Решение № 14985 от 6.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4767/2019 г.

Решение № 14985 от 6.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4767/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационни жалба, подадени съответно от Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Велико Търново, приподписана от юрк. В. Вълкова, и на В. Младенова, вкл. и в качеството й на ЕТ "В. Младенова", със седалище и адрес на управление гр. Враца, ул. "Борис Коцев" № 1, подадена чрез адв. О. Ботева, със съд. адрес гр. Плевен, ул. "Кирил и Методий" № 11.

С касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- Велико Търново се обжалва Решение № 465/09.11.2018 г., постановено по адм. дело № 676/2017 г. по описана Административен съд – Велико Търново/АСВТ/ в частта му, в която е изменен Ревизионен акт /РА/ № Р-04000616006630-091-001/15.05.2017 г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, поправен с РА за поправка на РА № П-04000617130595-003-001/02.08.2017 г. на същите органи по приходите, потвърден с Решение № 228 от 07.08.2017 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново, в частта му относно допълнително определените задължения за ДДС за данъчен период м. 12.2012 г., който е изменен на ДДС за внасяне за данъчен период м. 12.2012 г. в размер на 2 188,30 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 963,17 лева, както и в частта на присъдените в полза на жалбоподателя разноски. Твърди се, че в посочената му част същото е неправилно, поради постановяването му при допуснати съществени процесуални нарушения, в противоречие с материалния закон, и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер 5789,20 лева.

Изложени са съображения, които могат да бъдат обобщени по следния начин: съдът при постановяване на съдебния акт не е обсъдил и анализирал задълбочено в тяхната съвкупност доказателствата, обосноваващи констатациите на органите по приходите за дължимата корекция на ползвания от ЕТ данъчен кредит за стоките, с които лицето се е разпоредило към 31.12.2012 г., без да докаже, че са използвани за дейността; неправилно е отречено наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за тази констатация, при безспорно възприето наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК /според касатора/ касателно останалите вменени задължения с РА по ЗДДС, ЗДДФЛ и ЗЗО, за които жалбата е отхвърлена, като излага доводи, защо счита, че посочените две основания са на лице; неправилно е възприето, че не към 31.12.2012 г. са на лице недокументирани и неосчетоводени стопански операции, довели до намаляване на стоките, респ. салдото по сметка 304 "стоки" към 01.01.2013 г., както и че не било доказано от органите по приходите, че към 31.12.2012 г. ревизирания субект се е разпоредил със стоки на обща стойност 373 804,11 лева, без доказателства че същите са използвани за извършване на облагаеми доставки. В обобщение се счита, че тези факти са безспорно установени и правилно "прилагайки по аналогия" чл. 79, ал. 1 от ЗДДС /в приложимата му редакция/, а не както е възприел съдът – чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, органите по приходите са извършили корекция на ползвания при придобиването на тези стоки данъчен кредит.

Подадена е и втора касационна жалба от Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново, против Решение № 51/30.01.2019 г., постановено в производство по реда на чл. 175 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК по същото дело, като се твърди, че административният съд неточно е посочил данъчните периоди за които РА, поправен с РА на поправка на РА, е потвърден в частта му по ЗДДС, неправилно е посочил общият размер на начислените лихви за забава, касателно допълнително вмененото задължения по ЗДДФЛ и не е посочен данъчният период, за който е коригиран размерът на декларирана от търговеца данъчна загуба, в които части също е отхвърлена жалбата. Настоява се за отмяна на така постановеното Решение за поправка на очевидна фактическа грешка, като вместо това се постанови друго такова, с което с посочат коректно частите на РА, против които е отхвърлена жалбата.

Ответникът по тези касационни жалби – В. Д., в качеството й на ЕТ "В. Младенова", в подаден отговор оспорва първата, като счита същата за неоснователна, съответно решението на Административния съд в частта му с която е изменен процесния РА – за правилно и законосъобразно, с аргументи че в случая от ревизиращите органи не е съобразено правилото на чл. 79, ал. 4 от ЗДДС относно данъчния период в който следва да се извърши корекцията на ползвания данъчен кредит, както и че не са доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, нито че данъчната основа относно така вмененото задължение е формирана по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Тези съображения за приповторени и в депозираните писмени бележки. Не взема становище по втората касационна жалба.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново.

С касационната жалба на В. Д., вкл. и в качеството й на ЕТ "В. Младенова", решението на административния съд се обжалва в частта му, в която е отхвърлена жалбата й против РА. От изложените съображния, се извеждат твърдения за неговата неправилност, поради противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Съображенията за това могат да се обобщят по следния начин: неправилно е прието, че внесените в касата на едноличния търговец суми от физическото лице съставляват укрити приходи от дейността на ЕТ от извършени продажби на стоки, които не са намерили отражения в счетоводството на търговеца, в която връзка са определени неправилно дължим ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, счита се че е доказано както в хода на ревизията, така и при съдебното оспорване на РА, че въпросите средства са с произход предоставен заеми от трети физически лица в полза на В. Д., при което необосновано е отречена тази теза; отделно от това се твърди "дублиране" на приход, ако се възприеме тезата на органите по приходите във връзка с доначисления на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС данък добавена стойност за данъчен период месец 12.2012 г.; освен това дори и да се приеме, че в случая е на лице някакъв укрит доход, то той е такъв на физическото лице, съответно е следвало да бъде обложен с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ; оспорват се изводите и относно увеличението на финансовия резултат на едноличния търговец за 2014 г. с начислените счетоводни амортизации на основание чл. 54, ал. 2 от ЗКПО; с тези аргументи се отрича и дължимостта на вменените вноски за ЗО за 2012 г. и 2013 г. Настоява за отмяна на съдебния акт и отмяна на РА и в тези му части, като претендира и сторените в процеса разноски, не представя списък по чл. 80 от ГПК.

Ответникът по тази касационната жалба - Директор на Дирекция "ОДОП"- Велико Търново - оспорва същата по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 869, 86 лева за касационната инстанция. Представя по делото и списък на разноските по чл. 80 от ГПК, с който претендира присъждане на разноски в общ размер на 8 413, 67 лева /л. 60/.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на тази касационна жалба.

Върховният административен съд в настоящия касационен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на двете решения с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни против съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, респ. против Решението, постановено в производство по чл. 175 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, което също подлежи на касационен контрол, са процесуално допустими.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АСВТ е бил РА № Р-04000616006630-091-001/15.05.2017 г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, поправен с РА за поправка на РА № П-04000617130595-003-001/02.08.2017 г. на същите органи по приходите, потвърден с Решение № 228 от 07.08.2017 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново, с който на ревизираното лице В. Д., осъществяваща и търговска дейност като ЕТ "В. Младенова", са определени задължения за: 1. ДДС за внасяне в размер на общо 81 282, 58 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 35 116, 91 лева за данъчни периоди от м. 01.2012 г. до м. 02.2013 г., м. 10.2014 г., м. 02, 04 и 12.2015 г.; 2. За данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г., 2013 г. и 2015 г. за довнасяне в размер общо на 7 690, 08 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 2 989, 87 лева; 3. Намаление на декларираната за 2014 г. данъчна загуба от 4 752, 01 лева на 2 390 лева и 4. За задължителни вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2012 г. и 2013 г. в размер общо на 1 836, 99 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 721, 76 лева.

Първоинстанционният съд е изменил РА, поправен с РА за поправка на РА, в частта му относно допълнително определеното задължение за ДДС за внасяне за данъчен период м. 12.2012 г. от 61 297, 23 лева на 2 188, 30 лева съответно прилежащите лихви за забава за несвоевременното разчитане с бюджета от 26 980, 12 лева на 963, 17 лева, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С Решение № 51 от 30.01.2019 г., постановено по адм. дело № 676/2017 г. по описа на АСВТ, в производство по реда на чл. 175 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК съдът е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка в диспозитива на Решение № 465 от 09.11.2018 г., постановено по същото дело, в смисъл че е отхвърлена жалбата против РА, поправен с РАПРА, потвърден в обжалваната му пред съда част с Решение № 228/07.08.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, в частите му, както следва: установени допълнителни задължения по ЗДДФЛ за 2012 г., 2013 г. и 2015 г. в общ размер от 7 690, 08 лв. ведно с лихви върху тази сума в общ размер от 2390 лв.; намаление на декларираната по ЗДДФЛ данъчна загуба от 4 752, 01 лева на 2 390 лева; определените допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер от 22 277, 18 лв. ведно с лихви върху тези суми в размер от 9146, 05 лв. за данъчни периоди по ЗДДС м. 1 на 2012 г., м. 02.2013 г., месец 10 на 2014 г. и месеци 2, 4 и 12 на 2015 г. и определените за довнасяне здравноосигурителни вноски за 2012 и 2013 г. в общ размер от 1836, 99 лева в едно с лихви от 721, 76 лева.

За да постанови този резултат е приел, че оспорването на РА е процесуално допустимо, като предприето в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от легитимно лице, против подлежащ на оспорване поправен акт, потвърден в оспорените му части в хода на административното му оспорване.

Прието е, че РА и РАПРА са издадени от компетентни органи по приходите, след надлежно възложено и осъществено без допуснати съществени процесуални нарушения ревизионно производство. РА отговаря на изискванията относно форма и съдържание, регламентирани в чл. 120, ал. 1 ДОПК. Изготвен е РД със съдържание, отговарящо на изискванията на чл. 117, ал. 2 ДОПК.

След това административния съд е пристъпил към разрешаване на спора относно материалната законосъобразно на РА, поправен с РА за поправка на РА, като е откроил вменените публични задължения по видове, данъчни периоди и правно и фактически основания за тяхното определяне.

След това административният съд е пристъпил към разглеждане на спора по същество по отделните материални закони.

По определените по ЗДДС публични задължения са изложени мотиви в две насоки:

Касателно задължението за ДДС в резултат на "констатирани липси на СМЗ" административният съд, след като е анализирал събраните доказателства в хода на ревизията, предхождащите я ПУФО и тези ангажирани в съдебната фаза на процеса, е отрекъл относно тази констатация органите по приходите /при доказателствена тежест за същите/ да са установили проявлението на фактическия състав било то на чл. 122, ал. 1, т. 2, било то на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, тъй като на първо място самата констатация не е обоснована със счетоводни или други доказателства, които да съдържат данни за отчуждени срещу нетна икономическа изгода активи на жалбоподателя, която нетна изгода да е прикрита от него в съответния данъчен период /относно т. 2/, съответно не е на лице хипотезата на липса или непредставяне на счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството /ЗСч/, както и тази на унищожаване не по съответния ред на документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или задължителни осигурителни вноски, като от органите по приходите се е претендирало невъзможност представената отчетност за данъчен период месец 12.2012 г. да послужи за определяне на основата за облагане с ДДС върху липсващи според администрацията стокови запаси, наличието на която хипотеза /такава по т. 4 съдът също е отрекъл. Прието е, че в пълен разрез с твърдението, че счетоводната отчетност не дава възможност за определяне на данъчната основа за облагане във връзка с констатираната липса на стоки, именно на база същата тази счетоводна отчетност органите по приходите са извели фактическите си изводи относно стойността на наличните стоки към края на 2012 г. и какво е било движението на тези стоки през цялата година и как това салдо е пренесено и трансформирано през 2013 г., каква е стойността на корекцията, за която се твърди, че прикрива налични липси към началото на 2013 г., какъв е размерът на ползвания данъчен кредит за предходните пет данъчни периода и каква е стойността на стоките за същите тези периоди, които лицето е придобило без да ползва данъчен кредит. На следващо място е счетено и че не всяко нарушаване на счетоводното законодателство е основание да се приеме, че е налице изискването на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК досежно приложената от администрацията хипотеза, като това следва от логиката на тази разпоредба и от преследваната с нея цел, с аргумента, че нормата изисква воденото счетоводство да не дава никаква възможност за определяне на основата за облагане с данъци, а не просто воденото счетоводство да противоречи на счетоводен принцип или да не спазва конкретен счетоводен стандарт, приложим за конкретно отчитане на определена стопанска операция.

Наред с това административният съд е отрекъл и констатираните според органите по приходите липси на СМЗ, тъй като от доказателствата по делото е приел, че конкретно сметката, по която се водят запасите, макари с променен шифър, е запазила функционалността си и през следващата отчетна година, вкл. и такова е положението относно сметката, по която се водят резервите /каквато е и констатацията в хода на ревизията/, че неспазването на счетоводния стандарт, касаещ отчитането и преоценката на материални запаси /какво неспазване действително е прие, че е налице/ не означава, че то води до единствено възможен и причинно-следствено обоснован извод, че е функция единствено и само на прикрити от предприятието липси. Прието е, че неспазването на този стандарт /с аргументи изведени от т. 9, 2 и т. 11, 1 от СС2 в приложимата му редакция/ може да обоснове единствено наличието на неправилно отчетен разход при потреблението на стоките при изписването им или до такъв за недостоверно определена нетната реализируема стойност на запасите при твърдяно обезценяване /преоценка/ - когато тези запаси не са разходвани от предприятието, но за такива нарушения на стандарта следва да се приложат механизмите за корекции, предвидени в ЗКПО /чл. 28, чл. 29, чл. 75 – чл. 78/, но самите нарушения не водят до отговарящ на опитните правила и логиката извод, че преоценени стоки всъщност няма, а са налице липси, респ. че всъщност евентуалният недостоверен разход при потребяването на МЗ към края на отчетен период или началото на друг период е равнозначен с липсата им. Прието е и че обстоятелството, че стойността на получените стоки е променена вследствие на недостоверна преоценка на същите от получателя на доставката, не обуславя правен извод за дължим данък поради приспадането му в размер, отговарящ на по-високата стойност на стоките при придобиването им, тъй като системата на ДДС е неутрална и икономическият успех или неуспех на РЛ при евентуалното реализирането на получени активи на определена /макар и изкривена/ реализируема стойност е ирелевантен за тази фискална неутралност. По идентичен начин е счетено и че неспазването на принципа на текущо начисляване /с оглед еднократното изписване на потребени стоки/, по никакъв начин не може да се свърже с твърдение за липси, а непровеждането на инвентаризация не е равнозначно на констатация за липсващи активи, тъй като е напълно възможна и хипотезата за придобити, но неотчетени активи, в която връзка се е позовал на констатациите в акта по повод на укритите приходи от продажби на счетоводно неотчетени стоки с оглед некредитирането на твърдяното финансиране на предприятието от собственика му.

Или формиран е краен извод, за неправилно възприето от органите по приходите, че от една страна е налично, а от друга страна релевантно основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК досежно твърдението за формиране на липси на СМЗ, прикрити чрез въвеждането на коректив, претендиран като отразяващ констатирана от РЛ нетна реализируема стойност по - ниска от отчетната такава.

След което и тъй като недоказването на основанието за преминаване на облагането по аналог не води непременно до незаконсъобразност на ревизионния акт, а единствено до променена доказателствена тежест за констатациите в него и съобразно задължението му да разреши правния спор по същество, съдът е посочил, че администрацията е установила единствено, че в периода по чл. 80, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е ползван данъчен кредит за стоките, чието салдо към края на 2012 г. е прието за достоверно, в размер от 59 005, 40 лева, но няма никакви доказателства за констатирани в действителност липсващи стоки, при което не е налице данъчният състав на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в приложимата му редакция.

На последно място е посочил и че дори да се приеме, наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 /а и на т. 2 от ДОПК, то това отново не може да обоснове извод за материална законосъобразност на ревизионният акт, с аргумента, че не е спазено правилото на чл. 79, ал. 4 от ЗДДС /в приложимата му редакция/, тъй като не в данъчен период месец 12.2012 г., а в данъчен период м. 01.2013 г. са предприети действията по въвеждане на корективните сметки към материалната сметка на РЛ /което въвеждане е прието от органите по приходите, че прикрива липсващи стоки в размер на сбора от салдата на тези корективни сметки/, както и в данъчен период м. 01.2013 г. е променено и кредитното салдо на сметката, отчитаща допълнителните резерви по тогавашния сметкоплан на лицето. Този извод е сторен на база анализ на представените главни книги за 2012 и 2013 г. както и представените при ПУФО и ревизията оборотни ведомости /ценени от ревизията/, заключението на вещото лице, както и предвид мотивите на самите органи по приходите, че корективните сметки са въведени през първия данъчен период по ЗДДС на 2013 г. /л. 9 и 23 от РА/. Т. е. при това положение е прието, че евентуалното възникване на твърдените липси е станало в данъчен период м. 01.2013 г., а не в данъчен период м. 12.2012 г. и начислявайки данъка в данъчен период, който не се вписва в изискването на чл. 79, ал. 4 от ЗДДС, ревизорите са издали незаконосъобразен акт, налагаща корекцията му.

По отношение на начисления ДДС в хода на ревизията върху основи, за които е прието, че представляват укрити облагаеми сделки по ЗДДС с оглед кредитиране на възможността на собственика на предприятието да предостави парични средства в касата му, след като е обсъдил дадените от третите лица в хода на ревизионното производство писмени обяснения и представените документи от тях и от ревизираното лице, вкл. и приетите заключения по допуснатите ССчЕ и СГрЕ, съдът е обосновал извод, че не е доказано от органите по приходите наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, а именно наличие на данни за укрити доходи, респ. че липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред, като предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред, регламентиран в чл. 122 и следващи ДОПК, но е налично обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а именно декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, което само по себе си е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

В тази връзка е прието, че не са доказани твърденията на жалбоподателя, че сумите, за които твърди, че внасял в касата на ЕТ като собствени средства, са такива получени от него по силата на сключени договори за заем, т. е. прието е, че лицето няма възможност да финансира предприятието си, който извод е изведен и на база цялостен анализ на имущественото състояния на Д. през процесните данъчни периоди, съответно за това, че законосъобразно тези средства са възприети от ревизиращия екип като брутен поток от икономическа изгода, реализиран от продажбата на стоки, които не са манифестирани надлежно от ЕТ и законосъобразно е определена с РА основата за облагане с данък добавена стойност, при правилно приложение на новелата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС за процесните данъчни периоди.

С тези аргументи като краен резултат РА, в частта му относно вменените задължения по ЗДДС, е възприет като частично незаконосъобразен и е изменен в частта относно определеното задължение за данъчен период месец 12.2012 г., като вместо установеното ДДС за довнасяне от 61 193, 70 лева, за този данъчен период се определи ДДС за довнасяне в размер на 2 188, 30 лева, в която връзка се измени и акцесорното задължение за този данъчен период, и е отхвърлена жалбата против РА в частта му по ЗДДС в останалата й част.

По определените по ЗДДФЛ публични задължения са изложени мотиви, както следва:

Предвид общността на фактите относно наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и в частта по ЗДДФЛ и в частта на втората констатация по ЗДДС съдът е приел, че органите по приходите са го доказали, респ. от същото е произтекло и правомощието им да определят данъчната основа за нуждите за облагане с данъка по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Последният е приет за правилно приложен, вкл. са отречени възраженията на оспорващия относно неправилно определен процент на надценка за 2012 г.

Отделно от това е прието и че правилно е приложена и нормата на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО, при безспорно установено, че отчетените по счетоводни регистри счетоводни амортизации /отчетени по сметка 603 като текущ разход/ не са декларирани в увеличение ДФР на търговеца за 2013 г., поради което и това е сторено в хода на ревизията.

С тези аргументи е отхвърлил жалбата против РА в частта му относно установените с него задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и лихва за 2012 г., 2013 г. и 2015 г. и извършеното намаление на декларираната от лицето данъчна загуба за 2014 г.

Съдът е отхвърлил и жалбата против РА в частта му, в която са установени вноски за годишно изравняване за ЗО като самоосигуряващо се лице.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява Решение № 465 от 09.11.2018 г. на административния съд като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК.

Задължението на касационната инстанция по чл. 218, ал. 1 АПК е да провери дали са налице само твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила и наведените доводи за необоснованост.

В касационната жалба единствено на Директор на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново се съдържа бланкетно твърдение за допуснати от съда съществени процесуални нарушения, но такива пропуски в дейността на съда при постановяване на този съдебен акт не се констатираха от касационната инстанция.

Преценявайки съответствието на Решение № 465 от 09.11.2018 г. с приложимия материален закон, настоящата касационна инстанция намира същото за правилно, съответно за неоснователни и двете подадени против същия съдебен акт касационни жалби.

1. На първо място следва да бъдат разгледани общо двете касационни жалба против този съдебен акт, в частта им относно противоположните становища касателно наличието или липсата на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК както е възприел ответника, съответно т. 7 по мотивите на съда, за преминаване към определяне на данъчната основа за облагане по ЗДДС и ЗДДФЛ за процесните данъчни периоди по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, респ. по реда на чл. 124а от ДОПК касателно вноските за ЗО.

Константна е съдебната практика, а и това произтича и от самите правни норми, че при производството по оспорване на ревизионен акт, издаден по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, съдът е обвързан от фактическите констатации в акта, само, когато той е формално и процесуално законосъобразен /т. е. самите фактически констатации почиват на редовно сърбани доказателства, които ги обосновават, като доказателствената сила на РА не се разпростира върху напълно произволни твърдения, без същите да почиват на обективно установени факти/, и когато основанието, послужило за определяне на основата по аналог е установено безспорно от приходната администрация – аргумент от чл. 124, ал. 2 предл. второ от ДОПК.

Т. е. липсата на предпоставки за извършването на ревизия по този ред обуславя и липсата на презумптивна доказателствена сила на констатациите, отразени в оспорения акт, респ. липсата на доказателства от които да се извеждат фактите, послужили за тези констатации, също обуславя невъзможността РА да се ползва с придадената му доказателствена сила.

Не на последно място следва да бъде съобразено и правилото на чл. 122, ал. 4 от ДОПК, съобразно което "В случаите по ал. 1 органът по приходите определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който са установени обстоятелствата. ".

От органите по приходите се твърди наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК.

Обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е обосновано с установеното в хода на ревизията, че по счетоводни документи на ЕТ "В. Младенова", а именно "Кореспонденция на сметки дебит 501"каса"/кредит 493 "сметка на собственика" /според сметкоплана на търговеца за 2012 г., 2013 г., 2014 и 2015 г. / е установено, че В. Д. е направила както следва: общо 14 вноски в касата на едноличния търговец за всеки един от месеците на 2012 г. на обща стойност 80 870, 65 лева; 2 вноски в касата на едноличния търговец в размер общо на 20 000 лева през месеците 01 и 02 на 2013 г.; една вноска в касата на едноличния търговец в размер на 7 000 лева през месец 10 на 2014 г. и две вноски на обща стойност 25 000 лева в касата на едноличния търговец през месеците 02 и 04 на 2015 г., за които средства е прието, че съставляват собствени на предприятието на едноличния търговец такива, произтичащи от укрити приходи от неосчетоводени продажби на стоки.

От своя страна административният съд е приел, че събраните в хода на ревизионното производство и в съдебното производство писмени и гласни доказателства не установяват получаването на внесените в касата на предприятието суми от ревизираното лице като дадени му назаем от посочените от него физически лица. Този извод е правилен и се обосновава с установените по делото факти и обстоятелства и на първо място с това, че заемодателите не представят доказателства, че са разполагали с налични парични средства, съответстващи по размер на посочените в договорите за заем, на датите, на които се твърди, че са предадени от тях на В. Д. /при правилно проследяване на имущественото състояние на тези физически лица/, на второ че липсват каквито и да е доказателства за връщането на тези суми, на трето с факта, че общо претендираните като предоставени в заем средства не могат да покрият общия размер на вноските в касата на едноличния търговец през 2012 г. /когато се сочи да са предоставени същите/, а отделно от това такива заемни средства не се твърди да са предоставяни през останалите години, предмет на ревизионното производство. Установено е също така от представения регистър на сметка 501 "Каса" и от заключението на вещото лице, че вноските на собственика в касата на предприятието са използвани за дейността на ЕТ и с тях са извършвани плащания към негови търговски контрагенти /така заключението на вещото лице/, при липсата им – е на лице недостиг или т. нар. "червена каса". Направеният от първонистанционния съд извод за това, че не е доказано обсъжданите тук суми да са средства именно на физическото лице е в съответствие и с анализа на имущественото състояние на Д. за всяка една от процесните години.

Не могат да се споделят възраженията на Д., изложени в касационната жалба, свързани с това че по делото е безспорно установено получаването от нейна страна, в качеството й на физическо лице, на въпросните средства на посоченото основание – предоставен заем от трети лица. Именно факта на предоставянето на заемните средства е спорен по делото и правилно и съобразно приложението по делото доказателства е отречен от административния съд. В тази връзка трайна и последователна е съдебната практика, че потвърждаването от страна на "заемодателя" на предоставянето на средства на това именно основание, само по себе си не е достатъчно, а следва да се установи /предвид реалния характер на договорът за заем – чл. 240 от ЗЗД/ че същият е имал възможност да предостави тези парични средства.

Действително съобразно изложеното първоинстанционният съд е приел, че е на лице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а не това по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, което е приел за приложимо както относно определяне задълженията по ЗДДС /частично/, така и по ЗДДФЛ на ревизирания субект.

От своя страна касационната инстанция счита, че правилно установените факти са субсумирани и под хипотезата на укрити приходи от страна на ревизиращите органи, с което се свързва основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, но същественото в случая е, че дори наличието само на едно от тези основания е достатъчно, за да породи правомощието на органа по приходите да преминат към особения ред за определяне на данъчната основа за нуждите за облягане с ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ от дейността на едноличния търговец по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, респ. за приложението на новелата на чл. 124а от ДОПК.

Проявлението на това обстоятелства е релевантно за всеки един от календарните месеците, съставляващи и данъчни периоди по ЗДДС за нуждите за облягане с ДДС /така чл. 87, ал. 2 от ЗДДС/, през които са внасяни въпросните средства в касата на едноличния търговец - а именно всеки един от месеците на 2012 г., м. 01 и 02 на 2013 г., м. 10 на 2014 г. и м. 01 и м. 04. 2015 г., съответно за всеки един от процесните данъчни периоди по ЗДДФЛ – а именно календарните 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г.

Т. е. налага се изводът, че като са възприели наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК като източник на правомощията им да преминат към особения ред за определяне на данъчната основа за нуждите за облагане както с ДДС така, с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за всеки един от посочените данъчни периоди и за ЗОВ за самоосигуряващо се лице /съобразно правилото каза се на чл. 122, ал. 4 от ДОПК/, органите по приходите, а и първоинстанционният съд са приложили правилно закона.

Тук е нужно да се отбележи, че касационната инстанция не споделя изводите на първостепенния съд, че проявлението на фактическия състав на някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да касае отделните "констатации" на органите по приходите в рамките на определяне на задълженията по ЗДДС за един и същи данъчен период /каквито изводи е сторил АСВТ относно определяне задълженията на лицето по ЗДДС за данъчен период м. 12. 2012 г./. Този извод е в противоречие с новелата на чл. 122, ал. 4 от ДОПК.

Що се касае до второто посочено основание – това по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК /което е обвързано от органите по приходите единствено и само с начина на осчетоводяване на стоково-материалните запаси /СМ3 в края на 2012 г. и началото на 2013 г. и движението по сметка 119 "Други резерви"/респ. въведената през 2013 г. година сметка 117 "Допълнителни резерви"/, то правилно и законосъобразно административният съд е отрекъл неговото проявление. Изложени са подробни съображения, които се споделят изцяло от настоящата касационна инстанция и не следва да бъдат приповтаряни. Предвид изложените в касационната жалба на Директор на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, аргументи, следва да се посочи, че от доказателствата събрани в хода на ревизията не се установява нито една от хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК – в случая е на лице и е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството /както правилно е изтъкнал съдът не всяко нарушение на изискванията на ЗСч може да бъде субсумирано в тази хипотеза/, а очевидно и самите органи по приходите за възприели, че именно воденото счетоводство дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, тъй като единствено и само въз основа на данните от същото това счетоводство са определили задълженията на лицето, и не на последно място очевидно е, че документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, не са унищожени не по установения за това ред.

В обобщение изложените и в двете касационни жалби оплаквания в тази връзка не се споделят от касационната инстанция.

1. По Касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, против Решение № 465 от 09.11.2018 г. в частта му с която е изменен процесния РА за данъчен период месец Декември 2012 г. относно допълните вмененото задължение за ДДС за внасяне.

Органите по приходите са приложили "по аналог" нормата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, чиято приложима за данъчен период месец 12.2012 г. редакция е тази съгласно Доп. - ДВ, бр. 113 от 2007 г. и гласи следното "Регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. ", като са коригирали размерът на ползваното от лицето право на данъчен кредит за стоките, с които търговецът се е разпоредил без да установи че са били предмет на последваща облагаема доставка /при елиминиране на тази част от тях при покупката на които не е ползван данъчен кредит/, която корекция е в размер на 59 005, 40 лева.

От своя страна разпоредбата на чл. 79, ал. 4 ЗДДС /в посочената редакция на закона/ предвижда, че корекцията в хипотезата по ал. 1 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период.

Цитираните норми уреждат основанията за корекция в приспаднатия данъчен кредит въз основа на обстоятелства, настъпили след упражняването на правото на приспадане. За да се приложи корекция в конкретната хипотеза следва да се установи: наличие на произведени, закупени, придобити или внесени от ревизираното лице стоки; приспаднат изцяло или частично данъчен кредит за тези стоки и последващото им използване за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

Дължимият данък е в размер на приспаднатия данъчен кредит.

Предпоставките са кумулативни и следва да са налице за периода, в който е извършена корекцията. При липсата на която и да е от тях, корекцията по чл. 79, ал. 1 ЗДДС е неприложима.

За да обосноват това органите по приходите съгласно констатациите в самия РА /а и Решението на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново/ не са споделили констатациите в РД за установени "липси" и предложения размер на корекцията, като са приели че са налице неосчетоводени стопански операции към 31.12.2012 г., довели до намаляване на салдото по с/ка 303 Стоки към 01.01.2013 г., които от своя страна документират събитие за изписване /разпореждане/ на стоки, за сметка на допълнителните резерви. По нататък е прието, че след като РЛ не може да докаже извършена обезценка на стоки или липса на стоки, съставителите на РА са приели, че същото това РЛ се е разпоредило с тези стоки на обща стойност 373 804, 11 лева и че не може да докаже, че са използвани за извършване на облагаеми доставки. В този порядък е посочено, че поради липсата на заведена аналитична счетоводна отчетност и надеждна одитна следа между издадена фактура и извършена доставка, за целите на ревизията се приема, че закупените стоки без упражнено право на данъчен кредит на обща стойност 78 777 лева са включени в общата стойност на изписаните стоки от 373 804, 11 лева, в която връзка е приета данъчна основа на доставките за които е упражнено право на данъчен кредит в размер на 295 027 лева, а размерът на упражненото право на данъчен кредит е 59 005, 40 лева, който размер на данъчната основа е посочен че следва да намери отражение при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК и следващия се ДДС /така стр. 39-40 от РД, л. 45-46 от досието на адм. дело № 676/2017 г./.

Тук е мястото да се посочи, че неточно АСВТ разглежда спора в тази му част в аспекта на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС /в приложимата му редакция за 2012 г. / и оплакванията в касационната жалба в тази връзка са основателни. Но не това е същественото за нуждите за разрешаване на правния спор по делото.

В случая макар и от касационната инстанция да се прие, че по отношение на този данъчен период е на лице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК вкл. и за определяне на задълженията по ЗДДС, при което правилно органите по приходите са приели, че данъчната основа за нуждите за облагане с ДДС следва да бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК /което е и сторено, противно на възприетото от АСВТ, като очевидно е, че дори и в производство по реда на чл. 122 от ДОПК, което съставлява съвкупност от правила, определящи начина на определяне на данъчната основа за нуждите за облагане със съответния вид публични задължения, не следва да се пренебрегват правилата на самия материален закон/, респ. в който случай констатациите на ревизионният акт принципно се ползват от придадената им от чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказателствена сила, то това само по себе си не може да обоснове тезата на касатора.

В случая от една страна обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 /бито то и т. 7 от ДОПК не е проявено спрямо установяванията в тази им част, а каза се по-горе дори и в тази хипотеза, за да се ползват констатациите с придадената им от закона доказателствена сила, то те следва да почиват на редовно събрани доказателства, установяващи твърдяните факти, а не да бъдат напълно произволни /в случая взетите счетоводни записвания не могат да обосноват сами по себе си тезата, че лицето се е разпоредило в предходни данъчни периоди с налични по счетоводните му сметки стоки, съотнесено и към останалите установявания в хода на ревизията относно имущественото състояние на физическото лице, респ. на предприятието на едноличния търговец/, от друга – както правилно е посочил и АСВТ дори и да се приеме тезата на органите по приходите то обстоятелствата са настъпили по смисъла на чл. 79, ал. 4 от ЗДДС не през данъчен период месец Декември 2012 г., а през данъчен период месец Януари 2013 г., когато именно са извършени и съответните корекции по посочените по-горе счетоводни сметки, в който период дори и спрямо мотивите на съставителите на РА е документирано събитието по изписване / разпореждане на стоки за сметка на допълнителните резерви.

Отделно от това както правилно се поддържа и от ревизираното лице, в случая тези установявания на органите по приходите, влизат в противоречие и не държат сметка за останалите констатации за укрити приходи от дейността на едноличния търговец и определените в тази връзка задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ. Не може да се приеме тезата, че веднъж са на лице укрити приходи от извършени облагаеми по смисъла на ЗДДС доставки и то на стоки във връзка с осчетоводените парични средства в касата на едноличния търговец, за които се дължи и е начислен ДДС, респ. е определен и дължимият пряк данък върху данъчна основа, изчислена като разлика между размерът на укритите приходи и определената от органите по приходите отчетна стойност на стоките, с които търговецът се е разпоредил /които доставки, съответно прихода от тях, не са намерили отражение в счетоводството на търговеца/, а в същия момент да се твърди, че търговецът се е разпоредил с част от стоките, отразени като налични в счетоводството му, и то през същите тези данъчни периоди, без да може да докаже, че ги е използвал за облагаеми доставки и да се приложи механизмът на корекции по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС.

Що се касае до аргументите в касационната жалба относно установените внесени парични средства в касата на едноличния търговец и през предходни години, които се твърди също да съставляват укрити приходи от дейността, с които твърдени неотразени в счетоводството продажби на стоки на практика се свързва наличността по кредита на сметка 303 към 31.12.2012 г. и последващите корекции през 2013 г., респ. се обосновава тезата за приложението на новелата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, те се навеждат за първи път пред касационната инстанция и не следва да се обсъждат, предвид забраната за нови фактически установявания.

Или като краен резултат изводите за незаконосъобразност на РА в тази му част са правилни и законосъобразни, като решението на АСВТ в тази му част не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила.

1. По жалбата на В. Д., вкл. и в качеството й на ЕТ "В. Младенова".

Доводите на жалбоподателя във връзка с РА № Р-04000616006630-091-001/15.05.2017 г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП –Велико Търново, поправен с РА за поправка на РА № П-04000617130595-003-001/02.08.2017 г. на същите органи по приходите, потвърден с Решение № 228 от 07.08.2017 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново, в частта му с която в ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК са установени задължения за ДДС за данъчни периоди от месец януари на 2012 г. до месец февруари 2013 г. /вкл./, м. 10. 2014 г., и м. 02, 04, и 12. 2015 г. в размер общо на 22 277, 18 лева, ведно с прилежащи лихви за забава, такива за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г., 2013 г. и 2015 г., коригирана е данъчната загуба за 2014 г. и са установени задължения за годишни изравнителни вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2012 г. и 2013 г., наведени и в касационната жалба, са подробно обсъдени в мотивите на решението на административния съд и не следва да бъдат преповтаряни.

Каза се вече, че съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. При ревизионен акт, издаден по особения ред, в тежест на органите по приходите е да установят предпоставките за установяване на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК, което в случая относно тази част на вменените задължения е безспорно установено, вкл. и самите констатации са подкрепи с редовно събрани доказателства, които установяват възприетите от органите по приходите факти.

Тъй като установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, върху оспорващия пада доказателствената тежест да обори фактическите констатации в РА и в условията на пълно насрещно доказване, да установи твърдяните от него факти и обстоятелства, с които да опровергае фактическите констатации в акта.

С тази доказателствена тежест лицето не се е справило. Представените в хода на административното и съдебно оспорване доказателства от касатора не установяват фактическа обстановка, различна от установената в хода на ревизията относно тази част на вменените задължения.

По ЗДДФЛ.

Правилни са изводите на първоинстанционния съд относно определените с РА задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2012 г., 2013 г. и 2015 г. в общ размер на 6 690, 08 лева и съответните лихви в размер на 2 989, 87 лева, като и относно коригираната данъчна загуба за 2014 г. от 4 752, 01 лева на 2390 лева.

Законосъобразно в хода на ревизията са използвани декларираните данъчни печалби по години, които са увеличени с установените укрити приходи по данъчни периоди и са намалени със съответните им разходи, респ. правилно е приложено правилото на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО.

Относно доводите на касатора за това, че спорните суми неправилно са определени от ревизиращия екип като приходи от стопанската дейност на ЕТ и неправилно във връзка с това е определена в РА данъчната основа за облагане.

Каза се, че приетото от съда и органите по приходите, че процесните суми представляват укрити /недекларирани/ доходи на физическото лице от осъществяваната от него дейност като ЕТ е обосновано на първо място с това, че лицата - заемодатели, не се установява да разполагат с парични средства които се твърди да са предоставени на Д. На второ място е обосновано от установеното, че такива вноски са правени и през 2013 г., 2014 г. и 2015 г., а тогава не се твърди да са получени средства под формата на заемни средства, както и това, че противоречи на всякаква логика въпросните "заеми" да не се върнати, респ. "кредиторите" да не са предприели каквито да и било действа по събирането им. Отделно от това съгласно обясненията на самото ревизирано лице, дадени в хода на ревизията, сумите по сметка 119 /респ. 117 съставляват "обложена печалба" от дейността на търговеца, а от заключението на вещото лице е видно, че същите са формирани вкл. и след трансформиране на вноските на собственика в резерв на предприятието. Т. е. самото РЛ потвърждава тезата на органите по приходите, че внесените парични средства съставляват приходите от дейността на едноличния търговец, които са укрити.

Неоснователно е и възражението за неправилно определена надценка за 2012 г. за нуждите за облагане с пряк данък – както правилно посочва в решението си съставът на АСВТ същата е изчислена на база данните от счетоводството на търговеца за осчетоводените приходи и изписаната отчетна стойност на стоките при тяхната продажба, които изчисления са чисто аритметични и са правилни.

Определянето на съответната данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ като разлика между сумата на неотчетените приходи и определената отчетна стойност на стоките, реализирани при определената от органите по приходите за 2012 г. и посочената от самия търговец надценка за останалите данъчни периоди, с която разлика е коригиран финансовият резултат за съответния данъчен период на 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. е направено при правилно приложение на материалния закон.

Правилно е приложена и нормата на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО на основания на която е увеличен за данъчни цели финансовия резултат с разходите за амортизации, отчетени по с/ка 603. Съгласно чл. 54, ал. 2 от ЗКПО, счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните амортизации, независимо от това дали отчитането им води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане. Разпоредбата е императивна, цели да премахне влиянието на счетоводно начислените разходи за амортизации, поради което правилно с ревизионния акт е увеличен ФР за 2013 г. със сумата 6 468, 58 лева.

По ЗДДС.

Съответно на изложеното правилно е решението на административния съд в частта на допълнителни задължения за ДДС в размер общо на 22 277, 18 лева за всички процесни периоди – от месец януари на 2012 г. до месец февруари 2013 г., м. 10. 2014 г. и м. 02, 04 и 12.2015 г. и съответните лихви, определени въз основа на записванията по сметка дебита на сметка 501 и кредита на сметка 493 "Разчети със собственика", като внесени в касата на едноличния търговец от представляващо го лице през посочените периоди в общ размер на 80 240, 65 лева през 2012 г., 20 000 лева през 2013 г., 7000 лева през 2014 г. и 25 000 лева през 2015 г., респ. при съобразяване отчетения брак на стоки през месец Декември 2015 г. Тези изводи на решаващия състав са изведени след обстоен анализ на събраните по делото доказателства и са в кореспонденция с представените по делото доказателства, съображения за които се изложиха в предходния абзац.

Както бе вече посочено, ревизията е проведена по особения ред и по отношение на задълженията по ЗДДС, в тази им част същите произтичат от възприетото от касационната инстанция касателно определените задължения по ЗДДФЛ, а първоинстанционният съд е обсъдил и начина на определяне на данъчната основа съобразно критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК, съответно размера на данъка и лихвите за забава.

Отново следва да се подчертае, че правилно е прието в РА и в обжалваното пред настоящата инстанция решение, че произходът на средствата, осчетоводени като внесени в брой в касата на ревизираното лице, е от реализация на стоки в брой, за които не са издавани фактури и не са отчитани приходи. Това се подкрепят и от данните по сметка 501 "Каса", респ. заключението на вещото лице, която при липса на тези суми в края на ревизираните периоди би била с кредитно салдо, което потвърждава като правилен извода, че платените в брой суми не са били отчитани като внесени в касата на търговеца. В тази връзка от жалбоподателя не са представени доказателства, които биха оборили твърденията на приходната администрация. Що се касае до задължението за ДДС за данъчен период месец Декември 2015 г., то същото произтича от осчетоводен брак на стоки, като срещу тази констатация на практика нито в жалбата до АСВТ, нито в настоящата касационна жалба има изложени каквито и да било аргументи.

В частта относно установените задължения за вноски за ЗО за годишно изравняване.

В касационната жалба не се съдържат доводи относно неправилността на съдебния акт в тази му част, като следва да се подчертае и че с касационната жалба на Д. не са наведени доводи за съществени процесуални нарушения, поради което и контролът на касационната инстанция се свежда единствено и само до правилното приложение на материалния закон.

Касационната инстнация намира и в тази й част жалбата за неоснователна със следните аргументи:

Налице е основание за дължимост на здравно-осигурителни вноски по чл. 33 от Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/. Съгласно тази разпоредба задължително осигурени в НЗОК са всички български граждани, поради което те дължат осигурителни вноски, определени със Закона за бюджета на НЗОК /чл. 29, ал. 3 от ЗЗО/. В чл. 40 от ЗЗО са регламентирани доходите на различни групи задължително здравноосигурени лица, от които се изчислява дължимата от тях здравноосигурителна вноска. Здравноосигурителните вноски за ревизираното лице са дължими на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО - "едноличният търговец, физическото лице, образувало ЕООД, съдружниците в търговски дружества и лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, се осигуряват върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния размер на осигурителния доход за тези самоосигуряващи се лица, определен със Закона за бюджета на ДОО, и годишно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 8 от КСО".

В конкретния случай, в резултат на извършената ревизия е направената корекция на облагаемия доход на лицето за конкретните периоди /от приходоизточник - стопанската дейност/, в посока увеличение на финансовия резултат на предприятието на едноличния търговец. Когато органите по приходите установят укрити доходи от дейността на ЕТ, това дава основание да се приеме, че лицето е извършвало трудова дейност, за която са дължими ЗОВ като самоосигуряващо се лице по смисъла на ЗЗО, върху установения доход по реда на чл. 122 – 124 от ДОПК. Нормата на чл. 124а от ДОПК препраща към реда по чл. 122 от с. з. и във връзка с дължимостта на ЗОВ, а не само на данъците. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, регламентира съответното приложение на чл. 122 - 124 от ДОПК и оправомощава органите по приходите при провеждане на особеното ревизионно производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК да определят и задължителните осигурителни вноски.

В обобщение установените задължения за вноски за ЗО на жалбоподателката, в качеството й на самоосигуряващото се лице, за годишно изравняване за 2012 г. и 2013 г. са в резултат на установения с процесния РА нов размер на осигурителния доход за посочените години, установен по реда на чл. 122 – 124 от ДОПК във връзка с чл. 124а от с. з., като проекция на установената нова данъчна основа по реда също на чл. 122 от ДОПК за дейността й като едноличен търговец, в която част РА се прие за правилен и законосъобразен.

Като е стигнал до същите правни изводи, АСВТ е постановил правилно съдебното Решение № 465 от 09.11.2018 г., което не страда от пороците, твърдяни в касационните жалби и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

1. По касационната жалба на Директор на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново против Решение № 51 от 30.01.2019 г., с което в производство по реда на чл. 175 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е поправен очевидна фактическа грешка в диспозитива на Решение № 465 от 09.11.2018 г.

Аргументите изложени от касатора се споделят изцяло от настоящата съдебна инстанция.

От прочита на така постановения съдебен акт е видно, че АСВТ неправилно е определил както данъчните периоди във връзка с потвърдената част на РА относно вменените задължения по ЗДДС, така и размерът на вмените лихви за забава за несвоевременното разчитане с бюджета на задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ така и не е посочен данъчния период в който е коригирана декларираната от лицето загуба, в които части също е приет РА за правилен и законосъобразен.

Посоченото налага отмяна на така постановеното съдебно решение и вместо него постановяване на друго такова по съществото на спора от касационната инстанция с което се посочат коректно частите на РА, по отношение на които е отхвърлено оспорването.

1. С оглед изхода на спора решението на първоинстанционния съд е правилно и в частта за разноските.

1. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на първия касатор следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция в размер на 1 869, 86 лева за осъществената юрисконсултска защита по отхвърлената касационна жалба, подадена от втория касатор, както и сумата от 70 лева внеса държавна такса във връзка с обжалване на Решението по чл. 175 от АПК, което оспорване се прие за основателно.

На втория касатор не се следва присъждане на разноски, предвид неоснователността на подадената касационна жалба.

Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение