Решение № 547 от 11.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4954/2011 г.

Решение № 547 от 11.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4954/2011 г., VI о., докладчик председателят Милка Панчева Производството е по реда на чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. София, при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), против решение № 827 от 24.02.2011 г. по адм. дело № 6591 по описа за 2010 г. на Административния съд София-град, с което е отменен ревизионен акт № 29900400 от 02.03.2010 г. на главен инспектор по приходите при ТД на НАП София град, офис "Големи данъкоплатци и осигурители", в частта, потвърден с решение № 1085 от 26.07.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП. В касационната жалба се релевира оплакване за неправилност на обжалваното решение поради противоречие с материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответникът - "Епик Електроник Асембли" ЕООД - гр. Ботевград, чрез процесуалния си представител адв. Динко Йорданов, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационното оспорване. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА. С обжалваното решение, Административният съд София - град, е отменил ревизионен акт № 29900400 от 02.03.2010 г. на главен инспектор по приходите при ТД на НАП София град, офис "Големи данъкоплатци и осигурители", в частта на установените допълнителни задължения за фонд Държавно обществено осигуряване и фонд Гарантирани вземания на работници и служители в общ размер на 593 605,45 лева и лихви в размер на 664 156,99 лева за периода 2003 г. - 2006 г., и относно установеното задължение за ДОО и ДЗПО и лихви общо в размер на 2 281,97 лева за периодите от м. 01.2003 г. - м. 12.2004 г., и здравноосигурителни вноски общо в размер на 1 995,51 лева за периода 2003 г., потвърден с решение № 1085 от 26.07.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. В хода на ревизията е било констатирано, че ежемесечно в рамките на 2003 г. - 2006 г. ревизираното лице в качеството на работодател е изплащало на работниците и служителите си парични средства, третирани от работодателя като социални разходи по смисъла на чл. 294, ал. 7 от КТ. Размерът на допълнително начисляваните и изплащани суми съставлявали 67 % от основното трудово възнаграждение, изплащани били заедно с него и били отчитани като разходи за заплати. В ревизионния акт е констатирано, че начисляваните, изплащани и отчитани суми, респ. третирани от ревизирания субект като социални разходи, са облагани с алтернативен данък по ЗКПО - данък върху социалните разходи и били правени вноски за фонд "Пенсии" по реда на чл. 6, ал. 11 от КСО. При тези факти органите по приходите обосновавали извода, че отчетените като социални разходи суми не следвало да се третират като социални, а представлявали елемент от брутното трудово възнаграждение, върху което се дължали задължителни осигурителни вноски и вноски за фонд ГВРС (за периода след 01.01.2005 г.), което обуславяло приложението на нормата на чл. 6, ал. 3 вместо чл. 6, ал. 11 от КСО. Прието е също, че липсвало конкретизация на предоставения социален разход, както и че дружеството не представило документи, доказващи за какви социално-битови и културни потребности са разходвани изплатените суми по смисъла на чл. 294, т. 7 от КТ. По тези съображения органите по приходите доначислили ДОО в размер на 567 230,03 лева и лихви за просрочие в размер на 638 829,20 лева за данъчни периоди от 2003 г. - 2006 г. и вноски за ГВРС в размер на 26 375,41 лева за данъчни периоди 2005 г. и 2006 г., и лихви в размер на 25 327,80 лева. С РА също така било установено за периода 01.01.2003 г. - 31.12.2003 г. задължение за здравноосигурителни вноски в общ размер на 1995,51 лева - главница и лихви, както и задължение за вноски към фонд ДОО, фонд ДЗПО и лихви в размер на 2 281,97 лева за периода 01.01. - 31.12.2003 г. и 01.01. - 31.12.2004 г. Във връзка с направеното от ревизирания субект възражение за погасителна давност по отношение на задълженията за посочените периоди, в ревизионния акт било прието, че срокът по чл. 109 от ДОПК не се отнасял за осигурителни вноски, като възражението за изтекла погасителна давност следвало да се приеме, но същото можело да се приложи във фазата на принудителното изпълнение. За да отмени данъчния ревизионен акт в обжалваната част, първоинстанционният съд е приел, че изплатените на служителите суми на основание чл. 294, т. 7 КТ представлявали социални разходи по смисъла на § 1, т. 14 от ЗКПО (отм.) във връзка с Глава Четиринадесета от КТ. Заключил е, че действащото към процесните периоди законодателство не въвеждало изискване за конкретно посочване на отделните видове социални придобивки като условие за признаване на социалния характер на разходите. Приел е, че с оглед установените факти по делото, при издаването на обжалвания РА били нарушени принципите на законност (правна сигурност) и на предвидимост (защита на легитимните очаквания), предвидени в чл. 2, ал. 1, т. 1 и т. 4 от Закона за администрацията. Също така е приел, че е налице изтекъл давностен срок по отношение на отчетни периоди 2003 и 2004 г., което било основание за отмяна на РА и в тази част. При постановяване на обжалваното решение съдът се е позовал на приетата и неоспорена от страните съдебно-счетоводната експертиза. От заключението на вещото лице, изслушано в съдебното производство, се установява, че изплащаните на работниците и служителите суми по чл. 294, т. 7 от КТ са осчетоводявани от дружеството като социални разходи и са начислени по счетоводни сметки "605", докато разходите за трудови възнаграждения са осчетоводявани по сметка "604". В отговора на втория въпрос в експертизата е изчислена дължима сума в размер на 698 312,48 лева в случай, че ревизираният субект не дължи лихви за забава върху допълнително изчислените суми за ДОО за 2003 г. и за 2004 г. за периода след издаването на РА № 319 от 03.11.2005 г. При отговора на третия въпрос вещото лице е посочило, че след приспадане на дължимите суми по ДОО и ДЗПО за периода 01.01.2003 г. - 31.12.2004 г. и здравноосигурителните вноски за 2003 г. задълженията по РА № 29900400 от 02.03.2010 г. възлизат на сумата от 722980,96 лева. По съображения в посочения смисъл съдът е отменил данъчен ревизионен акт № 29900400 от 02.03.2010 г., издаден от данъчен орган при ТД на НАП - София. Така направените изводи от съда за процесните разходи, третирани като "социални разходи" са правилни. Следва да бъде споделено изложеното в мотивите на оспореното решение, че незаконосъобразно органите по приходите са приели изплатените на служителите суми като допълнителни трудови възнаграждения. Настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение намира, че обжалваното решение е правилно в частта, с която е отменен ревизионния акт относно установените задължения за ДОО в размер на 567 230,03 лева за данъчни периоди от 2003 г. до 2006 г. и вноски за ГВРС в размер на 26 375,41 лева за периода 2005 г. и 2006 г. ведно с начислените лихви за забава. От доказателствата по делото е видно, че органите по приходите са констатирали, че през периода 2001 - 2006 г. "Епик Електроник Асембли" ЕООД, в качеството на работодател, е изплащало на своите служители парични средства, третирани от работодателя като социални разходи по смисъла на чл. 294, ал. 7 от КТ. Плащанията са извършвани на основание протокол на Общото събрание на пълномощниците на служителите и работниците в "Епик ЕА" ЕООД от 05.03.2011 г., с който е взето решение месечно да се предоставят социални суми на всеки служител на основание чл. 294, т. 7 КТ, а именно: "за задоволяване на други социално-битови и културни потребности". Дружеството е третирало тези суми като "социални разходи" по смисъла на § 1, т. 14 от ЗКПО (отм.) и чл. 36 ЗКПО (отм.) и ги е облагало с данък върху разходите, като е плащало и дължимите върху тези суми осигурителни вноски за фонд "Пенсии" по чл. 6, ал. 11 КСО и в съответствие с изискванията на Наредбата за елементите на възнаграждението и доходите върху които се правят осигурителни вноски. Установено е, че за част от същия отчетен период - 01.01.2002 г. - 31.12.2004 г. на дружеството е извършена ревизия, проведена през 2005 г. и приключила с издаването на ДРА № 319 от 03.11.2005 г. Съгласно влезлия в сила ДРА № 319 от 03.11.2005 г. ревизиращите органи са потвърдили, че внасяният от дружеството в периода 2002 - 2004 г. данък върху социалните разходи по реда на чл. 36 ЗКПО, е начисляван и внасян в съответствие с разпоредбите на ЗКПО (отм.), както и че дружеството правилно и в съответствие със ЗДОФЛ (отм.) е определяло данъчната основа, съответно правилно е внасяло данъка върху доходи от трудови правоотношения. Касаторът оспорва обстоятелството, че изплатените от дружеството средства, отчетени като социални разходи суми, на основание чл. 294, т. 7 КТ, следва да се третират като такива. Според него, за да бъде определен един разход като социален, трябвало да бъде изяснен точният характер и съдържание на мероприятията, за които разходът е разходван. Тези оплаквания са неоснователни. Въз основа на правилно установената фактическа обстановка, съдът е изградил своите обосновани правни изводи, описани по-горе. В легалното определение за "социален разход", дадено в § 1, т. 14 ДР ЗКПО (отм.) е посочено, че социални разходи са отчетените като разходи социални придобивки /в пари или в натура/, определени съгласно чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда /КТ/ или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието и достъпни за всички работници и служители; не е налице предоставяне на социални разходи в натура в случаите на възстановяване на разходи на лицата под каквато и да е форма. Разпоредбите на чл. 293, ал. 1 и 2 КТ предвиждат, че начинът на използуването на средствата за социално-битовото и културното обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите, както и че средствата за социално-битовото и културното обслужване не могат да се изземват и използуват за други цели. В чл. 294 КТ е предвидено, че работодателят може самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите различни дейности по задоволяването на социално-битови и културни потребности, посочени в т. 1 - 7. Изброяването в разпоредбата е неизчерпателно, тъй като в т. 7 изрично е предвидено, че работодателят може да осигурява на работниците и служители задоволяване и на други социално-битови и културни потребности. От разпоредбата на § 1, т. 14 ДР ЗКПО е видно, че определянето на социалните придобивки може да става по ред и начин, определен от ръководството на предприятието и това изискване е предвидено като алтернатива на изискването, тези придобивки да са определени съгласно чл. 293 и чл. 294 КТ. Този извод се налага поради това, че в разпоредбата е използван съюза "или", който регламентира алтернативност, а не кумулативност на изискванията. Правилен е изводът на съда, че според цитираните разпоредби социалните придобивки, получени от служителите на "Епик ЕА" ЕООД имат характер на социални разходи. Обстоятелството, че същите не са конкретизирани, не води до друг извод. Предвид изложеното решаващият състав правилно е приел в обжалваното съдебно решение, че извършените от дружеството разходи представляват "социални разходи" по смисъла на чл. 36, ал. 1 във връзка с § 1, т. 14 ДР ЗКПО (отм.) във връзка с Глава Четиринадесета от КТ. В тази връзка констатациите на органите по приходите, че тези разходи представлявали допълнителни трудови възнаграждения са в противоречие както с естеството на самите разходи - съображения, за което са изложени по-горе, така и със същността на допълнителното трудово възнаграждение. Твърденията в касационната жалба, че социалните разходи са били отчитани като заплати, се опровергава и от приетата съдебно-счетоводната експертиза. Видно от заключението на вещото лице, изплащаните суми на основание чл. 294, т. 7 КТ са осчетоводявани като социални разходи и са начислявани по счетоводна сметка 605 "социални надбавки", а разходите за изплатените трудови възнаграждения са били отчитани по сметка 604 - "разходи за заплати". Правилно е посочено в мотивите на обжалваното решение, че е недопустимо новата правна уредба (чл. 204 ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г.) в третирането на социалните разходи, предоставени в парични средства, да се прилага за правоотношения, възникнали до 01.01.2007 г., тъй като се касае за материален закон, който има действие занапред и съответно прилагането на нови положения спрямо възникнали и развили се преди това във времето правоотношения нарушава принципа на предвидимост и законност. Решението на Административния съд София - град е правилно и в частта, с която ревизионният акт е отменен за определените задължения за здравноосигурителни вноски за периода месец януари 2003 - месец ноември 2003 г. и вноските за ДОО и ДЗПО за м. януари - м. декември 2003 г., и за м. януари - м. юли 2004 г., по отношение на които е било направено възражение за изтекла погасителна давност. Спорът е свързан с това дали установените задължения в тази част са погасени по давност, като изводите на първоинстанционния съд са неправилни за част от тези задължения относно здравноосигурителните вноски за декември 2003 и вноските по ДОО и ДЗПО за периода юли - декември 2004 г. Становището на органа по приходите, че погасените по давност задължения подлежали на принудително изпълнение, е незаконосъобразно, както също и становището, че само в рамките на изпълнителното производство длъжникът имал право да направи възражение за давност. С ревизионния акт могат да се установяват само съществуващи и подлежащи на изпълнение публични задължения, но не и погасените на различни правни основания. В този смисъл изложените и в касационната жалба съображения относно института на погасителната давност са неоснователни. Ревизията, въз основа на която е издаден процесния ревизионен акт, е възложена със заповед за възлагане на ревизия № 900306 от 08.09.2009 г. Видно от административната преписка трудовите възнаграждения са били начислявани и изплащани своевременно през периодите 2003 - 2004 г. Началният момент, от който задълженията за осигурителни вноски стават изискуеми, се определя съобразно материалноправните норми на чл. 7, ал. 1 - 3 от Кодекса за социално осигуряване. Предвидено е внасянето на осигурителните вноски за сметка на осигурителите и за сметка на осигурените лица да се извършва едновременно с изплащането на дължимото възнаграждение или на част от него. Неизпълнението на задълженията на работодателя да начисли и/или плати в срок възнагражденията на наетите от него работници и служители не означава, че с оглед правилата по чл. 7, ал. 1 и ал. 2 от КСО, действащи до 31.12.2006 г., той като осигурител не дължи осигурителни вноски за тези лица до датите на извършване на плащанията. От обстоятелството, че законодателят е свързал плащането на осигурителните вноски с плащането на трудовото възнаграждение, следва изводът, че стане ли изискуемо трудовото възнаграждение, става изискуемо и задължението за внасяне на осигурителните вноски На основание чл. 115, ал. 1 от КСО (обн. - ДВ, бр. 110 от 1999 г., изм. 01.01.2002 г.) дължимите невнесени месечни осигурителни вноски, изчислени върху минималния месечен осигурителен доход, се погасяват с изтичане на петгодишен давностен срок. Този срок следва да се брои съобразно правилото на чл. 140, ал. 1 от Данъчния процесуален кодекс (в сила до 31.12.2005 г.), смятано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. По отношение на задълженията за здравноосигурителни вноски за 2003 г. ведно с определените лихви за забава се установява следното: от януари 2003 до ноември 2003 - същите са дължими до 31.12.2003, началният момент на давността е започнал да тече на 01.01.2004 г. и крайният срок за възлагане на ревизия е бил 01.01.2009 г. - следователно за посочения период тези задължения са погасени по давност. Но за декември 2003 здравноосигурителни вноски са били дължими от 01.01.2004, началният момент на давността е започнал да тече на 01.01.2005 и изтича - 01.01.2010 г., тоест възможността за установяване на тези задължения с ревизионен акт не е преклудирана, здравноосигурителните вноски за декември 2003 са дължими и административният съд неправилно е отменил РА в тази част. Предвид цитираната разпоредба на чл. 7, ал. 1 и ал. 2 от КСО давностният срок за месечните вноски за ДОО и ДЗПО се установяват, както следва: за януари 2003 давността започва да тече от 01.03.2003 г. и изтича на 01.03.2008 г.; за февруари 2003 започва от 01.04.2003 и изтича 01.04.2008, март 2003 започва от 01.05.2003 и изтича на 01.05.2008 г. и т. н., посочените задължения са погасени по давност, включително и тези за юни 2004, когато давността започва от 01.08.2004 и изтича на 01.08.2009 и за юли 2004, когато давностният срок за месечните осигурителни вноски започва от 01.09.2004 и изтича на 01.09.2009 г. Следователно вноските за ДОО и ДЗПО за м. август 2004 г. вече са дължими, тъй като ревизията е била възложена (на 08.09.2009 г.) преди изтичане на давността за тези вноски (давностният срок е изтекъл на 01.10.2009 г.) и същите не са погасени по давност. Както беше отбелязано по-горе решението на административния съд е правилно в частта, с която оспореният ревизионен акт е отменен за установените задължения за здравноосигурителни вноски за периода м. януари 2003 г. - м. ноември 2003 г. и задълженията за вноски по ДОО и ДЗПО за периода януари 2003 - юли 2004 г. В тази връзка, както правилно е приел и решаващият състав, за вземанията за осигурителни вноски към ДОО, ДЗПО и здравноосигурителните вноски за посочения период, за който са погасени по давност, не е допустимо при направено основателно възражение да се издава ревизионен акт за погасени по давност задължения за осигурителни вноски. Решението на Административния съд София - град обаче е неправилно и необосновано в частта, с която ревизионният акт е отменен за определените задължения за здравноосигурителни вноски за декември 2003 и частта, в която са установени вноски по ДОО и ДЗПО за периода от юли - декември 2004 г. Това налага отмяна на решението на административния съд в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав, който с помощта на вещо лице да изчисли определените задължения за вноски за ДОО и ДЗПО за 2003 г. и 2004 г., и здравноосигурителни вноски за м. декември 2003 г. ведно с лихвите за забава, оттук и да се установят задълженията за вноски, погасени по давност. По изложените съображения, Върховният административен съд, шесто отделение,