Решение № 15983 от 22.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10061/2009 г.

Решение № 15983 от 22.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10061/2009 г., I о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Стоялес"ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Полски тръмбеж, ул. "Стара планина" № 2, ет. 2, представлявано от управителя Стоян Георгиев Стоянов, чрез адв. Ваня Емилова Димитрова, против решение № 311 от 19.06.2009 г. на Великотърновски административен съд по адм. д. № 103 по описа за 2009 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против ревизионен акт (РА) № 800493/18.11.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 26/22.01.2009г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" В.Търново при ЦУ на НАП, в частта му, с която за данъчен период м.03.2008 г. на ревизираното лице е начислен ДДС в размер на 11 085,80 лв. върху стойността на декларирана от лицето вътреобщностна доставка и за същия данъчен период е начислен ДДС на осн. чл. 79, ал. 3 ЗДДС в размер на 7 444,71 лв. върху стойността на стоки, налични по счетоводни данни, но липсващи при извършена на 31.03.2008г. проверка в склада на ревизираното лице.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при неправилно приложение на материалния закон и при съществено нарушение на процесуални правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в : 1) необоснован извод за липса на вътреобщностна доставка (ВОД) само защото представители на посочените в представената международна товарителница (ЧМР) от 1.03.2008 г. превозвачи ЕТ "Слънце-Митко Василев" и "Есперанца"ЕООД са декларирали че не са извършвали превоза. Игнорирани са фактите на потвърждаване на получаването на стоите от получателя "Тракия Импорт" СЛ в Испания и декларирането от получателя на сделката като вътреобщностно придобиване (ВОП), подлежаща на облагане в Испания. Макар да са били длъжни ревизиращите органи не са направили проверка за получаването на стоките в Испания по реда на Регламент 1798/2003г. ; неправилно съдът е възложил единствено върху ревизираното лице доказателствената тежест по доказването на ВОД; необосновано е прието, че представената товарителница е без достоверна дата; по чл. 9 т.1 от Конвенцията за договора за международен превоз (CMR) товарителницата има удостоверително действие, до доказване на противното, относно условията на договора и получаването на стоката от купувача, поради което необоснован е изводът, че не е доказано получаването на стоките в Испания. Игнорирани са представените доказателства за търговска и данъчна регистрация в Испания на получателя "Тракия Импорт" СЛ 2) необосновано съдът приел, че при ревизията е установена липса на стоки, чиято стойност следва да се обложи с ДДС. Не са взети предвид представените с жалбата по административен ред експедиционни бележки, товарителници и пътен лист за транспорт на захарни изделия, получени от ревизираното лице след датата на проверката, закупени от "Интерграл" ЕООД и тези за продажбата на брашно на "Виктория 2006" ЕООД и приетото без оспорване заключение на вещо лице в тази връзка. Иска се отмяна на решението и на РА в обжалваната част, както и присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" В.Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк.Русева, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска се оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, първо отделение, в настоящия си състав, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, а по съществото й съдът съобрази следното:

1.Относно начисляването на ДДС по доставка, за което е прието, че не е доказано да представлява ВОД.

Фактите са били следните: В данъчен период м.03.2008г. ревизираното лице е издало на "Тракия Импорт СЛ" Испания с VIN № ES B85021079 данъчна фактура №1/1.03.2008 г. с данъчна основа 28 340 евро, равни на 55 429лв. и предмет "захарни изделия и други хранителни стоки" и е декларирало доставката като ВОД с данъчна ставка нула. Не е било спорно, че доставчикът е бил регистриран по ЗДДС в страната, а получателят е регистриран по ЗДДС в Испания. За доказване на транспортирането на стоката на територията на Испания при ревизията е представена международна товарителница от 1.03.2008г., която носи подпис и печат на изпращача, превозвача и получателя на стоката. При насрещна проверка на посочения в товарителницата превозвач ЕТ "Слънце-Митко Василев", негов представител е заявил, че не е извършил процесния превоз. Съгласно представения договор между страните по доставката, транспортните разходи и тези по приемането на стоката по доставката са за сметка на купувача "Тракия Импорт СЛ" Испания. С жалбата по административен ред, ревизираното лице е представило копие на същата товарителница, в кл. 17 на която за превозвач било посочено "Есперанца"ЕООД гр.Димитров гр. и заявка-договор за транспорт от 27.02.2008г. от "Тракия Импорт СЛ"Испания до "Есперанца" ЕООД гр. Димитров. При насрещна проверка на посочения в товарителницата превозвач, негов представител е заявил, че не е извършил процесния превоз. С жалбата до съда е представена декларация (писмено потвърждение) от "Тракия Импорт СЛ" да пристигане на стоките по фактура №1/1.03.2008 г. на територията на Испания.

При тези доказателства, първоинстанционният съд е възприел изводите на органите по приходите, че ревизираното лице не е доказало вътреобщностния характер на доставката, тъй като представената товарителница е "неавтентична по отношение на ЕТ "Слънце- Митко Василев" и "Есперанца"ЕООД" и не доказва транспортирането на стоките до Испания, а не е представено и писмено потвърждение от получателя, удостоверяващо пристигането на стоките в другата държава-членка.

Спорът по делото, в тази част, е идентичен от фактическа страна с този по главното производство с жабоподател "Teleos plc" по дело С-409/2007г. на Съда на ЕО.

През 2002 г. Teleos и др. продават мобилни телефони на испанско дружество, Total Telecom Espaсa SA/Ercosys Mobil SA (наричано по-нататък "TT"). Съгласно договорите за продажба местоназначението на стоките се намира по принцип във Франция, а в някои случаи в Испания. При почти всички случаи договорите са сключени така, че Teleos и др. са задължени единствено да поставят стоките на разположение на TT в склад, намиращ се в Обединеното кралство, като последното дружество е отговорно впоследствие за превоза до уговорената държава-членка. Складът принадлежи на Euro-Cellars Ltd, дружество за митнически складове и разпространение.

За всяка сделка Teleos и др. получават от TT няколко дни след продажбата подпечатания и подписан оригинал на международната товарителница CMR (спедиторски документ, създаден въз основа на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, подписана в Женева на 19 май 1956 г., изменена с Протокола от 5 юли 1978 г.), описващ стоките и посочващ адреса на доставка, името на водача и регистрационния номер на превозното средство. Прието е такъв документ, който съдържа подписа на ТТ, да удостовери, че мобилните телефони са достигнали до предвиденото местоназначение. На първо време Commissioners приемат тези документи като доказателство за износа на стоките извън Обединеното кралство и по този начин гореспоменатите доставки са освободени от ДДС, като е приложена нулева ставка, а Teleos и др. имат право на възстановяване на платения по получени доставки данък. При последващи проверки обаче Commissioners откриват, че в някои случаи посоченото в международните товарителници CMR местоназначение е фалшиво, че посочените в тях превозвачи или не съществуват, или не извършват превоз на мобилни телефони, и че регистрационните номера на посочените превозни средства се отнасят до несъществуващи или неподходящи за превоза на такива стоки превозни средства. От това Commissioners правят извода, че мобилните телефони никога не са напускали Обединеното кралство и вследствие на това налагат заплащането на полагащия се ДДС във връзка с гореспоменатите доставки в размер на няколко милиона GBP [британски лири], като признават, че Teleos и др. по никакъв начин не са участвали в измамата.

От акта за препращане е видно, че са налице доказателства, според които ТТ подава до компетентните испански органи данъчни декларации във връзка с вътреобщностното придобиване на мобилни телефони. Това дружество декларира и последваща доставка на тези стоки като освободена вътреобщностна доставка и иска възстановяване на платения по получени доставки ДДС.

Препращащата юрисдикция приема за установено, че за Teleos и др. не съществува никаква причина да се усъмнят в сведенията, съдържащи се в международните товарителници CMR, нито в тяхната автентичност, и че тези дружества не участват в никаква измама и не знаят, че мобилните телефони не са напускали Обединеното кралство. По-нататък тази юрисдикция достига до извод, според който след като са направили сериозни и задълбочени проучвания по отношение както на TT, така и на Euro-Cellars Ltd, за да са сигурни в надеждността на купувача, Teleos и др. не разполагат с никакво друго конкретно средство, за да установят неточността на декларираното в гореспоменатите международни товарителници. Освен това никакво допълнително доказателство, различно от международните товарителници CMR, не би могло да бъде получено по разумен начин, като се има предвид естеството на въпросната търговия.

Teleos и др. подават жалба до препращащата юрисдикция срещу решенията на Commissioners относно наложеното събиране на ДДС, с мотив че в Шеста директива няма разпоредба, на която те да могат да се основат.

При тези обстоятелства High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Administrative Court), решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

"1) При съответните обстоятелства [по главното производство] следва ли понятието "изпратен", употребено в член 28а, параграф 3 (вътреобщностно придобиване на стоки) [от Шеста директива], да се тълкува в смисъл, че е налице вътреобщностно придобиване, когато:

a) правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и доставените стоки са поставени на разположение на получателя на доставката (който е регистриран за целите на ДДС в друга държава-членка) от доставчика по силата на договор за продажба "франко завод", с който получателят на доставката се задължава да превози стоките в държава-членка, различна от тази на доставката, от охраняем склад, разположен в държавата-членка на доставчика, и когато документите по договора или другите доказателства сочат, че намерението на страните е след това стоките да бъдат превозени до местоназначение в друга държава-членка, но стоките все още не са напуснали физически територията на държавата-членка на доставката, или когато

б) правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и стоките започват, без обаче непременно да приключат пътуването си до друга държава-членка (по-специално ако стоките все още не са напуснали физически територията на държавата-членка на доставката), или когато

в) правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и стоките са напуснали физически територията на държавата-членка на доставката и са започнали пътуването си до друга държава-членка?

2) Следва ли член 28в, A, буква a) [от Шеста директива] да се тълкува в смисъл, че доставките на стоки са освободени от ДДС, когато: - стоките са доставени на получател на доставката, който е регистриран за целите на ДДС в друга държава-членка, и

• получателят на доставката се задължава по договор да закупи стоките, при положение че след като придобие правото да се разпорежда като собственик със стоките в държавата-членка на доставчика, той ще отговаря за превозването им от държавата-членка на доставчика до втора държава-членка и че: a) правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и че доставените стоки са поставени на разположение на получателя на доставката от доставчика по силата на договор за продажба "франко завод", с който получателят на доставката се задължава да превози стоките до държава-членка, различна от тази на доставката, от охраняем склад, разположен в държавата-членка на доставчика, и когато документите по договора или другите доказателства сочат, че намерението на страните е след това стоките да бъдат превозени до местоназначение в друга държава-членка, но че стоките все още не са напуснали физически територията на държавата-членка на доставката, или когато

б) правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и стоките са започнали, без обаче непременно да са приключили пътуването си до друга държава-членка (по-специално стоките все още не са напуснали физически територията на държавата-членка на доставката), или когато

в) правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и стоките са напуснали физически територията на държавата-членка на доставка и са започнали пътуването си до втора държава-членка, или когато

г) правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и може да бъде доказано също, че стоките действително са пристигнали в държавата-членка по местоназначението? 3) При съответните обстоятелства [по главното производство], когато доставчик, който действа добросъвестно, след подаването на искане за възстановяване е представил на компетентните органи на своята държава-членка обективни доказателства, които към момента на тяхното депозиране явно обосновават правото му на освобождаване на стоките съгласно член 28в, А, буква а) [от Шеста директива], и когато компетентните органи първоначално са приели тези доказателства с оглед освобождаването, при какви обстоятелства (ако са налице такива) компетентните органи на държавата-членка на доставката могат въпреки това да задължат впоследствие доставчика да заплати ДДС върху тези стоки, когато пред тях са представени нови доказателства: а) пораждащи съмнение относно валидността на предишните доказателства или б) установяващи, че представените доказателства са били с невярно съдържание, без обаче доставчикът да е знаел за това и без да е установено неговото участие? 4) Оказва ли влияние върху отговора на третия въпрос обстоятелството, че са налице доказателства, според които получателят на доставката е представил декларации пред данъчните органи на държавата-членка по местоназначението, при положение че в тези декларации разглежданите в конкретния случай покупки са посочени като вътреобщностни придобивания, че получателят на доставката е посочил сума, за която се предполага, че представлява данъка във връзка с придобиването, и че е приспаднал същата сума в съответствие с член 17, параграф 2, буква г) от Шеста директива?"

На тези въпроси с Решение от 27.09.2007 г. Съдът на ЕО дава следните отговори: 1) Член 28а, параграф 3, първа алинея и член 28в, А, буква а), първа алинея от Шеста директива 77/388 (ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65) ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 година, като се вземе предвид терминът "изпратен(и)", употребен в тези две разпоредби, следва да се тълкуват в смисъл, че вътреобщностното придобиване на стока е осъществено и освобождаването на вътреобщностната доставка става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката. 2) Член 28в, А, буква а), първа алинея от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/65, следва да се тълкува в смисъл, че не допуска компетентните органи на държавата-членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама. 3) Обстоятелството, че получателят на доставката е представил пред данъчните органи на държавата-членка по местоназначението декларация относно вътреобщностното придобиване като разглежданата в главното производство, може да представлява допълнително доказателство, целящо да установи, че стоките действително са напуснали територията на държавата-членка на доставката, но не представлява решаващо доказателство с оглед на освобождаването от ДДС на дадена вътреобщностна доставка. С РА органът по приходите е начислил ДДС по издадената на "Тракия Импорт - СЛ" - Испания фактура, тъй като е прието, че не е доказано, че са извършени ВОД. ВОД се облагат с нулева ставка съгласно чл. 53, ал. 1 , във връзка с чл. 7, ал. 1 ЗДДС и тя представлява е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава-членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо. По делото е установено, че процесните стоки са достигнали до техния получател "Тракия Импорт" АД в Испания. Представената декларация от получателя, имаща характер на писмено потвърждение по смисъла на чл. 45, т. 2, б "а" ППЗДДС е била оспорена от приходната администрация относно подписа на представляващия получателя на стоките. Съдебно-графологическата експертиза е установила, че тя е подписана от Христоз Янков Христозов, който видно от приложеното извлечение от търговския регистър на Мадрид, Испания е член на административния орган на дружеството "Тракия Импорт" АД. Освен това, от представените в хода на съдебното производство доказателства се установява, че получателят е декларирал получените стоки като ВОП и е начислил ДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС за доказване на ВОД доставчикът следва да притежава транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, който да удостовери, че стоките са получени на територията на друга държава-членка, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице. От тази разпоредба става ясно, че за доказване на ВОД доставчикът трябва да докаже наличието на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя на стоките. Следователно при не представяне на транспортен документ, наличието само на писмено потвърждение е достатъчно, за да се приеме, че ВОД е извършен. В процесния случай това изискване на закона е спазено. Затова в случая нередовността на ЧМР - товарителниците като транспортни документи не следва да оказват влияние върху доказването на ВОД, поради представяне на другия алтернативно посочен документ съгласно чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС - а именно писмено потвърждение от получателя, че стоките са пристигнали в Испания, както и че ДДС е начислен там по ВОП. Отделно от това, в контекста на цитираното решение на СЕО, постановено в процедура по преюдициално запитване, не може да се приеме за доказано, че доставчикът в случая е участвал в данъчна измама и при липсата на такова доказване да бъде санкциониран с начисляване на ДДС по процесната доставка. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение, в посочената част, е неправилно и следва да бъде отменено като в тази част се постанови друго по същество, с което РА бъде отменен в посочената част като незаконосъобразен. 2. Относно начисляването на ДДС върху липсващи стоки В тази част съдебното решение е правилно като обосновано на събраните доказателства, в съгласие с материалния и процесуалния закони. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице в тази част, съдът е приел, за неопровергани установените при ревизията факти на разлика между осчетоводените и заприходени стоки в счетоводството на лицето и наличните в склада му към 31.03.2008 г., след извършена при ревизията инвентаризация. Жалбоподателят е твърдял, че посочената разлика се дължи на стоки, които били придобити от него по данъчни фактури на "Интеграл" ЕООД, фактурите били осчетоводени и стоките заприходени по съответни счетоводни сметки, но фактически не му били предадени, което станало едва на 04.04.2008 г. с представени с жалбата по административен ред експедиционни бележки, пътен лист и товарителница. Относно констатирана липса на брашно, жалбоподателят твърдял, че изписването на липсващото количество 15 000 кг станало един ден преди инвентаризацията при ревизията - на 30.03.2008 г., но данъчна фактура за продажбата му била издадена едва на 01.04.2008 г. с получател "Виктория-2006" ЕООД. Обосновано съдът е приел, че представените с жалбата по административен ред частни свидетелстващи документи с недостоверни дати не са достатъчно доказателства за твърденията на жалбоподателя, още повече, че в хода на данъчната ревизия тези документи е следвало да се намират в счетоводството на ревизираното лице, което по никакъв начин не е обяснило липсата им към този по-ранен момент. Приетото по делото заключение на съдебно-счетоводна експертиза само потвърждава безспорните факти на осчетоводените количества стоки, но няма отношение към произхода на установените при ревизията липси. При този изход на процеса ответникът следва да заплати на касатора деловодни разноски в зависимост от уважената част на жалбата за двете инстанции в размер на 643,11 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение