Решение № 7262 от 29.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4328/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на „Фертилити Клиник – Амбулатория за индивидуална практика за специализирана медицинска помощ по акушерство и гинекология“ ЕООД, подадена чрез процесуалния му представител адв. Младенов, против Решение № 6347 от 17.02.2026 г., постановено по адм. дело № 11878/2025 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на „Фертилити Клиник – Амбулатория за индивидуална практика за специализирана медицинска помощ по акушерство и гинекология“ ЕООД, против Ревизионен акт /РА/ № Р-22221024006342-091-001 от 16.04.2025 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1209 от 07.10.2025 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – гр. София, в частта му относно установените задължения за данък добавена стойност за данъчни периоди от месец Януари 2022 г. до месец Септември 2023 г. (вкл.) в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 319 119,49 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 89 591 лева, и е осъдено юридическото лице за разноски. Твърдят се касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът поддържа оплакване за нарушение изискването на чл. 172а от АПК за мотивираност на съдебния акт. На следващо място счита за необоснован със събраните доказателства и в несъответствие с материална закон извода на съда, че в случая е доказано основанието по чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС с аргументи, черпени вкл. и от издадените за последващи данъчни периоди и влезли в сила РА, съставени от органите по приходите. Настоява да е безспорно установено извършването от страна на касатора както на освободени доставки по смисъла на чл. 39 от ЗДДС, така и на облагаеми такива, в които са вложени/използвани стоките и услугите, за доставките на които е отказано правото на данъчен кредит. Отделно счита, че случаят попада в приложното поле на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, данъчното събитие на която доставка обаче, противно на приетото от Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, ще настъпи по правилото на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС. Позовава се и на практиката на СЕС, изразена в Решение от 16 февруари 2012 г. по дело С$118/11. Счита, че при издаване на РА органите по приходите са нарушили и правилото на чл. 92, ал. 10 от ЗДДС, което също не е релевирано от първата съдебна инстанция. Иска отмяна на съдебния акт и отмяна на РА като незаконосъобразен. Претендира разноски, за което представя доказателства и списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът по тази касационна жалба – Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Попова оспорва касационната жалба и изложените в нея съображения. Настоява за оставяне в сила на съдебния акт, с присъждане на разноски по формата на юрисконсултско възнаграждение, съгласно списък по чл. 80 от ГПК. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е била законосъобразността на РА № Р-22221024006342-091-001 от 16.04.2025 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1209 от 07.10.2025 г. на Директор на Дирекция "ОДОП“ – гр. София, в частта му относно установените задължения за данък добавена стойност за данъчни периоди от месец Януари 2022 г. до месец Септември 2023 г. (вкл.) в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 319 119,49 лева по конкретно индивидуализирани първични счетоводни документи, ведно с лихви за забава в размер общо на 89 591 лева. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е направил обобщаващ извод, че от събраните по делото доказателства се установява, че от страна на жалбоподателя през ревизираните периоди не са извършвани облагаеми доставки, като закупените стоки и услуги по процесните първични счетоводни документи са предназначени за реализирането на последващи освободени доставки по смисъла на чл. 39 от ЗДДС, поради което и правилно и обосновано органите по приходите са приложили правилото на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и са отказали упражненото по тях право на данъчен кредит в размер общо на 319 119,49 лева. За да формира този си извод съставът на АССГ е приел, че „Фертилити клиник – Амбулатория за индивидуална практика за специализирана медицинска помощ по акушерство и гинекология“ ЕООД е вписано Търговския регистър на Агенция по вписванията на 19.04.2021 г., с предмет на дейност осъществяване на специализирана извънболнична медицинска помощ по акушерство и гинекология включително ултразвукова диагностика, гинекологични консултации и прегледи, предписване на лабораторни и други видове изследвания, диагностика на заболявания на репродуктивната система, насочване на пациентите за консултативна и болнична помощ. През периода 01.01.2020 г. – 31.08.2023 г. липсват данни да е упражнявана дейност. Представен е Договор за наем на недвижим имот от 20.12.2021 г., съгласно който жалбоподателят е наел недвижим имот в гр. София, ул. „Сребърна“ № 2В, ет. 1, в който договор изрично е упоменато, че имотът ще бъде използван от наемателя като амбулатория за индивидуална практика за специализирана медицинска помощ; че наемателят е уведомен от наемодателя и е запознат, че статутът на имота е „детски център“; че страните са съгласни в наетото помещение да бъдат извършени СМР с цел смяна на предназначението на обекта от детски център на амбулатория за индивидуална практика, които са за сметка на наемателя, но извършените трайни подобрения след приключване на договора остават собственост на наемодателя - „Сребърна 2“ ООД. На 22.08.2023 г. за обекта на дружеството е издадено Удостоверение за регистрация на лечебно заведение за извънболнична медицинска помощ №9614/22.08.2023 г., след което, считано от м.09.2023 г., дружеството започва да извършва доставки, като през м.09.2023 г. са декларирани извършени освободени доставки по чл. 39 от ЗДДС на здравни услуги (първични медицински прегледи) в общ размер на данъчна основа 860 лева. Предвид горното е счетено, че дейността на дружеството е свързана с извършване на медицински услуги, съответно закупените стоки (дефибрилатор, ЕКГ, стерилизатори, микроскопи, скала и метър за височина, инвалиден стол, монитор за електрокардиограф, принтери, таблети, лампа за прегледи, осветителни тела, мебели и др.) и получени услуги (СМР, наем, счетоводни услуги, логистични услуги, услуги по договор за изпълнение на проект, контрол и координация на строителство и др.) са предназначени за извършване на освободени доставки по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС. Защитната позиция на данъчно задълженото лице – че е доказано извършването от него и на доставки, пораждащи правото на данъчен кредит, е отречена с аргумента, че последващото сключване на Договор за сътрудничество между Б. С. Г. за краткост „IVF ЦЕНТЪР“ и „Фертилити клиник – Амбулатори Инд Практис ФОР SMMSOG“ ЛТД за краткост „дружеството“, с предмет „осъществяване на необходимата дейност по презентация и маркетинг от страна на дружеството и насочване към центъра за обслужване на пациенти, за които е уведомило IVF ЦЕНТЪРА по имейл, заплащане на комисионна от страна на IVF ЦЕНТЪРА след приключване на лечението, определяне на правата и задълженията на страните по тези въпроси и посочване на пътищата за решаване на спорове, възникващи от приложението и тълкуването на договора“ и неговото изпълнение, вкл. и констатациите на органите по приходите обективирани в РА и РД за периоди след процесните (съобразно които освен освободени доставки са извършвани и облагаеми такива – посреднически услуги и отдаване под наем на имот) не оборват установеното в хода на процесната ревизия. Според състава на АССГ няма как разходите за закупено медицинско оборудване, вкл. дефибрилатор, ЕКГ, стерилизатори, микроскопи, скала и метър за височина, инвалиден стол, монитор за електрокардиограф, лампа за прегледи и др. подобни; разходите за наем на имот, за който изрично е посочено, че ще бъде използван като амбулатория за индивидуална практика за специализирана медицинска помощ; разходите за ремонта и оборудването на този имот във връзка с преустройството му от детски център в амбулатория за индивидуална практика за специализирана медицинска помощ съгласно сключения договор да се приеме, че са извършени не във връзка с осъществявана медицинска дейност, а с посредническата такава. Т.е. обстоятелството, че в периоди след процесните „Фертилити клиник – Амбулатория за индивидуална практика за специализирана медицинска помощ по акушерство и гинекология“ ЕООД е извършвало и облагаеми доставки не обосновава право на данъчен кредит по спорните фактури. Обжалваното решение е неправилно постановено. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Доводите за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда не могат да бъдат споделени. Следва да се посочи, че касационната инстанция при проверка на така изведеното касационно основание констатира, че съдебният акт отговаря на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК, респ. чл. 235, ал. 2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания. По материална законосъобразност и обоснованост на съдебния акт, които следва да бъдат разгледани заедно, касационната инстанция констатира следното. Всъщност фактическата обстановка по делото не е спорна, тя правилно е възпроизведена в мотивите на атакувания съдебен акт, изложи се в обобщен вид по-горе и не следва да бъде повтаряна. В случая между страните не е спорно, че процесните доставки, по които ревизираният е приспаднал данъчен кредит, са реално осъществени (стоките са доставени, услугите са извършени), свързани са с упражняваната от ревизираното лице дейност, доставчиците са данъчно задължени лица. Спорът по делото е концентриран върху въпроса доколко е доказано така предоставените стоки и услуги да се използват единствено и само или включително и за целите на дейности, които дават право на приспадане (каквото е становището на касатора), в първата от които хипотези дружеството би имало право на приспадане на данъчен кредит в пълния му размер, респ. във втората от които хипотези – би възникнало право на частичен данъчен кредит, или единствено за дейности, като включени в обхвата на освободените доставки и при недоказано намерение за последващото им използване/влагане в облагаема дейност, не пораждат право на такова приспадане (теза поддържана от ответника по касация, споделена изцяло от съда). За да се разреши настоящият правен спор, така както бе очертан и следва от становищата на страните, на първо място е необходимо да се разясни следното. Безспорно както е посочил и съставът на АССГ и това не се отрича от никоя от страните в процеса, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон, за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Определяйки предпоставките за възникване на право на приспадане на данъчен кредит, националният законодател, транспонирайки чл. 168, б.“а” от Директива 2006/112/ЕО, в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е уредил право на регистрирано лице да приспадне данъка за стоките или услугите, използвани за целите на извършваните от него облагаеми доставки, които стоки или услуги са му доставени или предстои да му бъдат доставени от доставчик, регистриран по този закон. По силата на чл. 69, ал.1, т.1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от това лице облагаеми доставки. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта. Съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС (траспонираща чл. 132, § 1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112/ЕО) освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения. Основателни са оплакванията на касатора обаче, че при постановяването на съдебния акт съставът на АССГ не е отчел на първо място обстоятелството, че част от процесните стоки и услуги, получени във връзка със сторените подобрения в наетия от „Фертилити клиник – Амбулатория за индивидуална практика за специализирана медицинска помощ по акушерство и гинекология“ ЕООД обект, попадат в обхвата на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС („за доставка на услуга се смята и извършването на услуга от държател за подобрение на нает актив“), приравнена на възмездна за целите на ДДС по силата на ал. 3, т. 3 от същия член, което принципно положение всъщност е признато и от Директора на Дирекция „ОДОП“- гр. София в постановеното от него Решение. Противно на приетото от ответника по касация именно по сметка 209 „Други ДМА“ са отнесени тези разходи (така изричните констатации в РД, стр. 4). В чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС е посочено кога настъпва данъчното събитие в случаите на извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за подобрение на наетия или предоставен за ползване актив, а именно - данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора. В случая от данните по делото не се установява „подобрението да е предвидено кат условие и/или задължение по договора“, както неправилно е приел Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, което всъщност е основното съображение, за да отхвърли жалбата в тази й част, с аргументи за дължимост на данък в размер на упражненото право на данъчен кредит за едни и същи данъчни периоди. Или за тази група доставки неправилно съдът е споделил аргументите на органите по приходите във връзка с приложението на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Доказано е от страна на ревизираното дружество, че тази група доставки са във връзка с последваща облагаема доставка, поради което и пораждат пълно право на данъчен кредит. По отношение на останалите доставки на стоки и услуги. Същественото е, както настоява и касаторът, че именно установеното по обективни признаци и то към момента, в който е възникнало правото на приспадане, намерение за използване на стоките или услугите е релевантно за определяне обхвата на първоначалното приспадане на данъка и обхвата на евентуалните корекции за следващи периоди, като не засяга възникването на право на приспадане, както това следва от практиката на СЕС изразена в цитираното в касационната жалба Решение от 16 февруари 2016 г. по дело С—118/11. В този аспект основателни са аргументите в касационната жалба, че съставът на АССГ е отрекъл относимостта за разрешаването на правния спор на доказания по делото факт, че наред с доставки в обхвата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС „Фертилити клиник – Амбулатория за индивидуална практика за специализирана помощ по акушерство и гинекология“ ЕООД е извършвало и последващи облагаеми доставки за наем на недвижим имот и доставки, приравнени на облагаеми по смисъла на чл. 69, ал. 2 от ЗДДС – посреднически услуги към турско дружество. Това е безспорно установено както от представените още в хода на ревизията писмени доказателства – Договор за посреднически услуги от 30.09.2023 г. и доказателства за отдаването под наем на част от обекта, в който се реализира дейността, вкл. и такива за счетоводното отразяване и начисляването на дължимия ДДС, така и от съставените на дружеството за последващи данъчни периоди и влезли в сила два ревизионни акта (също част от доказателствения материал по делото ведно с ревизионните доклади към тях). Или обосновава се извода, че при доказателствена тежест за ревизирания субект, същият е установил в условията на пълно доказване обективното си намерение за използването и на тази група доставки вкл. и за последващи такива, пораждащи право на данъчен кредит, и необосновано и неправилно съставът на АССГ е приел обратното. При така установените по делото факти, незаконосъобразно съдът е приел, че макар и да са изпълнени условията на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, при наличието на хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, не са налице условията за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните първични счетоводни документи. Разбира се съдът като инстанция по същество (виж чл. 160 ал. 1 и ал. 4 от ДОПК), по аргумент и от разрешението, дадено с т. 4 от Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. № ТР-7/2004 г., ОС на съдиите, съобразно даденият отговор на повдигнатите спорни въпроси от фактическа страна, би могъл да достигне и до други правни изводи относно приложимото правно основание, но също така е вярно и че съдът не може да потвърди РА едновременно на различни фактически и правни основания, извън тези изложени в акта на органите по проходите, поради което и не може да бъде разглеждана хипотезата на частично право на данъчен кредит. Обсъжданите от ответника по касация корекции по чл. 79а от ЗДДС не могат да бъдат релевирани, предвид времевия обхват на ревизионното производство. Основателно касаторът претендира и лихва по чл. 92, ал. 10 от ЗДДС, считано от 08.11.2023 г. /Справката-декларация (СД) по ЗДДС за м. 09.2023 г. е подадена на 07.10.2023 г. / до датата на ефективното възстановяване на данъка. Съгласно текста на чл. 92, ал. 10 ЗДДС данъкът, подлежащ на възстановяване, невъзстановен без основание или невъзстановен поради отпаднало основание (включително при отмяна на акт) в предвидените в този закон срокове по ал. 1, т. 4, ал. 3 и 4, се възстановява заедно със законната лихва, считано от датата, на която е следвало да бъде възстановен по този закон, до окончателното му изплащане, независимо от разпоредбата на ал. 8 и от спирането на данъчното производство. Целта на разпоредбата е да се обезщетят ревизираните лица за удължените срокове за завършване на ревизията, както и да се акцентира върху отговорността на приходната администрация за по - късното възстановяване на сумите. Предвид незаконосъобразният отказ на право на данъчен кредит, което е довело до коригиране на резултатите по СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди и вменяване на задълженията към фиска, то основателно в жалбата се претендират лихви по чл. 92, ал. 10 от ЗДДС за невъзстановен ДДС в срока по чл. 92, ал. 1, т. 4 ЗДДС по приключила процедура за приспадане през м. 09.2023 г. Въз основа на горното се налага извод, че са налице посочените касационни основания при обжалването - необоснованост и нарушение на материалния закон. При пълнота на събрания доказателствен материал, изводите на съда относно фактите по делото са необосновани, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Решението на първоинстанционния съд е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, следва да се постанови друго по същество на спора, с което РА да бъде отменен в обсъжданите му тук части като незаконосъобразен. Решението подлежи на отмяна и в частта на присъдени в полза на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП разноски. При този изход на спора в полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски за двете инстанции, които се претендират и са доказани в общ размер на 13 165,76 евро (така списъка по чл. 80 от ГПК и приложените доказателства). Същите следва да бъдат възложени в тежест на НАП - § 1, т. 6 от ДР на АПК. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,