Решение № 10577 от 14.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15685/2010 г.

Решение № 10577 от 14.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15685/2010 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на "Импулс инвест" ЕООД, гр. Пловдив, представлявано от управителя Иван Караилански, срещу Решение № 1403 от 27.10.2010 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 1097/2010 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 160902031/10.03.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 323/13.05.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за непризнат данъчен кредит на стойност 39 196,44 лв., прилежащи лихви в размер на 13 886,44 лв., допълнително определен корпоративен данък в размер на 22 125,15 лв. и лихви 11 737,83 лв., както и начислен данък по чл. 204, т. 3 ЗКПО в размер на 37,81 лв. и 16,65 лв. лихви. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни съображения. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че са събрани достатъчно доказателства, обосноваващи извода, че е извършена консултантската услуга, предмет на фактурата, по която е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Пловдив е бил № № 160902031/10.03.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден от директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, при ЦУ на НАП, с който в резултат на отказано правото на данъчен кредит в размер на 39 196,44 лв. по фактура № 113/16.07.2007 г., издадена от "АБВ плюс" ЕООД, са определени задължения по ЗДДС, както следва: за данъчен период м. 07.2007 г. в размер на 39 196,44 лв. и лихви в размер на 13 886,44 лв., както и по ЗКПО - корпоративен данък за 2007 г. в размер на 22 125, 15 лв. и лихви 11 737,83 лв. и данък върху разходите по чл. 204, т. 3 - 37,81 лв. и 16,65 лв. лихви. За да отхвърли жалбата на "Импулс инвест" ЕООД гр. Пловдив срещу посочената част от РА, съдът е приел следното: Относно отказания данъчен кредит в размер на 39 196,44 лв. по фактура № 113/16.07.2007 г., издадена от "АБВ плюс" ЕООД, не се спори, че жалбоподателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по посочената фактура в размер на 39 196,44 лв. Като основание за издаване на фактурата е посочено - договор за консултантска посредническа дейност от 20.06.2007 г. Спорът между страните е формиран именно по въпроса, дали комисионна услуга реално е била извършена от издателя на фактурата. От страна на ревизираното лице са били представени договора за консултантска посредническа дейност от 20.06.2007 г., писмени доказателства за сключване на сделката, за която се твърди, че е оказвана консултантска и посредническа дейност, събрани са гласни доказателства от св. Д. Калинов, на длъжност "ръководител Бизнес развитие" В "Ромпетрол България" АД. Въз основа на събраните доказателства съдът е направил фактически изводи, които не са спорни, а именно, че фактурата е издадена във връзка със сделка за продажба на комплекс и бензиностанция от касатора на "Ромпетрол България" АД, находяща се автомагистрала "Тракия", 132,5км. Север. Съдът е приел, че обосновано и в съответствие с материалния закон, органът по приходите е приел, че не е налице доставка на комисионна услуга. Съдът е приел, че от събраните доказателства не се установява по категоричен начин реалното изпълнение на договора за консултантска посредническа услуга, поради което издадената фактура не документира изпълнена доставка на услуга, поради което ДДС се явява начислен неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС законосъобразно е отказано на жалбоподателя правото на данъчен кредит по фактура № 113/16.07.2007 г. Приел е също, че правилно и вследствие на непризнатия данъчен кредит е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2007 г., на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Увеличението на финансовия резултат е във връзка с непризнати разходи за данъчни цели, отчетени от "Импулс инвест" по издадената от "АБВ плюс" фактура - наличен счетоводен разход, който не е документално обоснован, тъй като е налице първичен счетоводен документ, който не отразява вярно стопанската операция /чл. 10 ЗКПО/. Приема, че при липсата на данъчно събитие по фактурата е налице заплащане на услуга, която не е осъществена, а оттам - че е налице сделка, сключена с цел отклоняване от данъчно облагане. Направеното намаление на финансовия резултат за 2007 г. със сумата 195 583 лв. като цена на услугата се приема, че е без основание. Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС, за получени от нето стоки или услуги по облагаема доставка. Според ал. 2 от разпоредбата, правото на данъчен кредит възниква, когато подлежащия на приспадане данък стане изискуем, а съгласно чл. 25, ал. 2 и ал. 6 от ЗДДС, данъкът става изискуем и за ДЗЛ възниква задължение да го начисли на датата на възникване на данъчното събитие. С оглед преценката за момента на настъпване на данъчното събитие и настъпване на изискуемостта на данъка, разпоредбата на чл. 12 от ППЗДДС сочи, че услугата се счита за завършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Съгласно т. 7.1. от СС - 18 "Приходи", приходът свързан със сделка за извършване на услуги се признава в зависимост от етапа на завършеност към датата на баланса, при условие, че резултатът от сделката може да се оцени надеждно. Във всички случаи при преценка за това дали услугата по която е ползван данъчен кредит е реално извършена, задължително трябва да се изследва въпроса дали възложената работа - като съвкупност от фактически/правни действия и последици от тях, действително е извършена. Видно от договора за консултантска и посредническа дейност от 20.06.2007 г, сключен между касатора и издателя на фактурата - "АБВ плюс" ЕООД, същият е със срок на действие два месеца и е с предмет - осигуряване от консултанта на съдействие за успешно сключване на договор за продажба на собствената на "Импулс инвест" бензиностанция на "Ромпетрол" АД, за което консултанта поема задължение за организира и съдейства за провеждане на преговорите, до финализирането им, да осигурява правна и техническа помощ и всички необходими документи за сключване на сделката. Сделката е осъществена по нот. Акт № 67/16.07.2007 г., на стойност 1 150 000 евро, като имота е закупен от "Хипо Алпе Адриа Лизинг" ЕООД, имащо договор за финансов лизинг за същия имот с "Ромпетрол" АД. В съответствие с начина за изчисление на възнаграждението на посредника, уговорено в чл. 4.1. от договора, е определена цената на комисионната услуга в размер на 195 583 лв., издадена е от "АБВ плюс" ЕООД процесната фактура № 113/16.07.2007 г. за сумата 195 583 лв. и отделно начислен ДДС в размер на 39 116,60 лв. Сумата е заплатена с платежно нареждане, по банков път, за което са налице банково извлечение и счетоводни документи. Във връзка с данните от извършена от приходните органи насрещна проверка на доставчика "АБВ плюс" ЕООД, не е спорно и се установява, че счетоводното отразяване на фактурата е надлежно, спазени са нормативните изисквания при счетоводната отчетност на фактурата. При така очертания предмет на договора от 20.06.. 2007 г., същият не разкрива белезите на комисионен договор по смисъла на чл. 348 от ТЗ, тъй като "АБВ плюс" не действа от свое име и за сметка на касатора, не е поел задължение да сключва договори от негово име, а извършва само посредническа дейност. При това положение, представеният договор следва да се квалифицира като договор за поръчка по смисъла на чл. 280 от ЗЗД, като се е задължил да извършва посредническа дейност срещу възнаграждение. Предметът на този договор е постигането на определен резултат - свързване на страните и подпомагането им да сключат договор или сключват договори. За да се приеме, че е осъществено посредничество, а следователно и че услугата по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и чл. 12 от ППЗДДС е извършена, е необходимо да се установи, че от договора са произтекли целените от него последици, а именно, че посредникът е свързал поръчващия с трети лица, сключили договор с него. Доколкото ролята на посредника е да свърже определени лица в договорна връзка, той се явява с двойна функция. Макар да е в договорни отношения с една от страните по проектния договор, той работи и за двете страни, като посредничи за сключването му. Тоест, данни за посредническата дейност следва да са налице и при поръчващия. В тази връзка по делото са събрани достатъчно доказателства, въз основа на които се налага извода, че услугата е реално извършена. Като е достигнал до обратния извод първоинстанционния съд е постановил необосновано и оттам незаконосъобразно решение. Събрани доказателства за това какъв и кой точно е договора, сключен с посредничеството на "АБВ плюс", както и доказателства какви действия е предприел последния за сключването на таза сделка. В тази връзка са събрани обяснения от участващите в сделката страни - "Импулс инвест" ЕООД, "Ромпетрол България" АД, "Хипо алпе адриа лизинг" ЕООД. Неправилно е съдът приел, че данни от тези обяснения са противоречиви, тъй като в обяснението, дадено от Хипо алпе адриа лизинг" ЕООД е посочено, че при сключване на сделката не са ползвани услугите на посредник или комисионер. Обясненията от другите двама участници са в обратния смисъл, а именно те са страните, между които "АБВ плюс" е посредничел, и е оказвал съдействие за сключване на договора. Това е така, тъй като е установено, че "Хипо алпе адриа лизинг" ЕООД не е участвал в преговорите с продавача, същият е купувач на бензиностанцията с единствената цел да отдаде същата на лизинг на "Ромпетрол България" АД" като последният като неин реален ползвател и платец по лизинговите вноски е имал активно участие в преговорите по закупуване на обекта. В този смисъл са и събраните по делото гласни доказателства - св. Д. Калинов, на длъжност "ръководител Бизнес развитие" В "Ромпетрол България" АД, който установява, че на управителя на фирма "АБВ плюс" - Е. Дриндолов му е било възложено от "Ромпетрол България" да работи по намиране на обекти- бензиностанции за франчайзинг, по параметри, зададени от централата на "Ромпетрол" в Румъния. Установява, че Е. Дриндолов, чрез представляваната от него фирма, е водил преговорите за закупуване на бензиностанции, по оформяне на документи, бизнес-планове и др., както и че лизингодателят, в случая "Хипо алпе адриа лизинг", не взема участие в преговорите във връзка с закупуване на имотите. Видно е също от споразумителен протокол от 31.03.2010 г., сключен между "Импулс инвест" и "АБВ плюс", че страните са постигнали съгласие, че консултантът е изпълнил задълженията по посредническия договор и е постигнал целения резултат като е осигурил продажбата на активите на комплекс - бензиностанция, находяща се автомагистрала "Тракия", 132,5км. север. Вярно е, че споразумителният протокол е съставен след издаване на фактурата и явно с цел представяне в ревизионното производство, но същият не е надлежно оспорен като частен документ и има доказателствена сила относно заявената воля на страните по посредническата сделка, че параметрите по нея са изпълнени, така както това е заявено и в обясненията на страните и е удостоверено чрез извършеното плащане на уговореното посредническо възнаграждение. При всички тези данни съдът намира, че е доказано реалното изпълнение на договора за посредничество и наличието на извършена посредническа услуга от страна на "АБВ плюс" във връзка със сключване на договор за продажба на собствения на касатора имот. Установено е, че дейността на посредника не е инцидентна, а обратното - това е основна негова дейност, за което има данни в свидетелските показания, както и в приетия като писмено доказателство пред първата инстанция изготвен от посредника доклад -проучване на пазара на недвижим имоти, в частност - бензиностанции. Установено е въз основа на приетите като писмени доказателства обяснения и споразумителен протокол, както и въз основа на гласните доказателства, че освен наличието на съответните уговорки за посредничество, е извършено такова във връзка с конкретния обект, собствен на касатора. В случая е налице развивана дейност от посредника, наличие на кадрова и материална обезпеченост, уговорена дейност, както и постигнат резултат, за който е заплатено възнаграждение, при спазване на счетоводната отчетност. Всичко това сочи към реалност на сделката по фактура № 113/16.07.2007 г. Вярно е, че липсват и други доказателства за конкретните действия на посредника във връзка с преговори и подготовка за сключване на продажбата, но това е обяснимо с оглед характера на посредническата дейност, предполагаща конфиденциалност на информацията и защита на фирмени тайни. Ето защо, в случая, като се съобразява и характера на предоставените услуги, съдът намира за пълно и непротиворечиво доказано, че услугата е извършена. Оттам следва извода, че е налице данъчно събитие, ДДС е начислен правомерно. Ето защо се явява незаконосъобразен извода на съда, че приходните органи са действали правилно като са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 113/16.07.2007 г. Решението следва да се отмени като вместо него се постанови друго, с което да се отмени като незаконосъобразен ревизионният акт в частта, в която с него е определено задължение за внасяне на ДДС, произтичащо от непризнат данъчен кредит, в размер на 39 196,44 лв. и съответните лихви - 13 886,44 лв. Във връзка с непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 113/16.07.2007 г. е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2007 г., на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Увеличението на финансовия резултат е във връзка с непризнати разходи за данъчни цели, отчетени от "Импулс инвест" по издадената от "АБВ плюс" фактура - наличен счетоводен разход, който не е документално обоснован, тъй като е налице първичен счетоводен документ, който не отразява вярно стопанската операция /чл. 10 ЗКПО/. Предвид изложеното по-горе относно наличието на реално извършена услуга и съответно на това - на данъчно събитие, не са налице предпоставките по чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2007 г. със сумата от 195 583 лв., представляваща направени разходи- платено възнаграждение за услугата по фактура № 113/16.07.2007 г. Ето защо решението на административния съд в частта, в която е потвърден РА, с който незаконосъобразно е увеличен финансовия резултат с тази сума се явява неправилно и следва да се отмени в тази си част, ведно с ревизионния акт. Определеният размер на корпоративен данък за довнасяне за 2007 г. - следва да се измени от 22 125,15 лв. на 2576,84 лв. Разликата от 19548,31 лв. като главница се явява именно корпоративния данък, начислен във връзка с непризнатия за данъчни цели разход по фактура № 113. Останалата част от определения с РА корпоративен данък за 2007 г. в размер на 2576,84 лв. се формира от увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2007 г. във връзка с непризнати за данъчни цели разходи в размер на 71,13 лв. поради липса на документална обоснованост - във фактурата е посочено като получател дружество, различно от касатора, както и във връзка с намаляване на сумата, декларирана от дружеството в намаление на финансовия резултат - от 48 265,87 лв. на 22 568,52 лв. /т. е. със 25 697,35 лв./, тъй като активите /яхта, гюрук, радиосистема/ не са използвани до края на 2009 г. С РА е определен на дружеството и данък по чл. 204, т. 3 ЗКПО - данък върху разходите в размер на 37,81 лв. и лихва 16,65 лв. във връзка с разходи за експлоатация на леки автомобили в размер на 378,09 лв., използвани за управленска дейност. В тези част ревизионният акт е потвърден от съда, чието решение в цялост е предмет на касационна проверка, тъй като е отхвърлена жалбата срещу РА. По отношение на тази част от решението на АС Пловдив в жалбата не са изложени касационни оплаквания. При проверка на решението в тази му част касационният съд намира същото за материално законосъобразно и го оставя в сила. При този изход на спора в тежест на бюджета на ответника по касационната жалба са направените разноски от касатора и пред двете съдебни инстанции, съразмерно на уважената част от жалбите. В полза на касатора следва да се присъдят 3000 лв. за разноски пред първата инстанция и 1350 лв. за разноски пред ВАС. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,