Решение № 5196 от 8.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15062/2018 г.

Решение № 5196 от 8.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15062/2018 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и от "Чаофу лиан 8" ООД, чрез процесуалния представител адв. М. Иванов, срещу решение № 441 от 31.10.2018 г. по адм. дело № 95/2018 г. по описа на Административния съд - Велико Търново, с което по жалба на "Чаофу лиан 8" ООД частично е отменен Ревизионен акт № Р-04001515003716-091-001/19.02.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 154/12.05.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който са определени задължения за внасяне за ДДС в размер на 41 773, 99 лв. и лихви върху тях – 4 005, 84 лв. в резултат на отказано право на данъчен кредит общо в размер на 7 119, 76 лв. за данъчни периоди м. 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11. 2014 г. и м. 02.2015 г. по фактури, издадени от "Пи Ен Трейдинг" ЕООД, "Мега Лан" ЕООД и "Алпери-87" ЕООД, както и на допълнително начислен ДДС в размер на 34 654, 23 лв. за данъчни периоди м. 01, 02, 03 и 04. 2015 г. Касаторът - директор на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-04001515003716-091-001 от 19.02.2016 г. допълнително начислен ДДС в размер на 34 654, 23 лв. за данъчни периоди м. 01, 02, 03 и 04. 2015 г. Твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон, нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни съображения в подкрепа на твърденията си. Касаторът иска жалбата да бъде уважена и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба - "Чаофу лиан 8" ООД не изразява становище по касационната жалба. Касаторът - "Чаофу лиан 8" ООД, чрез процесуалния си представител адв. М. Иванов, обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА, включително в частта на присъдените разноски. Твърди, че решението е неправилно в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон, съставляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че са били налице предпоставките на чл. 161, ал. 3 ДОПК, поради което всички разноски по делото е следвало да бъдат възложени на Дирекция "ОДОП". Моли за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП излага становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново и за неоснователност на касационната жалба на "Чаофу лиан 8" ООД. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Двете касационни жалби са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок. Разгледани по същество касационните жалби са неоснователни. С обжалваното решение Административен съд - Велико Търново е отменил Ревизионен акт № Р-04001515003716-091-001/19.02.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 154/12.05.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта, в която допълнително е начислен ДДС в размер на 34 654, 23 лв. за данъчни периоди м. 01, 02, 03 и 04.2015 г. и е отхвърлил жалбата на "Чаофу лиан 8" ООД в останалата й част. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията и съдебното производство доказателства. Изяснил е релевантните факти. Oбсъдил e доказателствата, възраженията, относимата и приложима правна уредба. За да постанови този резултат, съдът е приел, че констатациите на органите по приходите в РД и РА относно начисления ДДС в размер на 34 654, 23 лв. за данъчни периоди м. 01, 02, 03 и 04.2015 г. са основани на негодни доказателства, поради което същите са необосновани и недоказани. Приел е, че при извършена проверка извън настоящото ревизионно производство в стопанисвания от жалбоподателя търговски комплекс на 15.10.2015 г. от органи по приходите е извършено обезпечаване на доказателства по чл. 40, ал. 3 от ДОПК чрез копиране на информация от програмния продукт, отчитащ продажбите в обекта. След извършен анализ на копираната информация, преобразуването й в табличен вид и съпоставянето й с подадените към НАП отчети от фискалните устройства и декларираните отчети в дневниците за продажби на задълженото дружество, данъчните органи са установили за периода 19.01.2015 г. – 30.05.2015 г. неотчетени продажби общо в размер на 207 925, 36 лв. с ДДС /при отчетен оборот в размер на 107 098, 18 лв./, при което за посочените данъчни периоди е доначислен ДДС в размер на 34 654, 23 лв. със съответните лихви. Относно така събраните доказателства съдът е приел, че процесуалните действия за събирането им не са част от настоящето производство, а доказателствата са приобщени към настоящата ревизия с протокол от 24.11.2015 г., което е след изтичане срока на ревизията. Като се е позовал и на трайната съдебна практика е приел, че не следва да се вземат предвид процесуалните действия по събиране на доказателства, извършени след изтичането на сроковете за извършване на ревизията, респ. такива доказателства не са годни и не могат да послужат за обосноваване и доказване твърденията на ревизиращите органи. Допълнително е посочил, че дори събраните доказателства да се приемат за годни, то процесната ревизия не е проведена по реда на чл. 122-124 от ДОПК, а по общите процесуални правила, които изискват при условията на първоначално пълно доказване от администрацията да се установи извършването от страна на ревизираното лице на облагаеми доставки на конкретни стоки на конкретна стойност, които доставки не са били отчетени в регистрите и СД по чл. 124 от ЗДДС. Изложил е, че в случая съставените от НАП таблици съдържат единствено обороти, поради което не е представена никаква информация кои според данъчната администрация са конкретните стоки, които се включват в записите за продажба на стоки от магазина на дружеството, които не са отчетени от ревизираното лице като приходи от продажби. Така мотивиран съдът е отменил процесния РА в тази обжалвана част. Относно отказаното право на данъчен кредит общо в размер на 7 119, 76 лв. за данъчни периоди м. 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11.2014 г. и м. 02.2015 г. по фактури, издадени от "Пи Ен Трейдинг" ЕООД, "Мега Лан" ЕООД и "Алпери-87" ЕООД съдът е споделил тезата на приходната администрация, че не се доказва реалното извършване на доставки на стоки по процесните фактури. Този извод съдът е обосновал с факта, че освен копия на процесните фактури, обосноваващи спорните доставки, по делото не са ангажирани никакви други доказателства за прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик от издателя на фактурата към ревизираното лице. Позовал се е и на проведената съдебно-счетоводна експертиза, съгласно която в счетоводството на ревизираното лице стоките са завеждани само стойностно, изписвани са по същия начин при отчитане на приходите от продажби, поради което не може да се установи по безспорен начин последващото разпореждане със стоките по процесните фактури. По тези съображения съдът е приел, че РА е законосъобразен в тази част и е отхвърлил жалбата на лицето срещу него. По касационната жалба на директор на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП: Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва решението на административния съд в частта, в която е отменен РА в частта относно начисления ДДС в размер на 34 654, 23 лв. за данъчни периоди м. 01, 02, 03 и 04.2015 г. и прилежащите лихви. Касационните оплаквания от жалбоподателя са неоснователни. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 ДР ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. За да установи твърденията си в процеса на доказване, страната трябва да разполага с годни доказателства. Правилно съдът се е позовал на трайната практика на ВАС, съгласно която неспазването на сроковете за извършване на ревизията по чл. 114 от ДОПК води до игнориране на доказателства, които са събрани след този срок. Безспорно в случая е установено, че процесуалните действия по изземване на компютърните програми от ревизираното лице и обезпечаване на доказателствата са извършени във връзка с проверка, която не е част от настоящата ревизия, но получените при проверката доказателства са били приобщени по надлежния ред с протокол. Релевантен за преценката на годността на приобщените доказателства е фактът, че съгласно последната ЗИЗВР № Р-04001515003716-020-003/28.09.2015 г. ревизионното производство е следвало да приключи до 02.11.2015 г., а спорните доказателства са присъединени с протокол от 24.11.2015 г. Установената фактическа обстановка сочи, че от приходните органи са извършвани процесуални действия по събиране на доказателства след края на срока за извършване на ревизията, което е основание проведените процесуални действия да не породят правни последици, а събраните доказателства да бъдат изключени от доказателствените материали по делото. Предвид изложеното, правилно съдът е преценил, че констатациите на органите по приходите в РД и РА, базирани на приобщените доказателства от 24.11.2015 г. са необосновани и недоказани, тъй като са основани на негодни доказателства. Допълнително, дори приобщените доказателства да бъдат приети като годни такива, те пак не биха обосновали допълнително начисляване на задължение за ДДС на ревизираното лице, доколкото производството не е проведено по реда на чл. 122-124 ДОПК. Само при проведена по особения ред ревизия би било допустимо при установяване на укрити приходи данъчният орган да определи данъчна основа за облагане с ДДС в размера на декларираните от жалбоподателя, увеличени с размера на неотчетените приходи като обща стойност. В ревизия по общия ред, както правилно е посочил и административният съд, на облагане подлежат конкретни неотчетени облагаеми доставки, установени в действителният им размер. В случая, съгласно и експертното заключение на съдебно-компютърната експертиза от изготвените от органите по приходите таблици, въз основа на копираната от компютъра на ревизираното лице информация, не могат да се извлекат конкретните продажби, които не са отразени чрез фискално устройство. С оглед изложеното, решението в тази обжалвана част е правилно постановено, не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му, поради което следва да бъде оставено в сила. По жалбата на "Чаофу лиан 8" ООД: "Чаофу лиан 8" ООД оспорва решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния РА относно отказано право на данъчен кредит общо в размер на 7 119, 76 лв. за данъчни периоди м. 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11.2014 г. и м. 02.2015 г. по фактури, издадени от "Пи Ен Трейдинг" ЕООД, "Мега Лан" ЕООД и "Алпери-87" ЕООД с мотив за липса на реално извършени доставки на стоки. Настоящият състав на касационната инстанция приема възприетата от съда фактическа обстановка за съобразена с доказателствата по делото. При постановяване на решението си съдът не е допуснал нарушение на материалния закон, което да налага отмяна на решението. Направените в касационната жалба оплаквания са неоснователни. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това върху ревизираното лице, претендиращо правото на данъчен кредит, пада доказателствена тежест да установи наличието на всички предпоставки за неговото възникване и упражняване. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. В хода на съдебното производство ревизираното лице не е ангажирало доказателства за реалността на доставките. Данъчното събитие, от което се пораждат правните последици, свързани с възникване на правото на данъчен кредит не е самото сключване на сделката, а изпълнението по нея – прехвърляне правото на собственост при доставките на стоки. При това субект на изпълнението следва да бъде именно доставчикът. В настоящия случай от събраните доказателства не може да се направи извод за възникване на данъчно събитие. Още повече, че в обсъждания казус, предмет на сделките са родово определени вещи – дрехи и обувки и за да е налице доставка по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, е необходимо да бъде установено прехвърлянето на вещта и овластяването на получателя /РЛ/ да се разпорежда фактически с нея като собственик, /в този смисъл е т. 35 от решение по дело С-78/12/ на СЕС. По смисъла на чл. 24 от ЗЗД прехвърляне на собствеността върху родовоопределени вещи става при тяхното индивидуализиране или предаване. Несъстоятелни са възраженията на касатора, подкрепени с анализ на практиката на СЕС, че наличието на фактура за доставката е достатъчно, за да обоснове право на приспадане на данъчен кредит по нея. За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, следва да бъдат ангажирани допълнителни доказателства относно начина на осъществяване на доставките, а именно доказателства за индивидуализация на стоките, предмет на фактурите и тяхното приемо-предаване. Правилно е становището на съда относно трайната практика на ВАС, според която притежаването на данъчен документ, издаден от регистрирано лице, съставен според изискванията на закона само по себе си не е достатъчно, за да бъде лицето субект на правото на данъчен кредит за получените по този документ стоки/услуги. За посочените по-горе доставчици и фактури в хода на ревизията не са събрани доказателства, от които да може да се направи извод, че родовоопределените вещи, предмет на доставките са били индивидуализирани по съгласие на страните или предадени от продавача на купувача по сделката. Това становище се подкрепя и от мотивите на Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, с което не се отрича необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това е изрично подчертано от СЕС в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка и то независимо, че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния ДДС." С оглед изложеното, решението в тази обжалвана част е правилно постановено, не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му, поради което следва да бъде оставено в сила. Настоящата инстанция не е компетентна да се произнесе по жалбата на касатора срещу решението, в частта, с която съдът се е произнесъл по разпределението на разноските. Тази част по същество представлява искане за изменение на решението в частта за разноските, което следва да бъде предявено по реда на чл. 248 от ГПК, пред съда, постановил обжалвания акт. Разноски: С оглед неоснователността на двете касационни жалби, но предвид различния им материален интерес, по делото следва да се присъдят разноски, съразмерно на интереса. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,