Решение № 12680 от 15.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 7643/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С решение 887 от 17.05.2023 г. по адм. д. 569/2022 г., Административен съд Благоевград (АС-Благоевград) е отхвърлил жалбата на Елос ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Благоевград, [улица], представлявано от управителя В. Кърчева, против ревизионен акт (РА) Р-22000121003712-091-001/12.01.2022 г. издаден от органи на приходите при ТД на НАП, в частта му, в която е потвърден с решение 502/04.04.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), с който на дружеството са определени допълнителни задължения за ДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. 01.2021 г., м. 02.2021 г. и м. 03.2021 г. в общ размер на 33 620 лева по фактури, издадени от ТЕРМ ИНЖЕНЕРИНГ ГРУП ЕООД.

Срещу решението на АС-Благоевград е подадена касационна жалба от Елос ООД, представлявано от управителя В. Кърчева, чрез процесуален представител, в която се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба се твърди, че първоинстанционният съд не е извършил всестранен и обстоен анализ на всички относими към спора доказателства и е направил необосновани изводи за липса на реални доставки по процесните фактури. Поддържа се, че издаденият РА е нищожен, доколкото същият не е възложен по предвидения за това ред в ДОПК. Процесуалният представител на касатора в открито съдебно заседание акцентира върху довода, че съдът се е произнесъл свръхпетитум, като е обсъдил в мотивите си и доставките на МАТРИМ ИНВЕСТ ЕООД, които не са предмет на съдебния спор. По същество се претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Бакърджиева, взима становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА, с който на Елос ООД са определени на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), вр. чл. 6 и чл. 71, т. 1 ЗДДС допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 40 583,34 лв. за данъчни периоди м. 01.2021 г., м. 02.2021 г. и м. 03.2021 г. по фактури, издадени от ТЕРМ ИНЖЕНЕРИНГ ГРУП ЕООД. С решение 502/04.04.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП е изменен процесния РА, в оспорената част на установените задължения по ЗДДС за данъчен период м. 03.2021 г., като установеният ДДС за внасяне в размер на 17 450,50 лв. е определен на ДДС за внасяне в размер на 10 487,16 лв. и съответните лихви. РА в останалата част е потвърден.

Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, като е приел, че ревизионният акт (включително ЗВР, ЗИЗВР и РД ) е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК, вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, подписан е с валидни електронни подписи от лицата, които са посочени като негови издатели, предвид което липсват основания за прогласяване нищожността на РА. Мотивите на АС-Благоевград относно териториалната и материална компетентността на органите по приходите се съдържат на стр. 7 от решението и се основават на приетите по делото Заповед РД-01-287/10.05.2021 г. на директора на ТД - НАП София; Заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г. на Заместник-изпълнителния директор на НАП; Заповед З-ЦУ-2373/29.06.2021 г. на Заместник-изпълнителния директор на НАП, с която и въз основа на Заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на Изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК, е разпоредено посочените в Заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г. служители на ТД на НАП, да осъществяват производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложението към заповедта /л. 31 от делото/, в което приложение фигурира и ревизираното лице. Приел е също така, че РА е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма, при спазване на изискванията за неговото съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила по чл. 112 - 117 от ДОПК.

Административен съд Благоевград е описал подробно (стр. 4 11 от решението) извършените действия и събраните доказателства в хода на ревизията, както и констатациите на органите по приходите, поради които е прието, че липсват реални доставки по 18 бр. фактури, издадени от ТЕРМ ИНЖЕНЕРИНГ ГРУП ЕООД. Отбелязано е още, че от страна на ревизираното лице (РЛ) като доказателства са представени фактурите, издадени от посочения доставчик, придружени от Договор за доставка от 31.10.2020 г. (л. 396 л. 398 от делото) между ТЕРМ ИНЖЕНЕРИНГ ГРУП ЕООД и Елос ООД и приемо-предавателни протоколи със складови/стокови разписки. Решаващият съд е посочил и констатациите на данъчните органи при извършената насрещна проверка на основание чл. 45 от ДОПК на доставчика. В съдебния акт е възпроизведено и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) (стр. 6 - 7от решението).

По отношение на материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт, решаващият съд е очертал подробно материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, вкл. практиката на СЕС, както и понятието доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 и § 2 от Директива 2006/112/ЕО. Първоинстанционният съд е обосновал извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по фактурите с издател ТЕРМ ИНЖЕНЕРИНГ ГРУП ЕООД.

За да постанови обжалвания резултат, АС-Благоевград е установил, че дейността на Елос ООД за процесните периоди е свързана с предоставянето на услуги в областта на сигурността и охранителната дейност, за което търговецът притежава необходимите лицензии от МВР. Не се спори, че дейността включва доставка, монтаж и поддръжка на системи за видео наблюдение, системи за контрол на достъпа и охрана със сигнално-технически средства (СОТ). Безспорно е, че Елос ООД за осъществяване на дейността си разполага със собствен обект и помещения под наем в гр. София, гр. Разлог и гр. Петрич. В случая фактурите, с издател ТЕРМ ИНЖЕНЕРИНГ ГРУП ЕООД са с предмет - доставка на техника за видеонаблюдение и СОТ и са издадени във връзка със сключен между ТЕРМ ИНЖЕНЕРИНГ ГРУП ЕООД и Елос ООД Договор за доставка от 31.10.2020 г. (л. 396 л. 398 от делото). При извършената насрещна проверка на основание чл. 45 от ДОПК на доставчика, последният е предоставил копия на процесните фактури, придружени с приемо-предавателни протоколи и складови/стокови разписки. Решаващият съд е възприел констатацията на данъчната администрация за липса на доказан произход на процесните стоки (компоненти за видеонаблюдение и СОТ), като се е мотивирал с обстоятелствата, че фактурата, издадена от предходния доставчик е с дата 21.01.2021 г., т.е. след продажбите на оспорващото дружество, както и че не е доказан транспортът на стоките, тъй като договорът за наем на автомобил, сключен от предходния доставчик, е с дата 03.02.2021 г., т.е. след датите на спорните доставки.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

В касационната жалба на Елос ООД се правят оплаквания за неправилност на решението на АС-Благоевград поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд не е извършил всестранен и обстоен анализ на всички относими към спора доказателства, в резултат на което е направил необосновани изводи за липса на реални доставки по процесните фактури.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното:

1.Съдът правилно е преценил установените от органите по приходите обстоятелства при извършената насрещна проверка на ТЕРМ ИНЖЕНЕРИНГ ГРУП ЕООД и доказателствата, събрани в хода на ревизията и в съдебното производство. В настоящият случай от доставчика ТЕРМ ИНЖЕНЕРИНГ ГРУП ЕООД не са представени доказателства за отчетени приходи във връзка с продажбата на стоки по спорните фактури; липсват доказателства за наличие на складова база за съхранение на стоки; липсват доказателства за това кой е извършил транспорта по доставките; кога и как е извършено товаренето и разтоварването на стоките; от кой пункт са натоварени, материално-отговорни лица; доказателства за точното място /обект/ и време на предаване на стоките. Наред с това липсват доказателства за това кои са лицата, участвали в осъществяването на контактите, предоставянето на оферти, получаването на заявки, както и доказателства за това по какъв начин са договаряни условията относно вида на стоките, цени, гаранции при неизпълнение, място на изпълнение, срокове на годност на стоките и др., също така липсват доказателства за наличие на необходимата техническа, кадрова и материална обезпеченост за извършване на доставките.

Вярно е, че получателят по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчиците си. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая обаче, този положителен факт реално извършени доставки не е доказан с представените фактури и договор. Следователно законосъобразен е отказът на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, поради липса на доказателства по пряката доставка за извършване на услугите, като липсата на кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги, следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки.

В конкретния случай, освен че не разполага с обекти, от които да извършва дейността, ТЕРМ ИНЖЕНЕРИНГ ГРУП ЕООД през м.01.2021 г. сключва договор за покупка на стоки на значителна стойност, без да притежава финансов ресурс. В оборотната ведомост към 01.01.2021 г. по сметка Каса в лева са отразени нулеви обороти и салда, а по сметка 503 Разплащателна сметка в лева към същата дата са отразени налични 52,29 лв. Наред с това, по-голяма част от продажбите към Елос ООД са оформени документално преди техниката да е закупена от посочения предходен доставчик А.З.Л.Д ООД, а представената оборотна ведомост при извършената насрещна проверка се установява, че ТЕРМ ИНЖЕНЕРИНГ ГРУП ЕООД не разполага със стоки и сметки. Следователно законосъобразен е отказът на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, поради липса на доказателства по пряката доставка, доколкото доставчикът не може да се счита за притежател стоки от вида и количеството на процесните към периодите на документиране на доставките. Обратно на твърденията на касатора, няма доказателства и за предходната доставка на техника от А.З.Л.Д ООД, още повече, че при покупката и последващата продажба фактурите не са придружени с документи и сертификати, удостоверяващи, че техниката отговаря на утвърдените стандарти според изричните договорки между страните.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В тази връзка следва да се посочи, че при предходно ревизионно производство на Елос ООД, последното е извършило корекция на упражненото право на приспадане на данъчен кредит по издадените му от същия доставчик ТЕРМ ИНЖЕНЕРИНГ ГРУП ЕООД фактури през м.11.2020 г. и м.12.2020 г. Посочените периоди са непосредствено преди ревизираните такива, а сторнираните доставки са идентични на документираните и през данъчните периоди м. 01.2021 г., м. 02.2021 г. и м. 03.2021 г. от същия доставчик. Изложеното има отношение към формирания извод за липса на реална доставка между ревизираното дружество и прекия доставчик и наличието на изкуствено създадена конструкция с привидно документирани търговски взаимоотношения между двете страни, чиято единствена цел е злоупотреба с ДДС.

1. Неоснователен е доводът на процесуалния представител на касатора, че решаващият съд се е произнесъл свръхпетитум по отношение на правото на Елос ООД на приспадане на данъчен кредит от доставчика МАТРИМ ИНВЕСТ ЕООД. Както вече беше посочено, с решение 502/04.04.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП е изменен процесният РА, в оспорената част на установените задължения по ЗДДС за данъчния период м. 03.2021 г. Горестоящият административен орган е приел, че през м.12.2021 г. ревизираното дружество само е извършило корекция на ползвания данъчен креди в размера, документиран с фактурите, издадени от МАТРИМ ИНВЕСТ ЕООД. В дневника за покупки на Елос ООД за м. 12.2021 г. са отразени със знак минус фактури номер, дата стойност, начислен ДДС и идентификационен номер на издателя, които напълно съвпадат с издадените фактури от МАТРИМ ИНВЕСТ ЕООД (преименувано от ПОРТОКАЛИ ЕООД, считано от 05.12.2019 г.). Доколкото с предприетите от жалбоподателя мерки е елиминиран ефектът от неправомерно ползвания данъчен кредит, директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП е признал същата, поради което е отменил РА в частта на установеното задължение за ДДС за м. 03.2021 г. в размер на 6 963,34 лв. и съответните лихви.

Не е налице свръхпетитум, след като в диспозитива на обжалвания съдебен акт изрично е посочено, че се отхвърля жалбата на Елос ООД срещу РА в частта му, в която е потвърдена с решение 502/04.04.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП. В диспозитива на решението на АС-Благоевград не е налице произнасяне по доставките на МАТРИМ ИНВЕСТ ЕООД, като същият е ясен и напълно съответства на волята на решаващия съдебен състав, изложена в неговите мотиви. Т.е. съществува идентитет на обхвата на сезирането и диспозитива на решението.

Наред с това, излагането на факти от доставките на МАТРИМ ИНВЕСТ ЕООД в мотивната част на оспорения съдебен акт на АС-Благоевград е относимо към обстоятелството, че при изменението на РА с решение 502/04.04.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, последният изрично се е произнесъл, че за периода от упражняване на правото на данъчен кредит фактурите, издадени на жалбоподателя от МАТРИМ ИНВЕСТ ЕООД, до коригиране на неправомерно ползвания данъчен кредит в същия размер през м. 12.2021 г., ще се дължи лихва. Тъй като именно законосъобразността на РА спрямо този данъчен период е предмет на делото, то не би могло да се приеме, че е налице произнасяне свръхпетитум по необжалвана част от РА или по различен от заявения с оспорването предмет. Следователно решаващият състав не се е произнесъл свръхпетитум, поради което няма основания за обезсилване на съдебния акт.

1. Настоящата инстанция не споделя доводите на касатора за нищожност на процесния РА, свързани с нарушение на предвидения ред в ДОПК. Тези доводи са необосновани от данните по делото и при наличието на извършен анализ на всички относими към спора писмени доказателства. Изложените доводи за нищожност повтарят изцяло твърденията в жалбата пред първоинстанционният съд. Последният задълбочено и обстойно е анализирал териториалната и материална компетентност на органите на приходите, издали РД и РА. Настоящият съдебен състав на ВАС споделя изцяло развитите от АС-Благоевград в мотивите на съдебния му акт доводи за липса на нарушения на чл. 112, ал. 2, т . и т. 2 ДОПК, както и чл. 119, ал. 2 ДОПК и на ЗНАП, които не намира за необходимо да приповтаря и към които препраща в съответствие с правомощията си по чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е потвърдил същия, АС-Благоевград е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационното производство, представляващо юрисконсултско възнаграждение, определено при условията на чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение