Решение № 15857 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6205/2018 г.

Решение № 15857 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6205/2018 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ Пловдив при ЦУ на НАП, срещу Решение № 631/20.03.2018 г., постановено по адм. дело № 2807/2017 г. по описа на Административен съд-Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16001614000680-091-002/6.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 773/30.09.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени оплаквания, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът моли касационната жалба да бъде уважена като се отмени решението и се отхвърли изцяло жалбата срещу ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - "Новус Корп" ЕООД не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С обжалваното решение Административен съд-Пловдив е отменил Ревизионен акт № Р-16001614000680-091-002/6.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 773/30.09.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Новус Корп" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС общо в размер на 250840, 19 лв., ведно с прилежащи лихви за данъчни периоди м. 05. и м. 06.2014 г. по 5 бр. фактури за доставка на ДМА и материали, издадени от "Фортиф груп" ЕООД; данъчни периоди м. 05, 06 и м. 07.2014 г. по 6 бр. фактури за доставка на ДМА, транспортни, спедиторски услуги и митническо обслужване, издадени от "Мастер Спед" ООД и за данъчни периоди м. 05, 06 и 07.2014 г. за доставка на ДМА, стоки и материали, издадени от "Аудакс корп" ООД. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Приел е, че процесните фактури обективират реално възникнали данъчни събития. По отношение на петте броя фактури, издадени от "Фортиф груп" ЕООД, съответно № 111 от 23.05.2014 г., с данъчна основа /ДО/ в общ размер от 110230. 00 лв, ДДС в общ размер от 22046 лв. и предмет на доставките-продажба ДМА по опис; № 104 от 23.05.2014 г., с ДО в размер от 63617, 16 лв., ДДС в размер от 12723, 43 лв. и предмет на доставките-стока по приемо-предавателен протокол 104; № 103 от 23.05.2014 г., с ДО в размер от 100918, 51 лв., ДДС в размер от 201831, 70 лв. и предмет на доставките; № 102 от 23.05.2014 г., с ДО в размер от 107930, 20 лв., ДДС в размер от 21586, 04 лв. и предмет на доставките- стока по приемо-предавателен протокол 102; № 114 от 10.06.2014 г., с ДО в размер от 13516, 80 лв., ДДС в размер от 2703, 36 лв. и предмет на доставките-ГВ 2. 7 х250. Според първостепенния съд са представени достатъчно доказателства, в това число процесните фактури, договори за доставка и оферти за всяка от фактурите, приемо-предавателни протоколи, които навеждат до извод за реално осъществяване по процесните фактури и неправомерно отказано право на данъчен кредит. Съобразно приетото заключението на ССчЕ - заключителна част и таблична форма, е проследено движението на стоките от доставчика и последващата реализация на същите стоки, вкл. счетоводната отчетност, декларирането и данните за разплащане между страните. По отношение на шестте броя фактури, издадени от "Мастер спед" ООД, съответно № 2... 90 от 12.05.2014 г., с данъчна основа /ДО/ в общ размер от 765200. 00 лв, ДДС в общ размер от 153040 лв. и предмет на доставките-форматираща машина – Комплексна система за ламарина модел СМСН 6000, машина Алет 114 – автоматична линия за производство на електрозаварени тръби е машина М10 – линия за производство на студено-огънати профили; № 2... 98 от 29.05.2014 г., с ДО в размер от 150, 00 лв., ДДС в размер от 30, 00 лв. и предмет на доставките- спедиторски услуги; товарителница № 034499 Русе-Русе; № 3975 от 30.06.2014 г., с ДО в размер от 1247 лв., ДДС в размер от 249, 40 лв. и предмет на доставките-митническо и спедиторско обслужване м. 6. 2014 г.; товарителница № 034499 Русе-Русе; № 1... 153 от 4.7.2014 г., с ДО в размер от 90. 00 лв., ДДС в размер от 18. 00 лв. и предмет на доставките- спедиторски услуги, товарителница № 034519 Русе-Русе; № 4042 от 28.07.2014 г., с ДО в размер от 90, 00 лв., ДДС в размер от 18, 00 лв. и предмет на доставките- спедиторски услуги, товарителница № 034539 Русе-Русе, и № 4045 с ДО в размер от 1349, 00 лв., ДДС в размер от 269, 80 лв. и предмет на доставките-митническо и спедиторско обслужване м. 6. 2014 г. Въз основа на събраните писмени доказателства, на приетата съдебно-счетоводна експертиза, съдът е установил наличието на облигационни отношения между получателя на стоките и издателя на фактурите, доказателства за извършване на фактурираните услуги, както и за индивидуализация, предаване на машините, за преминаване на собствеността върху тях, както и за последващата им реализация. По отношение на фактурите, издадени от "Аудакс корп" ООД, съответно № 1355 от 31.07.2014 г., с ДО в размер от 858. 60 лв, ДДС в размер от 171, 72 лв. и предмет на доставките-тръба Ф42; № 309 от 30.05.2014 г., с ДО в размер от 626, 40 лв. ДДС в размер от 125, 28 лв. и предмет на доставките- алум. Б; № 429 от 5.6.2014 г., с ДО в размер от 895. 00 лв., ДДС в размер от 179, 00 лв. и предмет на доставките-алум. Б; № 429 от 5.6.2014 г., с ДО в размер от 895. 00 лв., ДДС в размер от 179. 00 лв. и предмет на доставките-тръба 20 х20 х15; № 1032 от 11.07.2014 г., с ДО в размер от 8780, 25 лв., ДДС в размер от 1765, 05 лв. и предмет на доставките-тръба 60 х40 х1. 35, № 231 от 26.5.2014 г. с ДО в размер от 700, 00 лв., ДДС в размер от 140, 00 лв. и предмет на доставките-автоматична линия на ел. заварени тръби Алет 30; № 270 от 28.5.2014 г. с ДО в размер от 874, 20 лв., ДДС в размер от 174, 84 лв. и предмет на доставките-тръба 40 х40 х1. 5; № 1300 от 28.7.2014 г. с ДО в размер от 2106, 70 лв., ДДС в размер от 421, 34 лв. и предмет на доставките-месинг, Ф80, алум. Б и алум. Б; № 1320 от 29.7.2014 г. с ДО в размер от 388, 08 лв., ДДС в размер от 77, 62 лв. и предмет на доставките-тръба Ф42. 4 х2. 0 ГВ; № 1327 от 30.7.2014 г. с ДО в размер от 969, 84 лв., ДДС в размер от 193, 97 лв. и предмет на доставките-тръба Ф21. 3 х1. 8 ГВ. Въз основа на събраните писмени доказателства-договор за доставка, приемо-предавателен протокол, фактури, складови нареждания и експедиционни бележки, на приетата съдебно-счетоводна експертиза, съдът е установил наличието на облигационни отношения между получателя на стоките и издателя на фактурите, доказателства за индивидуализация, предаване на стоките, за преминаване на собствеността върху тях, както и за последващата им реализация. Така постановеното решение е правилно. Спорният въпрос по всички издадени фактури е бил дали са налице настъпили данъчни събития - извършване на услугите или прехвърляне на правото на собственост върху стоките. Разпределяйки правилно тежестта на доказване - върху ревизираното лице, претендиращо, че в негова полза е възникнало субективното право на приспадане на данъчен кредит, съдът обосновано е приел, че са установени факти и обстоятелства, относими за формиране на извода, че са налице доставки по фактурите, издадени от гореизброените доставчици. Доставчикът "Фортиф груп" ЕООД е издал 5 бр. фактури в данъчни периоди м. 05 и м. 06. 2014 г. с предмет – ДМА и материали. В случая съвкупната преценка на представените доказателства - договори за доставка и оферти за всяка от фактурите, уведомления, приемо-предавателни протоколи за всяка една от извършените доставки на стоки по процесните, установява реалното осъществяване на доставките именно от доставчика "Фортиф груп" ЕООД. Относно прехвърлянето на право на собственост върху стоките, касационният съд намира изводите на АС-Пловдив за обосновани. Правилно е приел съда, че въз основа на събраните доказателства, може да се направи, и то при условията на проведено пълно доказване, извод, че стоките са били налични като такива при доставчика и същите са предадени на купувача /РЛ/, с което правото на собственост върху стоките е прехвърлено поради настъпилата индивидуализация и съответно е настъпило данъчно събитие, при което данъкът се явява правомерно начислен и възниква право на приспадане на данъчен кредит. Съгласно приетото заключение на ССчЕ, счетоводното оформяне на фактурите и заприходяването на доставките е надлежно при ревизираното лице като получател, както и при доставчика, чието счетоводство е проверено на място от вещото лице. Въз основа на неоспорените като писмени доказателства приемо-предавателни протоколи, се установява предаването и идентификацията на стоките-рулони и дълготрайни материални активи. Тези документи, макар и частни такива, не са били оспорени по своето съдържание и истинност, кореспондират с останалите писмени доказателства - договори, уведомления, оферти, фактури, приемо-предавателни протоколи, редовни счетоводни записвания. Относно изложените доводи в касационната жалба, че е налице различие в подписите на представляващия "Новус корп" ЕООД във фактурите и съпътстващите документи касационния съд като съобразява приетите писмени доказателства - договори за доставка и оферти за всяка от фактурите, уведомления, приемо-предавателни протоколи, намира, че същите обективират сключени договори за доставка и осъществена такава. От направените насрещни проверки, описани подробно в РД, както и въз основа на извършеното от приходните органи в ревизионното производство неекспертно сравнение на подписите, положени от представляващия "Новус корп" ЕООД - не може да се приеме, че са събрани доказателства, водещи до различни изводи, тъй като фактическа проверка не е извършена, не са представени други противоречащи документи, а сравнението на подписи, извършено без използване на специални знания и без да е спазен процесуалният ред за назначаване и приемане на експертизи като доказателствени средства в административния и съдебен процес, не е допустимо и не следва да бъде съобразявано. Неправилно касатора твърди, че не е доказано осъществяването на доставките по фактурите издадени от "Фортиф груп" АД. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик /т. ЗЗ от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД/, от което следва, че доказването на факта на придобиване на правото на собственост върху стоките от доставчика от негов предходен доставчик не е предпоставка за признаването на конкретната процесна доставка за осъществена. Към фактурите, съдържащи подписите на лицата, представляващи двете дружества, са приложени двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, съдържащи опис на ДМА и кулоните, по количество и ед. цена. Според съдържанието на четирите броя оферти № 76, 77, 78 и 79 и уведомление към договора за доставка е посочено мястото за съхранение на стоките предмет на процесните фактури. С оглед тези данни по делото неправилно се твърди, че не е ясно къде доставчикът е съхранявал стоката, къде е предадена и как, съответно откъде докъде, е транспортирана. Доставчикът "Мастер спед" ООД е издал 6 бр. фактури в данъчни периоди м. 05, 06 и 07. 2014 г. с предмет – 3 бр. машини и митническо и спедиторско обслужване. Административният съд е очертал предпоставките за признаване на право на данъчен кредит. Предмет на сделките са стоки и услуги, което предполага наличие на доказателства за предаване на стоките, респективно за физическото им наличие при ревизираното лице, както и извършването на услугите от доставчика или негови поддоставчици. Реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В процесния спор, въз основа на събраните по делото доказателства, съдът е обосновал извод за реалност на доставки на процесните стоки - машини и митническо и спедиторско обслужване. Настоящият касационен състав намира, че са налице всички предпоставки за признаването на правото на данъчен кредит на РЛ. Към фактурите са представени договор за спедиторско и митническо обслужване, опис-приложения, договор за влог на движими вещи, договор за продажба, анекс към него, договор за наем, приемо-предавателен протокол, фактурите, товарителници, международна товарителница и протокол № 0129006 от 1.12.2014 г. за извършена проверка в производствен цех на РЛ в гр. Русе, хале № 4, издаден от приходните органи. Налице са данни за деклариране и счетоводно отразяване на доставките при РЛ и доставчика му, плащане по банков път и чрез прихващане съгласно договор за прехвърляне на акции. Видно от заключението на вещото лице, направило обобщение и в таблична форма на многобройните писмени доказателства във връзка с всяка една от издадените фактури, е че по всяка от доставките на машините от доставчика е извършено заприхождаване, съответно изписване на машините, предмет на доставки спрямо РЛ. Наличието на процесните 3 бр. машини се потвърждава и от протокола за извършена проверка в производствения цех в гр. Русе на РЛ. Т. е обратно на констатациите в РД и РА е установено и придобиването и заприходяването на ДМА в активите на РЛ. По делото са събрани като писмени доказателства, неоспорени от страните по своята автентичност и достоверност, документи, представляващи съпътстващи документи спрямо процесните документи фактури - приемо-предавателни протоколи, товарителници. Видно от тези съпътстващи документи е, че приемо-предавателния протокол е оформен двустранно от доставчик и клиент, съдържат описание на машините, печати, подписи и имена на лицата, извършили приемо-предаването. Наличието на приемо-предавателни протоколи между страните по сделката, указват на реално фактическо предаване на вещта, респ. прехвърляне на правото на разпореждане с нея от продавача на купувача и наличие на реални доставки на стоки. Съобразно задължителното тълкуване, дадено в т. ЗЗ - 35 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД доставката на стоки включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Касаторът оспорва годността като доказателства на приемо-предавателния протокол, договор за продажба и анекс към договора, тъй от същите не могло се направен извод за датата на данъчното събитие, кога е извършено реалното предаване и прехвърлянето на собствеността на машините. Според чл. 6 от договор за продажба предаването и приемането на стоката се удостоверява с подписването на фактура или друг удостоверяващ предаването документ. Към договора за продажба от 9.5.2014 г. е сключен анекс на 12.05.201 г. по силата на който страните са се договорили стоката предмет на договора за продажба от 9.5.201 г. в срок до 20.5.2014 г. да се приеме от купувача в склада на трето лице Приемо-предавателният протокол като съпътстващ фактурата документ съдържа всички необходими реквизити- индивидуализация на стоките, отделянето им от рода чрез приемо-предаване и последващо заприходяване на стоките като материални ценности, вкл. са посочени и лицата, извършили това. Протоколът и договорите не са оспорени като доказателства, имат своята доказателствена стойност и доказателствена сила за установяване на отразените в тях обстоятелства. Няма нормативно установено изискване за съдържание и реквизити на приемо-предавателните протоколи, нито в случая мястото и обекта, в който са съставени са от значение за установявания с тях релевантен факт на приемо-предаване. От друга страна са налице данни за осъществен транспорт на машините и за последващата им реализация, свързана с основната икономическа дейност, развивана от дружеството. Твърденията на приходните органи за неточности в заявката за транспорт и липса на реквизити не са съществени. Няма процесуална пречка също доказателствата да бъдат представени и приети след приключване на срока на насрещната проверка, вкл. и до приключване на съдебното следствие. Относно фактурираните услуги-митническо и спедиторско обслужване са приети достатъчно писмени доказателства- договор за митническо и спедиторско обслужване, заявки за транспорт, уведомления, систематизирани и проверени от вещото лице. Въз основа на приетите без оспорване доказателства са установени обстоятелствата, имащи значение за настъпване на данъчно събитие - извършване на спедиторски и митнически услуги и използването им за целите на икономическата дейност на РЛ. Неоснователни са касационните оплаквания за нереалност на фактурираните услуги – митническо и спедиторско обслужване. Видно от представените фактури: № 98, № 153, № 4042, № 99, № 3938 № 3896 като предмет е вписан спедиторски услуги с посочване номер на товарителница, която е неразделна част от съответната фактура. А по отношение фактурите с предмет митническо и спедиторско обслужване-м. 6. 2014 г. и м. 7.2014 г., противно на твърдението на касационната жалба, към тях са приложени подробни приложения за това кога са извършени процесните услуги. Доставчикът "Аудакс корп" ЕООД е издал 14 бр. фактури в данъчни периоди м. 05 и м. 06. 2014 г. с предмет – ДМА, стоки и материали. Настоящата касационна инстанция намира, че са доказани материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит по изброените по-горе 14 бр. фактури от "Аудакс корп" ЕООД. Доказано е предаването и приемането на автоматична линия на ел. заварени тръби Алет 30 чрез двустранно подписан протокол, заявка за транспорт. Съгласно приетото заключение на ССчЕ, счетоводното оформяне на фактурите и заприходяването на доставките е надлежно при ревизираното лице като получател, както и при доставчика, чието счетоводство е проверено на място от вещото лице. По отношение доставките на стоки-рулони и материали-алуминий, тръби са представени договор за доставка на материали за производство на електрозаваръчни тръби, фактурите, експедиционни бележки и складово нареждане. Доставките са платени по банков път и чрез прихващане. Доставчикът притежава техническа и материална обезпеченост за извършване на фактурираните доставки. Според заключението на ССчЕ – РЛ е използвал доставките по фактурите, издадени от "Аудакс корп" ЕООД, в производствената си дейност и за извършвани последващи облагаеми доставки чрез продажба на закупените от доставчика стоки в преработен или първоначален вид. Сделките свързани с последващата реализация са подробно описани в таблиците по т. 6 от заключението, като по тези сделки са изчислени съответните преки и косвени данъци, които са разчетени от РЛ с бюджета. Процесните стоките са включени в дневници за продажба при доставчика, редовно е осчетоводяването на фактурите. Наред с изложеното, в случаите когато отказът на правото на данъчен кредит е обусловено, не от липса на предмета на доставка, а с привидност на доставката, поради това, че действителния доставчик не е посоченото във фактурите лице, органа по приходите е следвало да събере доказателства и за това, че задълженото лице - получател по доставките е знаело или според обстоятелствата не е възможно да не знае, че доставката е привидна, съответно, че доставчикът не е лицето, което е посочено в документите. Ако получателят по фактурата не е знаел, че участва в привидна доставка, правото на данъчен кредит може да бъде отказано, само ако се установи наличие на ДДС злоупотреба, за която получателят по доставката е знаел или е бил длъжен да знае за тази злоупотреба. В настоящия случай, такива обективни данни за знание на получателя по фактурите за участие в привидна доставка или за знание за злоупотреба не са събрани в ревизионното и съдебното производство, а ангажираните доказателства не сочат към извод за участие на получателя в данъчна измама или знание за злоупотреба. Ето защо в случая, отказът на органа по приходите да признае право да приспадне данъчен кредит противоречи и на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и на решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Тези решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. В процесния казус не е установена недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на задълженията му по сключения договор и с оглед неговото поведение към ревизиращите органи. В оспорения РА липсва и констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на доставките на стоки и услуги. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчна фактура, отразяваща действително извършени дейности, по които дружеството е платило данъчните основи, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. По изложените съображения касационният съд намира касационните оплаквания за неоснователни. Касационният съд намира обжалваното решение на АС-Пловдив за правилно. Касационната жалба е неоснователна, поради което решението следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора разноски не се присъждат в полза на касатора. В касационното производство ответникът по касация не е поискал присъждане на разноски, поради което разноски не се присъждат в негова полза. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,