Решение № 12833 от 28.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8882/2015 г.

Решение № 12833 от 28.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8882/2015 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Алгос" ООД, ЕИК 130191637, със седалище и адрес на управление гр. София, жк. Хиподрума, бул. "Акад. Иван Евстатиев Гешов" № 104, ет. 6, ап. 11, представлявано от управителя Албена Кирилова Станева, подадена чрез адв. Елеонора Бориславова Сергиева, срещу Решение № 3405 от 15.05.2015 г., постановено по адм. дело № 6515/2014 г. по описа на Административния съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 1111733 от 11.04.2012 г. издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. София, потвърден с Решение № 1700 от 13.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на "Алгос" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 94 381.47 лв. за данъчни периоди от м. 01.2009 г. до м. 04.2010 г. включително на основание чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 9 ЗДДС, по доставки на 21 броя доставчици и са начислени съответните лихви в размер на 26 111.67 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно - постановено в противоречие с материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Посочено е, че са извършени процесуални нарушения при извършване на насрещните проверки на доставчиците. Неоткриването на доставчиците не е основание да се приеме, че доставките не са реални. Касаторът твърди, че административният съд е допуснал съществени процесуални нарушения, тъй като не е обсъдил заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза (СТЕ) и свидетелските показания, в съвкупност с останалите доказателства по делото. Съдът не е изложил конкретни мотиви в тази насока. По делото са представени доказателства за изработка и доставка на рекламните материали, а по всяка от процесните фактури са налице подписи на получателя, които удостоверяват приемането им без възражения. Съдът не се е съобразил с практиката на Съда на Европейския съюз, според която е недопустимо да се откаже право на данъчен кредит въз основа на обстоятелства касаещи доставчиците (дело С-80/11 и С-142/11). Иска обжалваното решение да бъде отменено и претендира разноски по делото, съобразно представен списък по чл. 80 ГПК. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кирилов, оспорва касационната жалба. Моли да бъде оставено в сила решението на административния съд и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество-неоснователна поради следното: Настоящото производство е повторно, тъй като с Решение № 8997 от 27.06.2014 г. по адм. дело № 15748/2013 г по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, е отменено Решение № 5817 от 16.09.2013 г., постановено по адм. дело № 9103/2012 г. по описа на Административен съд - София - град, а делото е върнато на административния съд за разглеждане от друг състав, съобразно с указанията дадени от Върховния административен съд в мотивите на решението. По делото не е било спорно, че основният предмет на дейност на ревизираното лице е производство и разпространение на програмни продукти, рекламна, издателска и маркетингова дейност и други подробно изброени в ревизионния доклад дейности. Предмет на спора пред административния съд е бил процесния РА, с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 94 381.47 лв. за данъчни периоди от м. 01.2009 г. до м. 04.2010 г., по фактури с предмет на доставка: "рекламни материали", издадени от "Влад Ком Бг" ЕООД; "конвертиране на данни, рекламни флаери, CD демо продукти", издадени от "Жорж Консулт Бг" ЕООД; "консултации, системна помощ, тестване на програмен продукт", издадени от "Страти Тейдинг Бг" ЕООД; "рекламни материали", издадени от "Нико Къмпани" ЕООД; "системна помощ и тестване на програмен продукт", издадени от "Ролинг I Комерс" ЕООД; "реклами", издадени от "Бис Комерс 09" ЕООД; "реклами и рекламни брошури", издадени от "Стан Про Бг", "системна помощ", издадени от "Велс Трейдинг" ЕООД; "системна помощ", издадени от "Ем Енд Джи - 74100" ЕООД; "рекламни CD демо", издадени от "Ани Софт - 2008" ЕООД; "изработка на сайт, реклами, счетоводни консултации, тестване на програмен продукт", издадени от "Джи Ел Ка Бг" ЕООД; "системна помощ", издадени от "Комерс - 09" ЕООД; "системна помощ", издадени от "Ин - Тайм - I - Комерс" ЕООД; "системна помощ", издадени от на "Меджик Вест - 2009" ЕООД; "тестване на програмен продукт", издадени от "Бис Консултинг" ЕООД; "доставката рекламни материали", издадени от "Слав Консулт 2009"; "реклами, рекламни брошури", издадени от "Слави Ком Бг"; "реклами", издадени от "Дибор С - 6904" ЕООД; "доставките рекламни флаери и реклами", издадени от "Пеги - Къмпани" ЕООД; "системна помощ", издадени от "Стило Къмпани" ЕООД и са начислени съответните лихви в размер на 26 111.67 лв. По време на ревизията по отношение на доставките с предмет "тестване на програмен продукт или системна помощ" от задълженото лице са представени договори, с които възлага на изпълнители услуги за оказване системна помощ във връзка с програмен продукт АС 2007-SQL, поръчки, тестови карти и приемо-предавателни протоколи за извършване на услугите. По отношение на останалите доставки по време на ревизията и пред съда не са представени други доказателства освен процесните фактури. По делото пред първоинстанционния съд е назначена СТЕ. Разпитани са и двама свидетели - Боряна Борисова и Пламен Йорданов. С обжалваното в настоящото производство решение административният съд е отхвърлил изцяло жалбата на ревизираното лице против процесния РА. За да постанови този резултат съдът е намерил, че процесния РА е издаден от компетентен орган, а процедурата по издаването му е съобразена с приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и не са налице процесуални нарушения, засягащи неговата законосъобразност в цяло. По време на ревизията е установено, че на част от горепосочените доставчици, са извършени ревизии, като ревизионните актове, с които се установяват задължения по ЗДДС, са описани в мотивите на РД и присъединени като доказателства. На доставчиците са извършени насрещни проверки, но подготвените за целите на проверките ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 ДОПК, тъй като при двукратни посещения на адресите за кореспонденция не са открити представляващите или упълномощени лица на дружествата. От страна на доставчиците не са представени никакви доказателства. Първоинстанционният съд е обсъдил представените доказателства по делото, заключението на вещото лице по СТЕ и показанията на разпитаните свидетели и въз основа на тях е приел, че не се установява реалност на процесните доставки. От събраните по делото доказателства по отношение на доставките с предмет "тестване на програмен продукт или системна помощ" не се доказва, че доставките са реални, защото по време на ревизията е установено, че самото тестване се е извършвало по програмен път. По делото не са представени доказателства, от които да се установява мястото и разположението, включително и IP адрес на компютъра, върху който е извършено тестването, нито информация за осъществена интернет връзка. Установено е само, че тестването е извършено при изпълнителя. Съдът е приел, че по своята същност тестването представлява оказана системна помощ на отделните софтуерни компоненти на разработения ПП за проверка на изпълнение на специфицираните им възможности. Имайки предвид, че същия е счетоводен софтуер, самият процес на тестване (изпитание) би следвало да се реализира от екип квалифициран персонал и в областта на счетоводството, поради което съдът не се е съобразил с заключението по СТЕ. Лицата, работили по осигуряване на тестването, би следвало да работят във взаимодействие с дружеството, разработило ПП, и в тази връзка следва да има вътрешна кореспонденция между тях относно откриване и коригиране на дефектите /бъгове/ на самия ПП. По делото не е представена кореспонденция между дружествата, освен обичайните документи, създадени по повод на декларираните услуги - тестова карта и приемо - предавателен протокол. По делото не са представени никакви доказателства по отношение на спорните доставки за рекламните услуги. Не става ясно за чия сметка ще бъдат материалите, върху които ще се извърши отпечатването на рекламните брошури и материали, както и каквито и да е доказателства за конкретното съдържание на изготвяните рекламни брошури и листовки, както и за конкретната информация, която ще съдържат, за графичния им вид и т. н. Не са представени и доказателства, за предаването на спорните рекламни материали. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователен е доводът на касатора, че при извършване на насрещните проверки на доставчиците са извършени процесуални нарушения. ВАС многократно се е произнасял, че поради качеството на съд по същество на първоинстанционния съд по оспорване на РА, съдът не може да отмени акта само поради съществени нарушения на процесуалните правила. В случая такива не са установени, но дори и да бяха, това не би обусловило само по себе си извод за незаконосъобразност на акта. Касаторът е прав, че неоткриването на доставчиците на посочените от тях адреси не е основание да се приеме, че доставките не са реални, но ревизираното лице като получател по преките доставки носи доказателствената тежест за доказване на реалното им изпълнение и за негова сметка са последиците от недоказването. В случая, от представените по делото доказателства не се установява, че спорните услуги са реално осъществени от горепосочените доставчици. Административният съд е обсъдил заключението на вещото лице по СТЕ и свидетелските показания, в съвкупност с останалите доказателства по делото и въз основа на тях е стигнал до обосновани фактически изводи. Въз основа на тях, съдът е приложил правилно материалния закон. Неоснователен е и доводът на касатора, че тъй като той е заплатил данъка по спорните фактури, отказът на правото на данъчен кредит води до повторно заплащане на ДДС по същите доставки. Заплащането от страна на получателя на данъка, начислен по фактурите, не е предвидено в ЗДДС като условие за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. АССГ правилно е приел, че въз основа на представените доказателства - договори, поръчки, приемо-предавателни протоколи и тестови карти, във връзка с доставките с предмет "тестване на програмен продукт или системна помощ" не се доказва, че доставките са реални. Описаният предмет на доставките в процесните фактури и договори е прекалено общ и от останалите представени доказателства не може да се установи в какво се състоят конкретните тестове и системна помощ, както и какви са били резултатите от осъществяване на услугите. Не е ясно как е било извършено конкретното тестване и от кои лица. Не са представени доказателства за IP адрес на компютъра, върху който е извършено тестването, нито информация за осъществена интернет връзка. Първоинстанционният съд правилно е приел, че по своята същност тестването представлява оказана системна помощ на отделните софтуерни компоненти на разработения програмен продукт за проверка на изпълнение на специфицираните им възможности и правилно е приел, че в случая става въпрос за счетоводен софтуер, поради което тестването следва да се реализира от екип квалифициран персонал и в областта на счетоводството. Поради изложеното съдът правилно не се е съобразил с СТЕ. Дори да се приеме поддържаното от жалбоподателя, че става дума за тестове, извършени от неспециалисти, липсата на конкретизация на извършената работа по отношения на същността й, по отношение на времето, мястото и лицата, които са я извършили и на доказателства за реален резултат от нея, е достатъчно да се приеме, че обсъжданият факт с правно значение не е доказан. Представените договори, тестови карти и приемо-предавателни протоколи са еднотипни и от тях не може да се определи в какво действително са се състояли спорните услуги. Неоснователен е доводът на касатора, че по делото са представени доказателства въз основа на които се установява, че спорните доставки на рекламни материали са реални. По делото не са представени никакви доказателства, от които да може да се установи конкретния вид на рекламните брошури и материали. Не е ясно какво е било конкретното съдържание на рекламните брошури и листовки, както и дали са използвани за икономическата дейност на ревизираното лице или са били предмет на последваща реализация. Не са представени и доказателства, за предаването на спорните рекламни материали, а предаването и приемането им не може да се установи само въз основа на обстоятелството, че процесните фактури са подписани от получателя. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите са издадени от регистрирано по ЗДДС лице и са изпълнени формалните изисквания за отразяването им в дневниците за продажба на доставчика и в справките-декларации, не може да се приеме еднозначно, че е установено осъществяването на стопанските операции, посочени като техен предмет. Именно поради това при извършваните данъчни ревизии органите по приходите имат задължението и правомощието да извършват проверки относно всички факти и обстоятелства, които пряко или косвено имат значение за преценката относно реалността на доставките. Съдът се е съобразил с приложимата практика на СЕС. В Решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, и по дело С-324/11, се има предвид недопустим отказ на приспадане на данъчен кредит на получателя по облагаеми доставки по реално осъществени такива, поради недоказване на техническия и персонален капацитет на доставчиците да ги извършат. Настоящият случай не е такъв, тъй като в случая не са представени достатъчно доказателства по преките доставки, и обективни данни, въз основа на които да се заключи, че доставките са реални. По изложените съображения оспореното решение е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила. С оглед изхода от спора, в полза на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 3 734.93 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение