Решение № 10321 от 2.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12135/2009 г.

Решение № 10321 от 2.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12135/2009 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Пловдив против решение № 1072 от 24.07.2009 г., постановено по адм. д. № 220/2009 г. от Пловдивски административен съд. С обжалваното решение по жалба на "ЕЙ и ЕС - ЗС Марица - Изток I" ЕООД е отменен РА № 240800612/6.11.2008 г., издаден от ТД на НАП - Стара Загора, потвърден с решение № 23/9.01.2009 г. на директор на дирекция "ОУИ" - Пловдив, в частта, в която не е признат данъчен кредит в размер на 94 008, 54 лева ведно с прилежащата лихва. Със същото решение дирекцията е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 50 лева.

В касационната жалба се поддържа неправилност на решението, като от обстоятелствената й част следва, че твърдяното касационно основание е неправилно приложение на материалния закон - чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на решението, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът в касационното производство - "ЕЙ и ЕС - ЗС Марица - Изток I" ЕООД оспорва жалбата и иска потвърждаване на обжалваното решение. Подробни съображения са развити в писмен отговор, представен по делото.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, а досежно основателността и приема следното:

С РА е отказан данъчен кредит на жалбоподателя, ползван във връзка с начисления от него ДДС по издадени протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС във връзка с услугите, предоставени му от неустановени в страната чуждестранни лица, както следва:

1. DM Barber LTD - Великобритания през м. 05.2007 г. изразяваща се в професионални услуги, свързани с изготвяне на процедури за безопасни условия на труд за електроцентралата на "Ей и Ес ЗС Марица Изток I" ЕООД в експлоатация;

1. "ЕС енд Кю Март" - Турция през м. 10, м. 11. 2007 г. и м. 01.2008 г. - инспекция и мониторинг на статуса на доставките и подизпълнението, както и за наблюдение качеството на механичното, електрическото, инструменталното и другото оборудване за съоръженията, което следва да бъде монтирано на строителния обект в с. Гълъбово;

1. "Пири Рейс Улусларари" - Турция - извършване на независим одит по контрол на качеството на главен подизпълнител във връзка с изграждане на електроцентрала на "Ей и Ес ЗС Марица Изток I" ЕООД в с. Гълъбово;

1. DMR Associates Power Management Group Inc. - Канада през м. 11.07 г. - оценка на плана във връзка с изграждането и въвеждането на електроцентрала на "Ей и Ес ЗС Марица Изток I" ЕООД в експлоатация;

1. дипломиран инженер А. Хейлман - Германия - преглед на технически документи и спецификации, състоящи се в изготвяне на изчисления, проекти и доклад за извършената проверка във връзка с изграждането на електроцентрала на "Ей и Ес ЗС Марица Изток I" ЕООД;

1. Lightbulb consultancy Ltd - Великобритания - услуги свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия, вкл. дейността по организирането им.

Изводите на органа по приходите за доставките по точки от 1 до 6 вкл. са, че услугите са с място на изпълнение на територията на РБългария и услугите по точки от 1 до 5 са такива по чл. 21, ал. 2, т. 1, б. "б" от ЗДДС, а по т. 6 услугата е квалифицирана като такава по чл. 21, ал. 2, т. 3 б. "а" от ЗДДС. Органът по приходите приема, че видът на услугите не попада в обхвата на доставките, за които получателят следва да начисли ДДС съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС. Данъкът не бил изискуем от ревизираното лице и за него в качеството му на регистрирано лице не е възникнало задължение за съставяне на протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС. Не е налице право на приспадане на начисления ДДС на осн. чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.

Административният съд е възприел констатациите и изводите на органа по приходите, както и правната квалификация на процесните сделки. Първоинстанционният съд приема, че процесните доставки не попадат в обхвата на услугите, за които получателят следва да начисли ДДС, съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС в редакцията й за проверявания период. Въпреки възприетите констатации и изводи на органа по приходите, съдът е преценил РА в обжалваната част като незаконосъобразен. Счетено е, че органът по приходите незаконосъобразно е извършил корекции само по отношение на ползвания данъчен кредит по въпросните доставки на услуги, вместо едновременно с това да извърши корекции и по отношение на неправомерно начисления данък. Според съда подобен едностранчив подход е недопустим. Прието е, че в процесното ревизионно производство, органите по приходите не са изпълнили задълженията си за обективно, служебно и добросъвестно установяване на фактите и обстоятелствата, които са от значение за установяване на задълженията на ревизираното лице за ревизирания период. Посочено е, че подходът на приходната администрация води до неправомерно ощетяване на дружеството и нарушаване на принципа на неутралност. Прието е също така, че ако регистрираното по ЗДДС лице не е изпълнило част от изискванията за "самоначисляване" на данъка по конкретна доставка или е извършило самоначисляване без правно основание не може да се приеме, че съответната сделка е опорочена от данъчна измама, доколкото самоначисляването в подобни случаи не е извършено с цел получаване на неоснователна данъчна облага. Според административния съд след като изобщо не е възникнало данъчно събитие, не може да се приеме за законосъобразно, нито начисляването на ДДС, нито ползването на данъчен кредит. Съдът приема, че в настоящата ревизия, органът по приходите е следвало да коригира и начисления ДДС по доставките. По тези съображения преценява РА в обжалваната част като незаконосъобразен и го отменя.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява решението като необосновано в една част.

Видно от РД е, че за всеки един от процесните месечни периоди е издаван Акт за прихващане и връщане (АПВ). АПВ са данъчни актове и до изменението на чл. 129, ал. 2 ДОПК с ДВ, бр. 108 от 2007 г. при наличието им, ревизия за периодите, в които са издавани би могла да се извърши по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК. След 19.12.2007 г. (датата на която влиза в сила изменението на чл. 129, ал. 2 от ДОПК) наличието на АПВ вече не е пречка за извършване на ревизия по общия ред. В конкретния случай, за два от ревизираните периода, а именно - м. 05.2007 г. и м. 10.2007 г. АПВ са издадени преди изменението на чл. 129, ал. 2 от ДОПК, съответно АПВ № 6424/4.07.2007 г. за м. 05.2008 г. и АПВ№ 8292/12.12.07 г. за м. 10.2007 г. С издадения АПВ № 6424/4.07.2007 г. ДДС за месец май 2007 г. е възстановен, с издадения АПВ № 8292/12.12.07 г. ДДС за м. 10.2007 г. е възстановен, поради което органът по приходите е можел само при условията на чл. 133 и чл. 134 ДОПК да измени данъчните задължения за посочените месеци. Произнасянето от приходната администрация отново за същите данъчни периоди, но с друг резултат - при АПВ - възстановяване на ДДС, а с РА - непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит е могло да стане, но по реда на чл. 133, ал. 1 и чл. 134 от сега действащия ДОПК, което изисква провеждането на различна процедура по възлагане на ревизията, а не по реда на чл. 112 и сл. от ДОПК както е направено в процесния случай. Влезлият в сила данъчен акт, каквито безспорно са издадените АПВ се ползва със стабилитет и с оглед сигурността в правния мир законодателят е дал възможност при строго определени в закона предпоставки този стабилитет да бъде накърнен. Относно приложението на изменената разпоредба на чл. 129, ал. 3 ДОПК, същата е в сила от 19.12.2007 г. и законодателят не й е придал обратно действие. Тя има предвид незачитане на извършването на възстановяване/прихващане, тъй като предвижда установяване задължения за данъци само с ревизионен акт. Това е така, защото с това изменение законодателят не придава стабилност на акта за прихващане или възстановяване. Като се има предвид посоченото по-горе, че на цитираната правна норма не е придадено обратно действие, то следва да се приеме, че и акта за възстановяване/прихващане и ревизионният акт, с който ще се установят задължения за данъци да са издадени след 19.12.2007 г. В противен случай се се създава различен режим за възстановяване на данъци с акт, издаден преди 19.12.2007 г. и установяване на задължения за данъци след 19.12.2009 г. за същия период, за който са признати права с индивидуален административен акт, за който се приема, че като е влязъл в сила се ползва със стабилитет, който може да бъде накърнен по указания в закона ред. В този смисъл следва да се отбележи и разбирането на Конституционния съд на Република България, изразено в решение № 9/20.06.1996 г. по конст. дело № 9/1996 г., че нормите, с които се въвеждат данъчни задължения или данъчни утежнения трябва да бъдат създадени преди времето, за което те се отнасят с оглед правилото за неретроактивност на данъчните норми. В конкретния случай АПВ са издадени преди 19.12.2007 г. поради което следва да се вземат предвид и обсъдят във връзка с действителността на обжалваната част от РА за периодите, за които са издадени. Наличието на АПВ за м. 05. и м. 10. 2007 г. е основание извършването на ревизия за тези месеци да бъде възложено от компетентния в тези случай оран, а именно- териториалният директор - чл. 134, ал. 1 ДОПК. Административният съд е допуснал процесуално нарушение като не е обсъдил посочените обстоятелства и не е събрал по делото посочените АПВ. Нарушението е съществено, тъй като е от значение за валидността на РА относно отказания данъчен кредит за посочените периоди. Допуснатото нарушение налага отмяна на решението в тази част от спора и връщане на делото за ново разглеждане в същата част от друг съдебен състав.

В останалата част решението на административния съд е правилно като краен резултат.

РА в частта, в която е отказан данъчен кредит за периодите м. 11.2007 г. и м. 01.2008 г. въпреки наличието на АПВ за същите периоди е действителен - издаден от компетентен орган. АПВ за тези периоди са издадени след 19.12.07 г., поради което и по аргумент от изменената разпоредба на чл. 129, ал. 2 от ДОПК, ревизията по общия ред е възможна и е възложена от надлежно упълномощено за това лице.

По същество обаче РА в обжалваната част за тези периоди е незаконосъобразен.

Обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че процесните доставки, извършени от посочените в РА чуждестранни лица през тези периоди са такива по чл. 21, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДС и чл. 21, ал. 2, т. 3, б. "а" от ЗДДС. Както правилно е посочил съдът в мотивите си, налице е пряка връзка между недвижимия имот - ТЕЦ "Марица изток 1" и предоставените услуги от чуждестранните лица. Неправилен е изводът на административния съд обаче за законосъобразност на извода, на органа по приходите, че по тези доставки не са възникнали задължения за жалбоподателя, за начисляване на ДДС по тях. Не се спори между страните, че доставчиците са чуждестранни лица, неустановени на територията на страната, а доставяните услуги са с място на изпълнение на територията на страната. Липсват данни също така, чуждестранните доставчици да са регистрирани по ЗДДС чрез акредитиран представител /чл. 133, ал. 2 ЗДДС/. В тази хипотеза, по аргумент на противното от чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, ДДС за предоставените услуги не е изискуем от доставчика, а доставката е облагаема. След като получателят на облагаемите доставки е данъчнозадължено лице и данъкът по тези доставки е платим в страната по местонахождение на недвижимия имот във връзка с който са предоставени услугите, което в конкретния случай съвпада със седалището на получателя на доставките, то по аргумент от чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, ДДС за тези облагаеми доставки е изискуем от получателя, т. е. от жалбоподателя. В посочения смисъл е изменена разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС с ДВ, бр. 106 от 2008 г., която редакция макар и неприложима за конкретния случай е показателна за правилността на направения извод.

По тези съображения, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че законосъобразно и правилно ревизираният субект е издал протоколи по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, в които е начислен ДДС по въпросните доставки, респективно законосъобразно е упражнил правото си на данъчен кредит във връзка с тези доставки. Приемайки обратното в РА, органът по приходите е приложил неправилно материалния закон, което обуславя незаконосъобразността на РА в тази обжалвана част. Достигайки до извод за незаконосъобразност на РА относно отказа на данъчен кредит за жалбоподателя по доставките от чуждестранните лица, извършени през м. 11.2007 г. и м. 01.2008 г., макар и по съображения, различни от изложените в настоящото решение и отменяйки РА в същата част, административният съд е постановил като краен резултат правилно решение, което следва да бъде потвърдено.

Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 1 от АПК Върховният административен съд,