаи налага установяване на съпоставими с процесната сделка пазарни аналози - вече осъществени подобни сделки между несвързани лица, както и правилно приложение на методите по Наредба Н-9/14.08.2006 г., каквото в случая не е налице. Формиран е извод, че административният орган не се е справил с доказателствената тежест да установи, че пазарната цена на продадените от ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД недвижими имоти е различна от посочената в НА, т.е. че е налице отклонение от данъчно облагане. За правилен е приет изводът на приходните органи, че дружеството неправилно е отчело всички разходи и приходи във връзка с построяването на сградите и продажбата на отделните самостоятелни обекти в тях при въвеждането на обектите в експлоатация. В тази насока съдът е приел, че съобразно правилата на приложимия СС 11 Договори за строителство, приходите и разходите по договорите за строителство следва да се отчитат във финансовите отчети през всички отчетни периоди, през които се извършва строителството, а не еднократно - към датата на завършване на строителството, както неправилно е постъпило ревизираното лице. По делото не е било спорно, че строителството на процесните обекти е реализирано в три календарни години - 2017 г., 2018 г. и 2019 г., като през тези периоди са включени следните етапи на строителството: Разрешение за строеж 102/11.07.2017 г., Акт обр. 14 от 16.03.2018 г. (Етап I) и Акт обр. 14 от 26.07.2018 г. (Етап II), актове обр. 15 от 21.08.2019 г., Удостоверение 98/09.09.2019 г. за въвеждане на сградите в експлоатация. Направен е извод, че задълженото лице е трябвало да признава приходи и разходи през всеки отчетен период /2017 г., 2018 г. и 2019 г./, чрез прилагане на метода Дял на завършеното строителство, посочен в т. 6.4. от СС 11 Договори за строителство. Съдът е приел, че от събраните по делото доказателства (Нотариален акт за учредяване на право на строеж срещу задължение за строителство 105 от 05.09.2017 г. и договор за инженеринг (проектиране и строителство), доставка от 28.10.2016 г. между Кагами ООД и ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД), се установява, че определените въз основа на експертната оценка от данъчните органи разходи за 1 кв.м. застроена площ са неправилни, тъй като разгънатата застроена площ /РЗП/ на придобитото право на строеж е завишена с 231 кв.м., представляващи площта на 21 броя открити/дворни паркоместа, всяко по 11 кв.м., които не са част от РЗП. Посочил е, че е допусната грешка при определяне на разходите за строителството и във връзка с разпределянето на същите не за цялата сграда с РЗП 6009,21 кв.м., а само за частта на учреденото право на строеж на ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД срещу задължението за строителство с РЗП 4130,84 кв.м. (погрешно посочена в РД и РА в размер на 4361 кв.м.). Тези неточности са констатирани и от вещото лице Добрева, изготвила заключението по повторната ССЕ. Направен е извод, че разходите за строителството следва да бъдат изчислени върху цялата РЗП от 6009,21 кв.м., като в тази насока съдът е кредитирал втори вариант от заключението на вещото лице по повторната ССЕ, което е установило за 2018 г. приходи в размер на 1 118 450.96 лв. и разходи в размер на 708 096.95 лв., съответно печалба в размер на 410 354.01 лв., а за 2019 г. - приходи в размер на 27 483.93 лв. и разходи в размер на 1 097 063.34 лв., съответно загуба в размер на 69 579.42 лв. Според кредитирания вариант по повторната ССЕ, дължимият корпоративен данък за 2018 г. е в размер на 36 901.08 лв., заедно с лихва за забава в размер на 10 579.16 лв., поради което РА е отменен над този размер. Според изчисленията на вещото лице Добрева за 2019 г. се формира данъчна загуба в размер на 23 438.40 лв., поради което не се дължи корпоративен данък и авансови вноски по ЗКПО. По ЗДДС: За да отмени РА по отношение на установените задължения за ДДС, административният съд е препратил към мотивите си, изложени в частта по ЗКПО, като е посочил, че не е доказано наличието на отклонение от данъчно облагане при продажбата на имотите. Приел е, че същите са продадени на посочените в НА цени, върху които дружеството е начислило и заплатило ДДС в размер на 20 471.02 лв. Решението е неправилно. Основателно е касационното оплакване за допуснато от първоинстанционния съд съществено нарушение на съдопроизводствените правила. По отношение на изготвената при ревизията експертиза за пазарната стойност на процесните недвижими имоти, съдът е приел, че същата не представлява годно доказателствено средство, тъй като при приложение на метода на сравнимите неконтролирани цени експертът не е извършил корекции по чл. 20 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. на резултатите от неконтролираните сделки с оглед констатираните различия в състоянието и датата на продажба спрямо спорните сделки. Формирал е извод, че не е спазено изискването на чл. 18 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. за съпоставяне на цената по контролираните сделки с цената по съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия. Административният съд не е обсъдил подробно изготвената при ревизията експертиза и не е съобразил, че същата съдържа посочване на характеристиките на ползваните пазарни аналози, като са приложени съответни корекционни коефициенти - относно площ, местоположение, данъчна оценка спрямо продажна цена и тегловен коефициент. Така, по отношение на визираната в решението съпоставима сделка с мезонет на три нива, съдът не е съобразил, че продажната цена на този имот е коригирана с 44,8 % (л. 24, приложение 1), както и че за останалите два недвижими имота, взети като аналог, са приложени съответните коефициенти за корекция. С експертизата е определена средна пазарна цена на кв.м. на всички обекти, предмет на продажби от ревизираното дружество, като е приложен съответният коефициент на приложимост на обекта. Относно степента на завършеност груб строеж, експертът е коригирал продажната цена на аналозите от 100 % на 48.85 % и е определило пазарна цена на 1 кв.м. за степен на завършеност груб строеж (л. 21 -22, приложение 1). По отношение на изслушаната и приета по делото съдебно-оценителна експертиза, едва с крайния съдебен акт, съдът е посочил причините и основанията за некредитирането й. Същата е допусната с протоколно определение от 06.06.2022 г., като на назначеното вещо лице е възложено да определи пазарната стойност на процесните имоти, като приложи най-подходящия метод съгласно Наредба Н-9/14.08.2006 г. Съдът е приел, че съдебно-оценителната експертиза не е определила пазарни цени на процесните имоти съгласно правилата и методите по Наредба Н-9/14.08.2006 г., в т.ч. не е установила съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими с процесните условия и не са извършени корекции по чл. 11 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. Следователно, след като е установил, че представената по делото експертиза не е изпълнила поставените й задачи (л. 29, 36 от делото), съдът не е следвало да я приема като доказателствено средство. Вместо това, на назначеното вещо лице е следвало да бъдат дадени указания за изготвяне на експертиза в съответствие с поставените му задачи и с нормативно предвидените методи за определяне на пазарни цени по реда на ДОПК. Приемането на така изготвената експертиза е довело до доказателствена празнота по делото по отношение на основния спорен между страните въпрос за пазарната стойност на недвижимите имоти, предмет на сделки, сключени от ревизираното дружество. Това е така, тъй като в случая приходната администрация е обосновала своите фактически и правни установявания с изготвена при ревизията оценителна експертиза, а жалбоподателят с цел пълно насрещно доказване е поискал назначаване на съдебна експертиза относно пазарната стойност на процесните имоти. След като изготвената съдебно-оценителна експертиза не е изпълнила поставените й задачи, делото е останало неизяснено от фактическа страна, което от своя страна е довело до ограничаване правото на защита на страните в съдебното производство и невъзможност да бъде извършена преценка за материална законосъобразност на РА в частта на установените задължения по ЗКПО и ЗДДС. Принципно правилно административният съд е посочил, че за приложението на чл. 16, ал. 1 ЗКПО отклонението от пазарните условия следва да е обективно и безсъмнено установено. В решението обаче липсва обсъждане на констатациите на приходните органи, че процесните недвижими имоти са продадени от ревизираното дружество на цени под или равни на данъчните им оценки, както и че недвижими имоти от същата сграда са продавани от собственика на поземления имот (Кагами ООД) на значително по-високи стойности. Изцяло необсъдени са останали и сделките за продажба на недвижими имоти, сключени от ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД със свързани лица и приложението на чл. 15 ЗКПО, съгласно който, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. В случая, след като съдът не е кредитирал както експертизата, изготвена в хода на ревизията, така и тази, приета по делото, като инстанция по съществото на спора, е следвало да разпредели доказателствената тежест в процеса, да укаже за кои обстоятелства от значение за делото не се сочат доказателства, вкл. и при необходимост да назначи допълнителна експертиза. Като не е сторил това, съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, довело до неизясняване на делото от фактическа, а и от правна страна. Основателно се сочи от касатора, че изводът на съда за приложимост на правилата на СС 11 Договори за строителство, а не на СС 18 Приходи, по отношение отчитане на приходите и разходите, свързани с изграждането и продажбата на недвижимите имоти от дружеството, е формиран без да са обсъдени характеристиките на договора, сключен между ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД и изпълнителя на СМР услугите, на предварителните договори за продажба на недвижимите имоти и нотариалните актове, сключени от дружеството жалбоподател и купувачите. В кредитираното от съда заключение по повторната ССЕ, което е оспорено от ответната страна, също не е налице такъв анализ, а са посочени единствено част от разпоредбите на СС 11 Договори за строителство. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че допуснатото от първоинстанционния съд нарушение на процесуалните правила е съществено и представлява основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение. Делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК административният съд следва да разпредели доказателствената тежест между страните в процеса, като им укаже за кои спорни обстоятелства не сочат доказателства, както и да възложи на вещото лице по допуснатата съдебно-оценителна експертиза да изпълни поставените му задачи при приложение на нормативно регламентираните методи за определяне на пазарни цени с § 1, т. 10 ДР на ДОПК и съобразно разпоредбите на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът дължи произнасяне по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора. По касационната жалба на ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС ООД срещу Допълнително решение 1572 от 15.11.2023 г., постановено по адм. дело 946/2022 г. по описа на Административен съд Варна: С молба от 31.10.2023 г. жалбоподателят е сезирал съда с искане за допълване на постановеното по делото Решение 1316 от 16.10.2023 г., като приеме за установено, че корпоративен данък за 2019 г. не се дължи от дружеството и като инстанция по същество, на основание 160, ал.1 от ДОПК да определи делимостта на данъчните задължения и размера им, след прихващане на установения за 2018г. корпоративен данък и лихви, с надвнесения корпоративен данък за данъчен период 2019г. Поискано е и изменение на решението в частта за разноските, съобразно новите установявания. За да постанови отхвърляне на искането по чл. 176 АПК административният съд се е позовал на разпоредбата на чл. 129, ал. 1 от ДОПК, съгласно която в правомощие на органите по приходите е да издават актове за прихващане или възстановяване на недължимо събрани задължения, след влизане в законна сила на обжалвания акт. Съобразно чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът се произнася като инстанция по същество, но със съдебния акт може само да отмени изцяло или частично ревизионния акт, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата. Съгласно цитираната разпоредба на съда не са вменени правомощия да прихваща суми по установените задължения. За неоснователно е прието и искането за изменение на решението в частта за разноските, тъй като няма промяна в размера на уважената и отхвърлената част от претенцията на ревизираното лице. Решението е правилно. При съдебното оспорване законосъобразността на РА, съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК, съдът решава делото по същество, като може да отмени изцяло или частично ревизионния акт, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата. Съдът не е оправомощен да се произнася по искане за възстановяване или прихващане на платени от ревизираното лице суми за публични задължения, които същото счита за недължими. С чл. 129, ал. 1 ДОПК посоченото правомощие е предоставено на органите по приходите, както правилно е посочил административният съд. С основното решение, постановено по делото, първоинстанционният съд се е произнесъл по целия предмет на оспорването, заявен с първоинстанционната жалба, поради което не е налице непълнота по смисъла на чл. 176 АПК. Воден от горното и на основание чл. 176, ал. 2, чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,