Решение № 3574 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4127/2016 г.

Решение № 3574 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4127/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. срещу решение № 338/18.02.2016 г. на Административен съд В. по адм. д. № 3584 по описа за 2015 г., с което отменен ревизионен акт № 081103390/03.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. в частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в данъчни периоди м. 10, 11 и 12.2008 г.; м. 01, 02, 03, 04, 05, 06 и 08.2009 г. и м. 01 и 12.2010 г. по издадени от "Добруджа кабел" ЕООД и "Е. М. Б." ООД фактури и установените в резултат на това задължения за ДДС в общ размер 101 190.29 лева с лихви за забава в общ размер 29 557.78 лева, както и относно допълнително определените задължения за корпоративен данък за 2008, 2009 и 2010 г. в общ размер 49 622.21 лева с лихви за забава 8 116.41 лева. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни са оплакванията му срещу процесуалната дейност на съда по оценка на доказателствените средства. Според касационния жалбоподател предвид предмета на доставките рекламни услуги не е установено кой е изработил рекламните клипове, които да се излъчат от доставчиците; недоказан е фактът на излъчването и начина на формиране на себестойността на услугата. Към процесуалните нарушения на съда отнася разпореждането на отмяна на РА и за данъчни периоди, в които не е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, а определените задължения за ДДС са по справките -декларации на РЛ, като са начислени лихви за несвоевременно внасяне на данъка. Липсата на мотиви в съдебния акт за отяната на тази част от РА касаторът навежда като довод за нищожност. С фактическите си доводи във връзка с доставките на рекламни услуги обосновава противоречието на решението с материалния закон при разрешаването на спора за съществуването на задълженията за корпоративен данък. Иска отмяна на решението в отменителната му част и в частта за разноските, а при решаването на спора по същество - отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "Професионален футболен клуб Добруджа" ЕАД - в ликвидация изразяват становище за неоснователност на жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С отменената от АС В. част от ревизионен акт приходната администрация е установила в тежест на "ПФК Добруджа" ЕАД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 101 190.29 лева и за закъснителна лихва в общ размер 29 557.78 лева, както и за корпоративен данък за данъчни периоди 2008, 2009 и 2010 г. в общ размер 49 622.21 лева и за закъснителна лихва 8 116.41 лева. И. на задължението за ДДС е извършената с РА корекция на декларираните от РЛ резултати за данъчни периоди м. 10, 11 и 12.2008 г. и м. 01, 02, 03 и 04.2009 г. заради отказ да се признае упражненото в тези периоди право на приспадане на данъчен кредит. За данъчни периоди м. 05, 06 и 08.2009 г. и м. 01 и 12.2010 г. са определени задължения за лихви за несвоевременно внесен ДДС по справки-декларации. Тези лихви в размер 4 515.06 лева са част от общия размер на лихвите от 29 557.78 лева. Отреченото данъчно предимство в размера на данъчното задължение е по издадени от "Добруджа кабел" ЕООД и "Е. М. Б." ООД фактури с предмет рекламни услуги. Според органите по приходите е недоказано осъществяването на услугите. Не било установено съществуването на рекламен клип, който да бъде излъчен, а изготвянето на клипа не е част от съдържанието на договорите за реклама. Изводи във вреда на РЛ са направени от отсъствието на информационни източници у доставчиците за себестойността на услугите. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 70, ал. 5; чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 във вр. с чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. С РА са преобразувани на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО декларираните от РЛ данъчни финансови резултати за 2008 и 2009 г., като вместо данъчни загуби са определени данъчни печалби в размери съответно 98 047.47 лева и 199 628.52 лева и са установени задължения за корпоративен данък в размери 9 804.75 лева и 19 962.85 лева с лихви за забава. За 2010 г. декларираната от дружеството данъчна печалба е намалена с пренесени загуби от 2005 и 2006 г. в общ размер 101 443.51 лева и увеличена с общо 297 676.99 лева приспаднатите данъчни загуби за 2008 и 2009 г. Изчислен е ДФР печалба в размер 198 546.14 лева с корелативен корпоративен данък 19 854.61 лева. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на задълженията за ДДС и корпоративен данък и за лихвите за забава върху тях е разрешен в полза на жалбоподателя. Съдът е отнесъл към процесуалните тежести на ДЗЛ установяването на фактическия състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит. Като спорен от елементите му е определил само фактът на получаване на услугите по фактурите, издадени от двамата доставчици. Фактическият извод за извършване на услугите е основан на оценката на договорите за реклама от 30.12.2007 г. и от 30.12.2008 г. с "Добруджа кабел" ЕООД и от 03.01.2008 г. и от 29.12.2008 г. с "Е. М. Б." ООД и приложенията към тях, съдържащи медиа-план и описание на рекламите, показанията на свидетелите Михайлов и Ботева и заключенията на ССЕ и СТЕ. По установяванията на съда клиповете са изработени от Михайлов, който е работел в "Добруджа кабел" от 2002 до 2012 г. Излъчването на клиповете е потвърдено от св. Ботева. Възможностите на доставчиците да предоставят услугите по излъчването са възприети по заключението на експерта от СТЕ, като е ценено и изявлението на вещото лице при изслушването за осъществени по-голям брой излъчвания от предвидените в медийния план. Заключението на ССЕ е информационен източник на констатацията за съответствие между уговореното и фактурираното, плащането по фактурите, извършените от доставчиците счетоводни записвания, включително отчитането на приходи от доставките и разчитането с бюджета на задълженията им за ДДС и корпоративен данък. Установявайки извършването на услугите, съдът е приел че документирането им с фактурите на "Добруджа кабел" ЕООД и "Е. М. Б." ООД е надлежно; разходите по тях са документално обосновани и следва да се признаят за данъчни цели, поради което корекцията с РА на декларираните от жалбоподателя финансови резултати е неправилно. Първоинстанционното съдебно решение е недопустимо в частта за разпоредената отмяна на РА относно установените задължения за ДДС за данъчни периоди м. 05, 06 и 08.2009 г. и м. 01 и 12.2010 г. и неправилно в останалата обжалвана част. Предмет на правния спор е съществуването на разпоредените с РА задължения и отказът да се признаят заявени пред администрацията права. За данъчни периоди м. 05, 06 и 08.2009 г. и м. 01 и 12.2010 г. не са установени задължения за ДДС - всички полета от таблица I срещу означението за ДДС за внасяне са попълнени с нули, освен за д. п. м. 05 и 06.2009 г., но там данъкът за внасяне е самоизчисленият от ДЗЛ в съответствие с чл. 105 ДОПК със СД за съответните периоди. Посочването на самоизчисленият данък, като данък за внасяне определя РА в тази част като констативен, а не декларативен административен акт - удостоверен е фактът на съществуващото задължение, а не се установява ново задължение. Само във връзка с определените от разпоредителната част права, задължения или отговорности може да възникне правен спор, разрешаван от съдилищата. Без да съществува спор за правото или задължението, оспорването е лишено от предмет и липсва правен интерес от съдебна защита. Постановеното решение е недопустимо - вж. чл. 159, т. т. 1 и 4 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Възприемането на този порок е дължимо и служебно при действието на чл. 218, ал. 2 АПК. Жалбоподателят в първоинстанционното производство не е отрекъл забавеното плащане на задълженията за ДДС за данъчни периоди м. 05, 06 и 08.2009 г. и м. 01 и 12.2010 г., нито е възразил против размера на закъснителната лихва. Неточното във времево отношение изпълнение на публичните задължения поражда отговорността по чл. 175, ал. 1 ДОПК. Осъществяването ? с РА е правомерно, а отмяната на утежняващия акт в частта за установените задължения за лихви за ДДС в размер 4 515.06 лева е неправилна. При решаването на спора относно упражненото от "ПФК Добруджа" ЕАД право на приспадане на данъчен кредит, административният съд е съобразил правилата за разпределение на доказателствената тежест, следващи от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Процесуална обвързаност на данъчния субект е да установи предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС за възникването на претендираното субективно публично право. Верни са и съжденията на съда, че релевантно за възникването на това данъчно предимство е не облигацията, а изпълнението на задължението, което е неин предмет. Не са съобразени, обаче, с правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК, както и с логическите и опитните правила изводите на съда, че услугите предмет на спорните доставки са осъществени. Между доставчиците и получателя е съществувала правна връзка, възникнала от договорите за реклама. Конкретното съдържание на задължението на доставчиците на медийни услуги е за излъчване на аудио-визуални търговски съобщения, конкретизирани в медийни планове. Материални носители на търговските съобщения са представени още в извънсъдебната фаза на производството. Лице, което ги е изготвяло е св. Михайлов. Възможностите на операторите да емитират съобщенията са установени от СТЕ, като за правоотношението по рекламата са оставени утвърдени в практиката информационни следи /пак заключението на в. л./. Излъчването на съобщения е потвърдено от свидетелите и при изслушването на експерта по СТЕ. Индиция за изпълнение на задължението на доставчиците е насрещната престация на рекламодателя, както и отчитането на приходи от доставките при доставчиците на медийни услуги. Доказването е неубедително. Единствените преки доказателствени средства са гласните, но те установяват извършването от доставчиците на рекламните услуги по принцип, а не и конкретните във вида и обема по фактурите. Успешно е насрещното доказване на извършването на услугите с индицията на отсъстващ клип, който да се излъчи от оператора. По показанията на св. Михайлов рекламните клипове са сменяни всяка седмица, като на рекламодателя са предоставяни дискове с рекламните клипове и записи на футболните срещи. По делото като веществени доказателствени средства са представени едва два диска. Съмнения за действителното осъществяване на услугите в уговорения обем следват и от имущественото състояние на получателя за отчетните 2008 и 2009 г. Нелогично е деклариралия данъчни загуби по ЗКПО стопански субект да е възложил реклами за стотици хиляди левове. Отразяването на доставките на услуги в данъчните документи е невярно, поради което и основаното на тези документи отчитане на разходи не съответства на изискването за документална обоснованост по чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Възникнала е данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО, която налага преобразуването от ДЗЛ на СФР по реда на чл. 22, т. 1 във вр. с чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО и пропускът му правомерно е поправен при данъчния контрол на основание чл. 79 във вр. с чл. 81 ЗКПО. Отсъствието на рекламните услуги обосновава и прилагането на реда по чл. 16, ал. 1 ЗКПО за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане при неоснователно имуществено разместване по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Извършената с РА корекция на декларираните ДФР за 2008, 2009 и 2010 г. за определяне на задължения за корпоративен данък е правомерна. В противоречие с материалния закон е разпоредената от съда отмяна на тази част от РА. Дължимо е обезсилване на първоинстанционното решение в недопустимата част и прекратяване на делото в тази част. В неправилната част съдебният акт ще бъде отменен, като се отхвърли в съответната част оспорването срещу РА. Решението следва да бъде отменено и в частта за присъдените в полза на жалбоподателя разноски. При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски в размер 3 311.23 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл 8, ал. 1, т. 3 и по аналогия на чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение