Решение № 4275 от 26.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12543/2011 г.

Решение № 4275 от 26.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12543/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОУИ") против решение № 3487/13.07.2011 г., постановено по адм. д. 3139/2011 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на "Монтеканал КВ С. Л." е отменено Становище за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) № 53-06-1329/12.01.2009 г., издадено от зам. директора на ТД на НАП-София, потвърдено с решение № 365/16.03.2009 г. на ДД "ОУИ", оставено е без разглеждане искането за прогласяване нищожността на ревизионен акт (РА) № 2000905586/29.03.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите - ръководител на екип в ТД на НАП-София и разпоредено е връщане на преписката на ТД на НАП за издаване на нов административен акт, съобразно указанията на съда по тълкуване и прилагане на закона, осъдена ДД "ОУИ" да заплати на "Монтеканал КВ С. Л. " разноски в размер на 8 847,33 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че то е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение по много подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът "Монтеканал КВ С. Л. " оспорва касационната жалба по съображение в писмена защита. Претендира заплащане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение № 3487/13.07.2011 г., постановено по адм. д. 3139/2011 г. по описа на АССГ, е отменено Становище за липса на основания за прилагане на СИДДО № 53-06-1329/12.01.2009 г. за сумата в размер на 1132030,28 лв., издадено от зам. директора на ТД на НАП гр. София, потвърдено с решение № 365/16.03.2009 г. на ДД "ОУИ", оставено е без разглеждане искането за прогласяване нищожността на ревизионен акт (РА) № 2000905586/29.03.2010 г. на ТД на НАП-София, разпоредено е връщане на преписката на ТД на НАП за издаване на нов административен акт, съобразно указанията на съда по тълкуване и прилагане на закона и е осъдена ДД"ОУИ" да заплати на "Монтеканал КВ С. Л. " разноски в размер на 8 847,33 лв. АССГ е приел, че РА № 2000905586/29.03.2010 г., отразяващ резултати от извършена на "Монтеканал КВ Мениджмент" ЕООД данъчна ревизия за проверка законосъобразното прилагане на СИДДО, е влязъл в сила административен акт, който не подлежи на контрол по реда на косвения съдебен контрол в производството по оспорване законосъобразността на становище за прилагане на СИДДО, издадено по искане на "Монтеканал КВ С. Л. " Според решаващия съд, след като с влязъл в сила РА е прието, че всички обстоятелства за прилагане на СИДДО с Кралство Испания са удостоверени пред органите по приходите към момента на извършване на ревизията, липсва основание да се отрече това право в становище по за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно. Касационната инстанция намира, че административният съд е определил правилно предмета на съдебното производство и не е допуснал процесуални нарушения. Действително решаващият съдебен състав не е описал всички събрани по делото доказателства и не е посочил какви факти се установява от тях, но като е приел, че са налице факти, осъществени след издаване на атакуваното становище, които имат значение за неговото съдържание е изразил ясни и последователни мотиви за направените правни изводи. От възприетото тълкуване на закона АССГ е приел, че от правно значение за решаване на спора по делото са само определени факти, за чието установяване и релевантност са изложени подробни мотиви, поради което не е необходимо да бъдат обсъждани всички останали твърдени факти и обстоятелства, респективно доказателствата, чрез които те се установява. Настоящият съдебен състав намира, че този подход към постановяване на съдебно решение не е в нарушение на закона. Съдът дължи произнасяне по спора, с който е сезиран и за неговото разрешаване следва да установи приложимия закон и фактите, които осъществява конкретна хипотеза на правна норма, за да бъде приложена съответната диспозиция или санкция. В този смисъл съдът не е длъжен да събира доказателства, дори и да са ангажирани от страните по делото, които установяват неотносими към спора факти, дори и да са твърдени от страните, респективно не дължи произнасяне по събрани доказателства, от които не се установяват правнозначими за спора факти. За направени твърдения за факти, от които дори и да бъдат доказани, не следват твърдените правни последици, не е необходимо да бъде провеждан процес по доказването им, поради липсата на правно значение за изхода на съдебния спор. По отношение твърденията в касационната жалба, че не е спорна нищожността на РА № 2000905586/29.03.2010 г. на ТД на НАП-София и АССГ не е имал правно основание да постанови атакуваното решение въз основа на него, касационната инстанция намира, че са неоснователни по следните съображения, които могат да бъдат обобщени в две основни групи - относно допустимостта на "косвен съдебен контрол" в административното производство и правните последици от влизане в сила на цитирания РА. Правните изводи на решаващия съд относно пределите на спорния предмет са правилни и в съответствие с принципите на АПК. Съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, приложим на основание чл. 141, ал. 3 от ДОПК за настоящия случай, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на данъчния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. В това съдебно производство, което има административноправен характер, решаващият съд няма правомощия да извършва косвен съдебен контрол върху други административни актове освен обжалвания данъчен акт. Прилагането на "косвен" съдебен контрол в административния процес е в противоречие на изрични правни норми на ДОПК - чл. 160, ал. 2 от ДОПК, определящ предмета на съдебен контрол, както и на АПК - чл. 129 от АПК, уреждащ съединяването на жалби като единствена хипотеза, чл. 132 и чл. 133 от АПК, уреждащи подсъдността. Възможността за контрол относно действителността на административни актове, от които се пораждат права или задължения, е ограничена изрично от специалния процесуален закон, в който по очевидни причини (проявление на принципите законност, обективност, служебно начало, добросъвестност и на липса на лице с правен интерес за оспорване) не е въведена хипотезата на чл. 146, ал. 2, т. 2 от АПК. Следователно не е допустимо по пътя на косвения съдебен контрол да се разширяват правомощията на съда, изрично ограничени от законодателят. В случай не е налице и хипотезата на чл. 17 от ГПК във връзка с § 2 от допълнителните разпоредби на ДОПК, защото е налице противоречие на основни принципи на административния процес относно предмета на съдебния спор, който е различен от този в гражданския процес и не е налице неуреден случай. Приложеното от АССГ тълкуване относно възможността да се упражни инцидентен косвен контрол върху действителността на необжалван ревизионен акт е в съответствие с дългогодишната практика по приложението на този институт на правото в административно правораздаване. Съдът няма правомощие да извърши проверка относно действителността, респективно нищожността, на влязъл в сила административен акт, защото е длъжен (както и всички лица и държавни органи) да затече неговата сила на стабилен административен акт до евентуалното му прогласяване за нищожен в отделен процес (за какъвто няма данни, че е образуван). В този смисъл е и дългогодишната непротиворечива съдебна практика, чието отражение са например: Определение № 3525/17.03.09 г. по адм. д. 3502/09 г., Решение № 607/20.01.05 г. по адм. д. 11051/03 г., Решение № 1974/26.02.07 г. по адм. д. 11093/06 г., Решение № 3723/13.04.07 г. по адм. д. 10499/06 г., Решение № 1842/28.02.05 г. по адм. д. 9069/04 г. и другите по-нови съдебни решения от 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., цитирани в писмената защита на ответника в касационното производство. Институтът на косвения съдебен контрол, въведен от съдебната практика, дефиниран в Решение № 78/12.07.1973 г. по гр. д. 58/73 г. на Общото събрание на гражданската колегия на Върховния съд като правомощия в рамките на задължението (на съда) за преценка на правопораждащите факти, съдът може да констатира нищожността на един административен акт и с оглед на това, без да го изменява или отменява, да приеме съществуването или не на определени правоотношения, намира приложение само в гражданския процес, в който има за предмет именно само граждански правоотношения, спрямо които един административен акт е възможно да представлява факт с правно значение (например правопораждащ факт). Израз на необходимостта на установяване на относимите към гражданскоправния спор факти, констатирана на съдебната практика и теория в тази насока, е създаването на изричната правна норма на чл. 17 от ГПК ( ДВ бр. 50/20.07.2007 г.). Аналогична разпоредба в процесуалните закони в областта на административното право не е налице, защото възможността съдебен контрол за действителност на административните актове е предвидена изрично като безсрочна в чл. 149, ал. 5 от АПК. Въвеждането през 1992 г. с чл. 37, ал. 2 от Закона за административното производство на хипотезата за безсрочно право за оспорване на административните актове с искане за обявяване на тяхната нищожност е именно поради необходимостта да бъде осигурена законност на актовете на администрацията, но и на правната стабилност чрез зачитането на тяхното действие до изричното им обявяване за нищожни. В този смисъл законодателството се изменя, за да се съобрази с обществената необходимост, която е коментирана и констатирана в правната теория и съдебна практика. Следователно цитираната в касационната жалба научна литература от 1936 г. не отразява това развитието на законодателството, което е задължително за правоприлагащите органи. Оспорването с искане за обявяване на нищожност на административните актове се разглежда от административен съд, респективно Върховния административен съд, като се подчинява на всички правила на административния процес, включително относно родова и местна подсъдност, право на участие на страните в процеса, събиране на доказателства и др. Следователно допускането на косвен съдебен контрол в административния процес би довел до пряко нарушение на основни принципи на административното правосъдие и възможност за изземване на правомощия на един съд от друг. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение в частта, с която не е разгледано искането за прогласяване нищожността на РА № 2000905586/29.03.2010 г. на ТД на НАП-София е правилно, обосновано и законосъобразно. По отношение доводите относно правното значение на РА № 2000905586/29.03.2010 г. на ТД на НАП-София и неговото отражение върху законосъобразността на обжалваното пред АССГ становище по прилагане на СИДДО, касационната инстанция намира, че решаващият съд законосъобразно се е съобразил с този данъчен акт и установеното в него наличие на основания за прилагане на СИДДО с Кралство Испания. От събраните по делото доказателства се установява, че с искане вх. н. 53-06-1329/12.08.2008 г. за прилагане на СИДДО между България и Испания е поискано на основание чл. 137, ал. 1 от ДОПК да бъде установено, че за "Монтеканал КВ С. Л.", дружество регистрирано в Кралство Испания, за доход за 2008 г. в размер на 1132030,28 лв., произтичащ от "услуги по договор от 02.01.2008 г.", с платец на дохода българско дружество "Монтеканал КВ Мениджмънт" ЕООД, са налице основанията по чл. 136 от ДОПК. По повод на това искане е издадено Становище за липса на основания за прилагане на СИДДО № 53-06-1329/12.01.2009 г. за сумата в размер на 1132030,28 лв., издадено от зам. директора на ТД на НАП гр. София, потвърдено с решение № 365/16.03.2009 г. на ДД "ОУИ", което е обжалвано пред АССГ. В мотивите на становището и потвърждаващото го решение е прието, че липсват основания за прилагане на СИДДО между България и Испания, като подателят на искането за издаване на становище не е доказал изпълнението на изискванията по чл. 136 - 138 ДОПК, защото не са представени необходимите доказателства за изясняване на следните обстоятелства: дали испанското дружеството - получател на дохода, е формирал място на стопанска дейност на територията на България; кои услуги от посочените в приложение 2 към договора от 02.01.2008 г. са реално осъществени и от кого действително са осъществени тези услуги, предвид наличието на данни за изпълнение от трети лица ("Абакус и Партнърс" ЕООД и Мартин Заимов); дали действително е налице връзка между разпределените от испанското дружество разходи с услугите, посочени в приложение 2 към договора; дали услугите касаят българското дружество, посочено като платец на дохода - "Монтеканал КВ Мениджмънт" ЕООД; кои лица са изпълнили услугите, на какви длъжности са работили, при какви часови ставки и т. н., което е прието като съществено за преценката дали възнаграждението е определено по пазарни цени предвид факта, че получателя и платеца на дохода са свързани лица. Със Заповед № 905586/26.08.2009 г. е възложено извършване на данъчна ревизия на "Монтеканал КВ Мениджмънт" ЕООД по ЗДДС и ЗКПО за различни периоди от 2006 г. до 2009 г., включително и относно данъка по чл. 195 от ЗКПО за 2008 г. В резултат на тази данъчна ревизия е издаден РА № РА № 2000905586/29.03.2010 г. на ТД на НАП-София, с който на ревизираното лице не е определен като дължим данък по чл. 195 от ЗКПО. При ревизията е извършен контрол на всички обстоятелства по чл. 136 от ДОПК по представени декларации и първични и вторични счетоводни документи, регистри и сметки и ведомости, в резултат на което е направен извод, че основанията по чл. 135, ал. 2 от ДОПК се считат доказани от момента на издаване на РА, поради което е определена лихва на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК. Според фактическите констатации в РД, за който е посочено че е неразделна част от РА, всички обстоятелства, за които в Становище № 53-06-1329/12.01.2009 г. е посочено, че не са изяснени, са обсъждани и анализирани от ревизиращият екип въз основа на събраните по време на данъчната ревизия доказателства. Ревизиращият екип е приел за доказано, че "Монтеканал КВ С. Л. " е местно лице на Кралство Испания, това дружество е действителен притежател на доход от източник в Република България и не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които да е свързан получения доход, както и че са изпълнени изискванията за прилагане на СИДДО. При тези извършени процесуални действия и издадени административни актове от различни органи по приходите на ТД на НАП, касационната инстанция намира, че правилно АССГ се е съобразил с издадения и влязъл в сила РА. Съгласно чл. 141, ал. 1 от ДОПК органите по приходите осъществяват контрол по прилагането на СИДДО, като извършват проверка или ревизия. Когато се извършва проверка, становище за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО се издава на чуждестранното лице в 60-дневен срок от подаване на искането по чл. 137, ал. 1. Копие от становището се изпраща и на платеца на дохода. Според чл. 142, ал. 4 от ДОПК при извършване на ревизия обстоятелствата по чл. 136 се удостоверяват пред органа по приходите, без да се подава искане по образец, а ако такова е подадено, становище по него не се издава. След измененията в ДОПК, осъществени със ЗИД на ДОПК, обн. В ДВ, бр. 108/2007 г. е установена правна възможност за осъществяване на последващ контрол относно законосъобразното прилагане на СИДДО, независимо от издаване на становище за липса или наличие на основания за прилагане на СИДДО. Единственото въведено ограничение от възможността за последващ контрол е ако е осъществено обжалване на становището, което ограничение следва да се тълкува в контекста и на останалите разпоредби на ДОПК. Очевидно законодателят със ЗИД на ДОПК, обн. В ДВ, бр. 108/2007 г. е изменил процедурата за прилагане на СИДДО в смисъл, че становищата на органите по приходите относно наличието или липсата на основания за прилагането на СИДДО нямат характер на стабилни административни актове и изразеното в тях становище подлежи на преразглеждане. Органът, извършващ ревизията на платеца на дохода не е длъжен да се съобрази със становището по прилагане на СИДДО, издадено на получателя на дохода, освен ако този въпрос вече е разрешен с влязло в сила съдебно решение, постановено в производството по обжалване ( не е уточнен обжалвания акт дали е становището или на друг данъчен акт, например РА на получателя на дохода, за който органите по приходите е възможно да приемат, че е данъчнозадължено лице и за Република България). Този извод следва от действието на съдебните решения спрямо страните - чл. 177 от ДОПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Данъчната администрация чрез своите органи, участници в съдебните производства, следва да се счита обвързана като страна по дело от съдебното решение, с което е разрешен спор относно приложението на СИДДО, поради което е предвидена изрично и нормата на чл. 141, ал. 6 от ДОПК. Становището по чл. 141, ал. 1 от ДОПК придобива стабилитет след проведено съдебно обжалване, като до разрешаване на спора относно неговата законосъобразност то не е влязло в сила, и на основание чл. 142, ал. 4 от ДОПК, ако бъде извършена данъчна ревизия, не е налице основание да бъде издавано становище т. е. издаденото подлежи на отмяна само поради издаване на РА. Този правен извод се подкрепя от сравнението между обвързващата сила на становище, издадено на получателя на дохода относно наличието или липсата на основания за прилагане на СИДДО, на влязъл в сила РА, издаден след данъчна ревизия на платец на дохода за определяне на данъчните задължения по чл. 195 от ЗКПО и влязло в сила съдебно решение, в което е разрешен спор относно законосъобразността на становище за наличието или липсата на основания за прилагането на СИДДО. В конкретния случай е налице само влязъл в сила РА, издаден след данъчна ревизия на платец на дохода за определяне на данъчните задължения по чл. 195 от ЗКПО, а спорът относно законосъобразността на становище за наличието или липсата на основания за прилагането на СИДДО е висящ. След като е извършена данъчна ревизия, на основание чл. 142, ал. 4 отДОПК по подадено искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК не следва да бъде издавано становище т. е. издаденото, по чието обжалване не е постановено влязло в сила съдебно решение, подлежи на отмяна. С оглед различния предмет на данъчното и съдебното производство, както и на участниците в тези производства (данъчната администрация и "Монтеканал КВ Мениджмент" ЕООД - платец на дохода в първото, данъчната администрация и "Монтеканал КВ С. Л." - получател на дохода в другото) не е налице забраната по чл. 130, ал. 2 АПК. Следователно не може да се приеме, че като е извършена данъчна ревизия е прието за разглеждане дело, което е висящо пред съд. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното решение като правилно, обосновано и законосъобразно, постановено без допуснати процесуални нарушения следва да бъде оставено в сила в частта, с която е отменено Становище за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) № 53-06-1329/12.01.2009 г., издадено от зам. директора на ТД на НАП-София, потвърдено с решение № 365/16.03.2009 г. на ДД "ОУИ", оставено е без разглеждане искането за прогласяване нищожността на ревизионен акт (РА) № 2000905586/29.03.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите-ръководител на екип в ТД на НАП-София и са присъдени разноски по делото. В частта, с която е разпоредено връщане на преписката на ТД на НАП за издаване на нов административен акт, съобразно мотивите в настоящото решение, решението на АССГ следва да бъде отменено. На основание чл. 142, ал. 4 от ДОПК, ТД на НАП не дължи произнасяне по искането на "Монтеканал КВ С. Л. " поради издаване на ревизионен акт на "Монтеканал КВ Мениджмент" ЕООД. Доводите в касационната жалба и писмената защита на ответника в касационното производство относно предпоставките за прилагане на СИДДО с Кралство Испания не могат да бъдат обсъждани в настоящото касационно производство поради наличието на влязъл в сила РА, по отношение на който данъчната администрация разполага с други средства за изменение на установените с него задължения за данъци, на които настоящото съдебно решение не може да окаже влияние. В този смисъл обсъждането на тези оплаквания и твърдения не може да промени крайния изход на настоящия спор и са без правно значение по отношение законосъобразността на обжалваното съдебно решение. По водене на делото пред касационната инстанция ответникът е направил разноски в размер на 2914,19 лв., поради което с оглед изхода на спора и направеното искане, ДД "ОУИ" следва да бъде осъдена да му ги заплати. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение