Решение № 10256 от 4.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12657/2015 г.

Решение № 10256 от 4.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12657/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП и от "Контракс" АД, гр. С. срещу Решение № 5532 от 11.08.2015 г., постановено по адм. дело № 8822 от 2013 г. по описа на Административен съд - С. град. Директорът на Дирекция "ОДОП" - С. поддържа, че обжалваното решение, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2251200469/10.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С. е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Д. И." ЕООД и "Е. Т." ЕООД. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Контракс" АД поддържа, че обжалваното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 2251200469/10.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С. е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в своята съвкупност ангажираните доказателства установяват действителното осъществяване на спорните доставки по фактурите, издадени от "Техно трейдинг" ЕООД, "Джет сървис" ЕООД, "Сигма комм" ЕООД, "Ем би комерс" ЕООД и "Оптима билд" ЕООД. В тази връзка излага подробни и конкретни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение в посочената му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените по делото разноски. В качеството си на ответници по съответната касационна жалба всяка от страните, чрез процесуален представител, в о. с. з. оспорва основателността й. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - С. град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 2251200469/10.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 1400/9.08.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С., с който на "Контракс" АД, гр. С. са определени задължения за ДДС в размер на 1 449 980.17 лв. и лихви за забава в размер на 644 812.59 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА в частта, относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Д. И." ЕООД и "Е. Т." ЕООД първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Предмет на доставките по фактурите, издадени от "Д. И." ЕООД е "комисионна" за разпространение на софтуерни продукти чрез месечна абонаментна поддръжка. В хода на ревизията е установено, че между страните е сключен договор от 4.01.2010 г. за разпространение на софтуерни продукти чрез месечна абонаментна поддръжка, във връзка с който доставчикът е сключил граждански договор с И. З. и е упълномощил същия да го представлява пред "Контракс" АД, да подписва документи и да получава възнаграждения по договора. Според депозираната от Захариев декларация той е изпълнявал обслужването на клиентите на "Контракс" АД от името на "Д. И." ЕООД, като дейността му се е изразявала в преабонамент и продължаване на договорите чрез програма за дистанционен достъп с дилърска дискета. Пред ревизиращите е представен списък с лекарите, закупили софтуерния и хардуерния продукт. След обсъждане на събраните доказателства органите по приходите са приели, че не е доказано реалното изпълнение на доставките поради неустановеност на възможността на доставчика за осъществяване на фактурираните доставки, липса на приемо-предавателни протоколи между доставчика и получателя, както и на доказателства, че полученото комисионно възнаграждение е внесено в касата на "Дема инженеринг" ЕООД. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Въз основа на констатациите на експерта съдът е приел, че плащането по фактурите е извършено в брой, издадени са фискални бонове и разходни касови ордери. Решаващият състав е счел, че ангажираните доказателства установяват характера и точния предмет на доставките, както и лицето, което ги е извършило. Съобразил е, че И. З. притежава необходимата квалификация, за да извършва действия по поддръжката на хардуера и софтуера, а от представените списъци с клиенти на ревизираното дружество се установява точното място на извършването на услугите. Посочил е още, че при наличието на изготвени отчети по електронен път не е необходимо съставянето на приемо- предавателни протоколи, като в обобщение е достигнал до извод за установеност на реалното извършване на доставките. Относно фактурите, издадени от "Е. Т." ЕООД, с предмет на доставките "изработване на архитектурен проект" и "изготвяне на архитектурен проект за офис-сграда в кв. Л. - Г" са представени договор за проектиране от 1.09.2009 г. и договор от 6.10.2009 г. за предоставяне на услуги и мебели, сключен между "Контракс" АД и "ТВ Седем" ЕАД. Уточнено е, че цената на услугите по спорните фактури е калкулирана в цената на впоследствие продадените на "ТВ Седем" ЕАД мебели, а проектите са изпратени по електронна поща. Според обясненията на доставчика, представените копия от проекти за вътрешен дизайн на сграда са изготвени от управителя Х. Б., за чиято квалификация е представено удостоверение за завършен курс по интериорен и екстериорен дизайн. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че не е установено реалното извършване на доставките, тъй като липсват приемо-предаватели протоколи, доказателства за възможността на доставчика за извършването им и за развилите се търговски отношения между страните. Съобразявайки заключението на експерта по ССчЕ, първоинстанционният съд е констатирал, че разплащането по фактурите е извършено по банков път. Обсъждайки събраните доказателства в тяхната съвкупност той е приел, че те установяват действителното извършване на фактурираните доставки. Този извод е мотивиран от изяснения им характер, предмет и изпълнител, притежаващ необходимата квалификация, както и от представянето на самите проекти в хода на ревизията. За да достигне до извод за законосъобразност на РА в останалата му част първоинстанционният съд е приел следното: Предмет на доставката по издадената от "Изострой БГ" ЕООД фактура е "плащане по договор за изработка съгл. чл. 4, ал. 2". За установяването на възникнало облигационно правоотношение между страните е представен договор от 2.04.2008 г. за извършване на СМР по полагане на структурни кабелни системи и инсталиране на антени и кабели за безжични кабелни системи на обекти на изпълнителя. За приемането на работата е съставен протокол от 22.12.2008 г. Ревизиращите са счели, че събраните доказателства не установяват кадровия и технически ресурс на доставчика за извършването на СМР, поради което са приели, че доставката не е реално извършена. В хода на съдебното производство са приети заключенията по проведените ССчЕ и СТЕ, кредитирани от съда като обективни и компетентно дадени. Въз основа на констатациите на експертите решаващият състав е приел, че СМР са действително са изпълнени на обекта и за извършването им не е била необходима специална техника. Съобразил е още, че разплащането по фактурата е извършено по банков път. След съвкупен анализ на събраните доказателства съдът е счел, че те не установяват, че СМР са извършени именно от издателя на фактурата. Преценил е, че са налице обективни данни за данъчна измама, поради което правомерно с РА е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Препращайки към мотивите, обосновали крайния извод спрямо фактурата, издадена от "Изострой БГ" ЕООД, първоинстанционният съд е формирал заключения за неустановеност на реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Синтегра" ЕООД, "М. Ф." ЕООД, "Мил - ком 2008" ЕООД, "Техно трейдинг" ЕООД, "Джет сървис" ЕООД, " Сигма комм" ЕООД, "Ем би комерс" ЕООД и "Оптима билд" ЕООД. Предмет на доставките по фактурите, издадени от "Синтегра" ЕООД е "авансово плащане за изготвяне на вътрешен дизайн и оформление на офис на Обединен холдинг Доверие" и "изготвяне на вътрешен дизайн и оформление на офис на Обединен холдинг Доверие". Фактурите, издадени от "М. Ф." ЕООД са с предмет на доставките- "авансово плащане за изготвяне на вътрешен дизайн и оформление на офис на фирма Телекомплект" и "изготвяне на вътрешен дизайн и оформление на фирма Телекомплект". Издадената от "Мил-ком 2008" ЕООД фактура е с предмет на доставката "архитектурен проект офис на Алта мар", а по фактурата от "Джет сървис" ЕООД - "аванс по договор". От "Техно трединг" ЕООД са издадени две спорни фактури, първата от която е с предмет на доставката - "инсталиране на софтуер, внедряване и въвеждане в експлоатация", а втората - "аванс по договор". Относно фактурите, издадени от "Е. Б. комерс" ЕООД с предмет на доставките "изграждане на уеб-базиран информационен портал, интегриране на информационна система на Министерството на извънредните ситуации, доставка и инсталиране на структурни кабелни системи, сървърно оборудване, внедряване на специализиран софтуер за интегрираната информационна система първоинстанционният съд е анализирал показанията на свидетеля М. Т. - съдружник в "Е. Б. К." ЕООД и заключението на експерта по проведената СТЕ и след обсъждането им с другите по делото доказателства не е кредитирал същите. Счел е, че спорните доставки са с предмет, изискващ квалификация за изпълнението на толкова сложни проекти, свързани с обезпечаване на държавни нужди при реакция на кризи на национални или местно ниво, поради което при липса на доказателства за кадровия ресурс на доставчика не би могло да се приеме, че доставките са действително извършени. За фактурите, издадени от "Сигма комм" ООД, с предмет - "СМР по договор" и "аванс по договор" решаващият състав е обосновал извода си за нереалност на доставките с неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчика. Същият довод е мотивирал идентичното заключение за доставките, обективирани във фактурите, издадени от "О. Б." ООД. В обобщение първоинстанционният съд е приел, че с РА в тази му част законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице, с оглед на което е отхвърлил предявената жалба. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - С.: Основателни са доводите на касатора за неустановеност на реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Д. И." ЕООД и "Е. Т." ЕООД. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че представеният договор за месечна абонаментна поддръжка на софтуерни продукти е относим към посочения във фактурите от "Д. И." ЕООД предмет на доставките - "комисионна продажба ПП Хипократ". Неподкрепени от други доказателства са и обясненията на И. З., съобразно които извършваната от него дейност е преабонамент на клиентите на "Контракс" АД. Продължаването на срока на действие на един договор обаче е обусловено от възникнало в предходен момент налично облигационно правоотношение между ревизираното дружество и лицата, закупили информационния продукт. Като страна по тези договори, "Контракс" АД е следвало да разполага с доказателства за сключването им, но такива не са представени. Не е установено и твърдяното отчитане на изпълнението по електронен път, поради което не би могло да се приеме, че услугите са действително извършени от доставчика и резултатът от тях е престиран на получателя. При неустановеност на реалното осъществяване на услугите не е налице кумулативно изискуем елемент от фактическият състав, обуславящ възникването на правото на приспадане на данъчен кредит, поради което законосъобразно с РА е отказано признаването му. Същият краен извод следва и по отношение на фактурите, издадени от "Е. Т." ЕООД. За тези доставки в хода на ревизионното производство са представени писмени частни документи, чиято доказателствена сила е следвало да бъде преценена от съда не само поотделно, но и в тяхната съвкупност. Анализът им в този контекст сочи, че при липсата на приемо-предавателен протокол за предаването на изготвения архитектурен проект по фактурата от 16.10.2009 г., не би могло да се приеме, че резултатът от услугата е престиран от доставчика на получателя. Такъв извод не следва и от сключения между ревизираното дружество и "ТВ Седем" ЕАД договор от 6.07.2009 г. за продажба и монтаж на офис - мебели, тъй като издадената за доставката по него фактура от "Контракс"АД предхожда датата на фактурата за архитектурния проект на мебелите. Поради това необосновано първоинстанционният съд е счел, че цената на услугата от "Е. Т." ЕООД е калкулирана в цената на изработените по този проект и продадени на "ТВ Седем" мебели, а от там - че проектът е действително предаден на получателя. Достигайки до това заключение, решаващият състав неправилно е приел, че фактурираната услуга е реално извършена, в резултат на което е постановил неправилно в тази му част решение. Относно доставката по фактурата от 29.03.2010 г. в хода на производството са представени единствено копие от проект за вътрешен дизайн на сграда и банково извлечение за извършено плащане, въз основа на които необосновано първоинстанционният съд е приел, че доставката е реално извършена. При липсата на приемо - предавателен протокол за предаването на проекта и на други относими доказателства, които да сочат към действително осъществяване на услугата, решаващият състав е следвало да приеме неустановеният факт за неосъществен. Като не е сторил това, той е формирал необосновани фактически и правни изводи, в резултат на което е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, с което жалбата в тази й част следва да бъде отхвърлена. По жалбата на "Контракс" АД: Неоснователна е тезата на касатора, че ангажираните доказателства установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Синтегра" ЕООД. Декларацията на управителя на дружеството - доставчик не обуславя непротиворечив извод, че изготвените проекти са предадени на получателя, респективно - че услугите са извършени. В тази връзка обосновано първоинстанционният съд е съобразил и липсата на доказателства за техническата обезпеченост и за квалификацията на законния представител на доставчика за извършването на услугата, възприемайки ги като допълнителен аргумент, но не и като самостоятелно основание за извода, че услугите не са действително осъществени. Същото заключение следва и спрямо фактурите, издадени от "М. Ф." ЕООД и "Мил-ком 2008" ЕООД. Освен, че липсват самите проекти, не са представени и приемо - предавателни протоколи за предаването им от доставчиците на получателя, с оглед на което обосновано съдът е приел, че ангажираните доказателства не установяват реалното извършване на фактурираните доставки. Макар и по други съображения настоящият състав споделя извода за законосъобразност на РА в частта, с която е отказан данъчен кредит по фактурата от "Джет сървис" ЕООД, по фактура № 529/29.12.2008 г. от "Техно трейдинг" ЕООД и по фактура № 218/17.12.2008 г. от "Сигма ком" ЕООД. Същите са с предмет "аванс по договор", като тази формулировка не индивидуализира нито бъдещите доставки, нито договорите, с който евентуално това е сторено. В тази хипотеза поради сходство на фактическия състав е тълкувателно приложимо Решението на СЕО по дело BUPA Hospitals и G. D., C-419/02, в т. 45 от което се посочва, че разпоредба на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /идентична с чл. 25, ал. 7 ЗДДС, респ. ал. 6 съобразно приложимата редакция/ представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 се уточнява, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕС сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело M. R., C-270/09. Именно неопределени са бъдещите доставки по горепосочените фактури за авансови плащания, от което следва, че не е настъпила изискуемостта на данъка за тях и същият се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Е. защо, като и отхвърлил жалбата в тази й част, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. Идентичен извод следва и спрямо частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството за отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурата от "Изотстрой БГ" ЕООД, но по различни от изложените от първоинстанционния съд съображения. Съгласно чл. 178 от Директивата, притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012, постановено при сходен фактически състав, в който белгийската данъчна администрация е отказала право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл. 22, § 3, буква "в" държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура, както и, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с визираното тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. В случая формулировката на предмета на доставката по спорната фактура "плащане по договор за изработка" не позволяват да се определи вида на доставката, от което следва, че не е налице задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС и тя не може да се квалифицира като данъчен документ, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС. С. като тази фактура не се субсумира в хипотезата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, то не е налице едно от кумулативно изискуемите се условия за упражняване на правото на данъчен кредит, поради което с РА законосъобразно е отказано неговото признаване. В останалата му част решението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Противно на поддържаната теза в касационната жалба първоинстанционният съд правилно е разпределил доказателствената тежест върху страните, но не е посочил фактическите констатации, които мотивират изводът му за данъчна измама, съдържащ се в мотивите по т. 2 от съдебния акт. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Н. от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от изложеното от СЕС в Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и С-342/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С 624/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." Относимо в конкретния случай поради сходство във фактическия състав е и Решение на СЕС по дело C-324/11, съобразно което "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност. "Досежно кадровата обезпеченост на доставчиците тълкувателно приложимо поради сходство на фактическия състав е и Решението от 13.02.2014 г. на СЕС по дело С-18/13, съгласно което " само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби". В случая основният довод, обосновал изводите на първоинстанционния съд за нереалност на коментираните доставки е липсата на доказателства, че извършените услуги, констатирани на място от експерта по СТЕ, са осъществени именно от издателите на фактурите. Действително, в тази хипотеза неустановеността на кадровата и материална обезпеченост на доставчиците би могла да е индиция за данъчна измама, но този извод може да се формира само след конкретни фактически констатации за наличните обективни данни, които го мотивират. Тъй като първоинстанционният съд не е посочил кои точно релевантни факти и обстоятелства сочат, че данъчното задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото на приспадане, са част от измама, то изводът за наличието на злоупотреба, съдържащ се в мотивите по т. 2 от обжалвания съдебен акт, е останал необоснован с каквито и да е доказателства или правни доводи. В резултат на това, спорът в тази му част и аспект е останал неизяснен, което предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство налага отмяна на постановеното решение в тази му част и връщане за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд при спазване на задължителните указания, съдържащи се в гореизложените мотиви. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред настоящата инстанция в съответната му част. При този изход на спора и направеното искане, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, дължимото на Дирекция "ОДОП" - С. юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство възлиза общо на сумата от 9685.90 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение