Решение № 6984 от 9.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 444/2021 г.

Решение № 6984 от 9.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 444/2021 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 137 от 20.08.2020 г. по адм. дело № 525/2019 г. по описа на Административен съд /АС/ Шумен, с което е отменен Ревизионен акт № Р – 03002718008027-091-001 от 08.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 222 от 03.10.2019 г. на директора на дирекция"ОДОП" – гр. Варна, с който на Х. Х. са установени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за период 2016 г. в размер на 9 368, 00 лева главница и 2 074, 43 лева лихви за забава, както и дирекция "ОДОП" – Варна е осъдена да заплати на лицето разноски в размер на 2050, 00 лева. Подадена е и частна жалба от Х. Х. срещу определение № 759 от 05.10.2020 г. по адм. дело № 525/2019 г. по описа на АС Шумен, с което по реда на чл. 248 ГПК е отхвърлено като неоснователно искането на лицето за изменение на постановеното по делото решение в частта за разноските и за присъждане на направените по делото разноски за адвокатско възнаграждение за разликата от 1200 лева до 1500 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, касаторът поддържа, че първоинстанционният съд не е формирал мотиви за наличието на обстоятелства за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. На второ място, оспорва извършения от АС Шумен анализ на събраните по делото доказателства, включително и констатациите на вещото лице по приетото заключение по ССчЕ, като твърди, че сумите в размер на 9614, 16 лева, 864, 00 лева и 1912, 20 лева във връзка с фактури, издадени от "Инос" ООД следва да бъдат включени в разходната част на паричния поток на лицето за 2016 г., доколкото твърдяните от експерта прихващания на тези суми и липса на плащания на тези суми не съответстват на доказателствения материал по делото. На следващо място, според касатора необосновано съдът е приел, че Х. Х. е придобил доход в размер на 16 650, 00 лева във връзка с изкупения дълг от различни физически лица, без да обсъди освен договорите за цесия и последващите споразумения, сключени между страните. На последно място, касаторът поддържа, че след като съдът приема наличието на придобит от ревизираното лице облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ по отношение на сумата от 16 650 лева, то съдът е бил длъжен да обсъди формирането на обща годишна данъчна основа за процесната 2016 г., а в случая не е сторил това. Иска се отмяната на решението и да се постанови друго по съществото на спора с отхвърляне на жалбата срещу процесния РА. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна по касационната жалба – Х. Х., чрез адв. Т. Я. оспорва същата и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира разноски. Частният жалбоподател – Х. Х., излага доводи за неправилност на определението досежно разноските, като иска отмяната му и присъждане на допълнителна сума в размер на 300 лева, представляваща разлика за адвокатското възнаграждение от 1200 лева до 1500 лева. Ответникът по частната жалба – директорът на дирекция "ОДОП" – гр. Варна оспорва същата и счита, че присъденият размер на претендираното адвокатско възнаграждение е правилно определен от съда съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и с оглед липсата на фактическа и правна сложност на делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната и на частната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Шумен е бил Ревизионен акт № Р – 03002718008027-091-001 от 08.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 222 от 03.10.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Варна, с който на Х. Х. са установени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за период 2016 г. в размер на 9 368, 00 лева главница и 2 074, 43 лева лихви за забава. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. За процесната 2016 г. е извършена съпоставка на имущественото състояние, разходите и доходите на ревизираното лице, като са дадени следните суми: - парични средства в началото на отчетния период – 0, 00 лева; - постъпления 4 227, 03 лева / от доходи от трудови правоотношения/; - разходи в общ размер на 15 286, 15 лева / включващи разходи за комуникационни услуги в размер на 262, 72 лева, разходи за закупена офис техника и мебели в общ размер на 2 635, 00 лева, разходи за платен наем по фактури, издадени от "Инос" ООД в размер на 12 387, 63 лева/; - парични средства в края на отчетния период – 0, 00 лева. Установено е превишение на разходите над приходите в размер на 11 059, 12 лева. Отделно от това, изследвайки взаимоотношенията между Х. Х. и "Инос" ООД във връзка с извършено прихващане на 29.12.2016 г. и приложени договори за цесия, сключени между отделни физически лица / цеденти/ и Х. Х. / цесионер/ за прехвърляне на вземания от длъжника "Инос" ООД, приходните органи приемат, че лицето е придобил доход от други източници на основание чл. 35, т. 6 и чл. 36 ЗДДФЛ в размер на 82 625, 00 лева, получен като разлика между събраното вземане от длъжника "Инос" ООД в размер на 140 525, 00 лева и цената на придобиване на вземането в общ размер на 57 900, 00 лева. Въз основа на тези констатации, органите по приходите обосновават наличието на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличие на данни за укрити приходи или доходи. В резултат на извършения анализ на относимите обстоятелства по реда на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК е формирана годишна данъчна основа за облагане с данък за 2016 г., представляваща сбор от получени доходи по трудови правоотношения, установеното несъответствие между разполагаемите парични средства и получените приходи/ доходи и направените разходи и получените други доходи в общ размер на 98 380, 86 лева, а именно: 4 696, 74 лева – годишна данъчна основа за доходи от трудови правоотношения + 11 059, 12 лева – годишна данъчна основа за доход от неустановен произход + 82 625, 00 лева - годишна данъчна основа за доход от други източници. Върху така определената ДО е определен дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 9 833, 09 лева, като е приспаднат внесен от лицето данък в размер на 469, 71 лева и е определен данък за внасяне в размер на 9 368, 38 лева и са начислени лихви за забава в размер на 2 079, 43 лева. При така установената от данъчните органи фактическа обстановка, възприета в мотивите на съдебния акт, съдът е развил съображения за липса на допуснати съществени нарушения на ревизионното производство, които да обуславят извода за незаконосъобразност на РА. Отхвърлил е като неоснователни доводите на оспорващия за твърдяно съществено нарушение на чл. 32 ДОПК, с оглед неспазване на процедурата по връчване на уведомление по чл. 17 ДОПК и уведомление по чл. 124 ДОПК от 18.03.2019 г. и за връчване на РД от 25.04.2019 г. По отношение на материалната законосъобразност на процесния РА съдът е възпроизвел констатациите на вещото лице по приетото заключение по съдебно-счетоводна експертиза и е достигнал до извода за цялостна отмяна на РА. Мотивирал се е, че неправилно приходните органи са установили недостиг на парични средства за процесната 2016 г., тъй като според експерта процесните фактури за наем по договор от 29.12.2014 г., сключен с "Инос" ООД не са реално заплатени от ревизираното лице през 2016 г. и стоят на салдо в сметка 411 "Клиенти" на дружеството, както и сумите по фактурите за наем по анекс № 2 на обща стойност 9827, 81 лева също не са платени, а са погасени чрез прихващане. Въз основа на така отразеното в заключението съдът е приел, че сумата от 12 387, 63 лева неправилно е била включена в разходите за определя на ГДО за доход с неустановен произход и съответно, при нейното изключване стойността на разходите възлиза на общата сума от 2 898, 52 лева и не е налице недостиг на парични средства. Относно дохода от други източници, съдът се е позовал на констатираното от вещото лице, че полученият от оспорващия облагаем доход за 2016 г. възлиза на 16 650 лева и същият е с източник на лихви и неустойка по смисъла на чл. 35, т. 1 ЗДДФЛ. Приел е, че по намалената цена на придобиване на посочените цедирани вземания със споразуменията от 2017 г. към 29.12.2016 г. няма положителна разлика, а такава за сумата от 65 975 лева се получава през следващата 2017 г. От друга страна, съдът е заключил, че дори и посочената сума от 65 975 лева се приеме за доход от други източници за 2016 г., то тя е различна от ГДО по РА – 82 625, 00 лева. В обобщение е направен краен извод за материална законосъобразност на процесния РА въз основа на констатациите на вещото лице по ССчЕ и съвкупния доказателствен материал. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно по наведените от касационния жалбоподател доводи от първоинстанционния съд за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които налагат отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане на друг състав на АС Шумен при съобразяване със следното: Основателно е твърдението на касатора, че в обжалвания съдебен акт не са изложени мотиви за наличието на обстоятелства за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Видно от мотивната част на решението съдът е възприел цялата фактическа обстановка, установена от ревизиращите органи, без да изложи свои фактически установявания. Действително решаващият състав не е формирал съображения дали са налице или не обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи, което е част от спорния предмет по делото. Основната част от съдебния акт се отнася до възпроизвеждане на заключението по ССчЕ, което е изцяло кредитирано от съда въпреки направеното оспорване от страна на ответника в първоинстанционното производство. В тази връзка основателно касаторът поддържа и пред настоящата инстанция, че по делото не са събрани доказателствата, послужили за изготвяне на заключението, а именно счетоводна документация от дружеството "Инос" ООД, която не се съдържа по делото. В тази връзка неправилно е прието от съда, че доказателствата, събрани в хода на ревизията кореспондират изцяло със заключението на вещото лице, поради което съдът не е извършил преценка на констатациите на вещото лице по ССчЕ съобразно чл. 202 ГПК. Както е отбелязано в жалбата и се установява от молбите, приложени по първоинстанционното съдебно производство, процесуалният представител на ответника е направил оспорване на заключението по ССчЕ в частта, в която последното е отразило какви са задълженията на Х. към "Инос" ООД, както и какви са задълженията на "Инос" ООД към Х. във връзка с договорните взаимоотношения между страните. Съдът не е коментирал възраженията на ответника относно експертното заключение, а е бил длъжен да стори това, включително и да укаже на жалбоподателя да представи доказателствата от счетоводството на "Инос" ООД, послужили за формиране на констатациите и изводите на вещото лице и същите да бъдат приобщени по надлежния ред, предвиден в ГПК. Съобразно горното, необоснована е констатацията на съда, че сумата от 12 387, 63 лева не следва да участва в разходната част на паричния поток за 2016 г., доколкото според него не е установено тази сума да е заплатена от ревизираното лице в полза на "Инос" ООД във връзка с издадените фактури за платен наем относно договор от 29.12.2014 г. Относно счетоводните записвания в "Инос" ООД вещото лице е дало заключение, описано на стр. 9 от експертизата, че неправилно в разходната част на съпоставката на имущественото състояние на лицето са посочени суми по фактури за наем по договор от 29.12.2014 г., тъй като същите не били заплатени към 31.12.2016 г. и стоят на салдо в сметка 411 "Клиенти", както и липсва плащане и по фактура № 2000000101 от 01.09.2016 г. на стойност 864, 00 лева. Вещото лице е приело също, че суми в размер на 9614, 16 лева и 864, 00 лева по фактури № 2... 88 от 12.08.2016 г. и № 2... 101 от 01.06.2016 г. са прихванати. От друга страна, в т. 3. 2 от заключението експертът е посочил, че след извършеното прихващане към 31.12.2016 г. задълженията на Х. Х. към дружеството са в размер на 4 740, 16 лева по 16 бр. фактури за наем по договор от 29.12.2014 г., всяка за сумата от 242, 26 лева, а задълженията на дружеството към лицето са на стойност 57, 32 лева – остатък от извършеното прихващане. Така направените от вещото лице констатации са възприети безкритично от първостепенния съд, без да бъдат събрани доказателствата, послужили за изготвяне на експертизата, както и без да се извърши анализ на останалия доказателствен материал по делото. Видно от извлечение от аналитична сметка 499 "Други кредитори" / на "Инос"ООД/, приложена на л. 196 от делото / л. 112 от ревизионната преписка/ към 31.12.2016 г. е отразено, че по партида Х. Х. дружеството има задължение 172, 19 лева /отразена е със знак минус/; по партида "Цесия след уведомяване" дружеството има задължение в размер на 57, 32 лева / отразена със знак минус/. Това доказателство не е обсъдено от решаващия състав, както и не е извършено приобщаване на всички счетоводни документи от "Инос" ООД, въз основа на които експертът е изградил констатациите си относно недоказване на реално извършени разходи от страна на ревизираното лице през 2016 г. по фактурите, издадени от "Инос" ООД във връзка с договор за наем от 29.12.2014 г., което е съществено нарушение на съдопроизводствените правила. От друга страна, не е извършен задълбочен анализ на предмета на фактурите, издадени от "Инос" ООД, посочени от ревизиращите органи и за които последните твърдят, че от страна на ревизираното лице е платен наем на дружеството. Фактура № 2.. 89 от 12.08.2016 г. за сумата от 9614, 16 лева се отнася до наем от 01.09.2016 г. до 31.05.2020 г. по анекс от 12.08.2016 г. по друг договор за наем, сключен с "Инос" ООД/ от 11.03.2015 г. – прил. на л. 272 и сл. от делото/, същото важи и за фактура № 2... 88 от 12.08.2016 г. за сумата от 213, 65 лева/ с предмет месец 08. 2016 г. по анекс № 2 от 12.08.2016 г. /. На следващо място, по отношение на определения от данъчните органи размер на доход от други източници, а именно сумата от 82 625, 00 лева, според съда е доказано наличието на облагаем доход в размер на 16 650 лева, но същият е с източник лихви и неустойки по смисъла на чл. 35, т. 1 ЗДДФЛ, а не доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, както са посочили ревизиращите органи. От друга страна, съдът посочва, че по намалената цена на придобиване на описаните цедирани вземания със споразуменията от 2017 г., към 31.12.2016 г. няма положителна разлика, а такава се получава в размер на 65 975 лева, но през 2017 г., т. е. в година, различна от извършеното прихващане. Въпреки този извод съдът заключава, че независимо от горното, дори и посочената сума от 65 975 лева да се приеме за доход от други източници, то тя е различна от ГДО по РА в размер на 82 625 лева. Кредитирайки заключението, съдът е приел, че ГДО за 2016 г. от доходи от други източници не е определена правилно. В обобщение съдът е отменил РА като материалнонезаконосъобразен изцяло. Така формираните от съда мотиви досежно приетия от приходните органи доход от други източници за процесната 2016 г. са противоречиви и не става ясно как точно съдът е достигнал до извода за незаконосъобразно определено от приходните органи задължение по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Както самият съд е посочил, общата ГДО по РА се формира от три суми – ГДО от доходи от трудови правоотношения, ГДО от доходи с неустановен произход и ГДО от доходи от друг източници, но в заключителната част на решението не е направен анализ дали правилно е определена от приходните органи общата годишна данъчна основа за процесната година, доколкото съдът не отрича наличието на получени от ревизираното лице доходи от трудови правоотношения в размер на 4696, 74 лева, както и посочва, че лицето е реализирало доход с източник лихви и неустойки в размер на 16 650 лева или доход от други източници в размер на 65 975 лева. В рамките на производството по оспорване на ревизионен акт съдът решава спора по същество, включително и ако приеме наличие на основание за намаляване на размера на определеното с РА задължение, то същият следва да бъде определен от съда в съответния размер. Това следва от разписаните правомощия на съда в чл. 160, ал. 1 ДОПК, а именно съдът може да отмени изцяло или частично ревизионния акт, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата. В този смисъл не става ясно дали според съда лицето е реализирало само облагаем доход от източник от лихви и неустойки в размер на 16 650 лева и съответно, върху тази основа следва да се определи дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, или следва да се добави и сумата от 65 975 лева като доход от други източници, или последната сума не следва да се включва в общата ГДО за 2016 г., тъй като положителната разлика се получава през 2017 г., т. е. в следващата календарна година. Отделно от това, както се посочи по-горе, никъде съдът не отчита и сумата от 4696, 74 лева – ГДО от доходи от трудови правоотношения. По така изложените съображения, допуснатите от първостепенния съд нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в липса на собствени фактически установявания, липса на мотиви относно обстоятелствата по чл. 122, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, в несъбиране на всички доказателства, послужили за изготвяне на заключението на вещото лице по ССчЕ, в необсъждане на доказателствата поотделно и в тяхната съвкупност и възприемайки безкритично всички констатации на вещото лице и съответно, в липса на формирани мотиви за всеки един от елементите на определената от приходните органи обща ГДО. Това обуславя извода за основателност на касационното оспорване и за отмяна на обжалвания съдебен акт, като делото се върне за ново разглеждане на друг състав от АС Шумен. При новото разглеждане новият състав дължи формиране на собствени фактически установявания, да укаже на жалбоподателя да представи доказателствата от счетоводството на "Инос" ООД, въз основа на които вещото лице е изградило своите констатации в ССчЕ и същите да бъдат приобщени по реда, указан в ГПК. Необходимо е да се приобщят към делото заверени копия на всички фактури, издадени от "Инос" ООД, за които приходните органи приемат, че лицето Х. е направило разходи по договори за наем, доколкото по делото не се открива фактура № 2... 101 от 01.09.2016 г. с ДО 720, 00 лева и ДДС в размер на 144, 00 лева с предмет "материали". На следващо място, съдът следва задълбочено да обсъди всички доказателства както събраните в хода на ревизията, така и допълнително събраните в рамките на съдебното производство, да изложи съображения кои доказателства цени, включително дали кредитира заключението по ССчЕ изцяло или в отделни негови части съобразно чл. 202 ГПК. Въз основа на анализа на доказателствата съдът следва да обсъди дали законосъобразно е определена общата ГДО за определяне на задължението на Х. за 2016 г. по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, като се изследват отделните елементи – ГДО от доходи от трудови правоотношения, ГДО от доходи с неустановен произход и ГДО от доходи от други източници. По отношение на доходите от неустановен произход, следва да се обсъдят всички доказателства и да се формира извод какво включва приходната и разходната част от паричния поток за 2016 г. и дали е налице недостиг на парични средства в края на 2016 г., като се изследват всички фактури, по които се твърди, че лицето е направило разходи през годината, включително се отчете, че по фактура № 1... 139 от 30.09.2016 г., издадена от "ВеДа Дизайн"ЕООД за покупка на офис техника, плащането е по банков път и е извършено от Х. на 21.02.2017 г. съгласно приложената вносна бележка на л. 334 от делото, като по отношение на този разход вещото лице неправилно го е включило в разходната част за 2016 г. Съдът дължи формиране на обоснован извод дали с РА е определено законосъобразно задължението по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ по отношение на реализираните доходи от Х. през 2016 г. По разноските: На основание чл. 226, ал. 3 АПК новият състав на АС Шумен следва да се произнесе по разноските за настоящото касационно производство. С оглед изхода на спора, частната жалба на Х. Х. се явява основателна, но по други съображения, доколкото с отмяната на решението въпросът за разноските ще се реши от новия съдебен състав, разглеждащ оспорването на Х. срещу процесния РА. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение