Решение № 11741 от 6.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15881/2014 г.

Решение № 11741 от 6.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15881/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Макантъни риълти интернешънъл кънстракшън 1" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 6580 от 3.11.2014 г., постановено по адм. дело № 10657 от 2012 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2251100566/13.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2425/12.11.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е установил детайлно фактическата обстановка на процедурата по възлагане на ревизията. Сочи, че ангажираните доказателства не са обсъдени в тяхната съвкупност, като необосновано не са кредитирани заключенията по двете съдебно- икономически експертизи. Навежда довода, че не е обоснована нито една от предпоставките за скрито разпределение на печалбата. Намира, че събраните доказателства установяват реалното осъществяване на рекламните и маркетинговите услуги, поради което не е налице отклонение от данъчно облагане. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция" ОДОП" - София, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 2251100566/13.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2425/12.11.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП в частта, с която на "Макантъни риълти интернешънъл кънстракшън 1" ЕООД, гр. София са допълнително определени данъчни задължения по ЗКПО за 2008 г. в размер на 71 383.88 лв. и лихва за забава в размер на от 22 674.80 лв. и за 2009 г. главница - 642 465.05 лв. и лихва за забава от 140 016.60 лв. За да обоснове преценката си за законосъобразност на РА първоинстанционният съд е съобразил следното фактическа и правна страна: В хода на ревизията органите по приходите са констатирали, че ревизираното дружество е извършвало инвестиционна дейност по изграждане на обекти - ваканционни жилищни комплекси за временно обитаване. През 2009 г. данъчнозадълженото лице е отчело административни разходи и разходи за реклама в размер на 6 145 662.20 лв. по сметка 602 - "Разходи за външни услуги", с които е намалило финансовия си резултат за годината. Осъществените счетоводни операции са във връзка със сключен договор от 1.02.2007 г. с ирландско дружество за рекламиране на предлаганите от възложителя имоти и издадена фактура № 3/31.12.2009 г. на стойност 2 253560.50 лв. По договор за маркетингови услуги с чуждестранно дружество със седалище в Люксембург, ревизираното дружество е издало фактура от 1.09.2009 г. на стойност 1 990 000 евро, с предмет на доставката - "дължима такса". При тези релевантни обстоятелства ревизиращите са приели, че отчетените разходи за реклама в общ размер от 6 145 662.20 лв. представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР ЗКПО и на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО с тях следва да се коригира финансовият резултат на предприятието за 2009 г. в посока увеличение. Установено е още, че през 2008 и 2009 г. ревизираното дружество като заемодател е сключил договори за заем с "Макантъни риълти интернешънъл 2" ЕООД, "Макантъни риълти интернешънъл 3", "Гехе - интернешънъл Шуе дистрибюшън социете анониме" - Люксембург и с "Макантъни риълти интернешънъл Ирландия-лимитед" за срок от 10 години при 0% лихва за първите пет години. Ревизиращите са приели, че е налице съществено отклонение от пазарната лихва, с оглед на което са назначили експертиза за определяне на релевантния лихвен процент за 2008 и 2009 г. Вещото лице е посочило, че пазарната лихва за 2008 г. е в размер на 7.7%, а за 2009 г. - 4.40%. Тези стойности са определени като сбор от 6-месечен Еuro Libor + 3% надбавка и въз основа на тях органите по приходите са изчислили прихода от лихви от непогасените главници, като на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО са увеличили финансовия резултат на дружеството с получената разлика съответно от 713 838.83 лв. за 2008 г. и 271 295 лв. за 2009 г. Така за 2008 г. е определен допълнителен корпоративен данък за внасяне в размер на 71 388.88 лв. и следващата се лихва за забава, а за 2009 г. - 642 465.05 лв. и лихва за забава от 140 016.60 лв. В хода на съдебното производство е проведена съдебно-икономическа експертиза, по която са изготвени основно и допълнително заключение. Зада не кредитира изводите на експерта, решаващият състав е приел, че в разрез с нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО вещото лице е приложило не пазарен, а договорен лихвен процент. Посочил е още, че събраните доказателства не установяват извършването на спорните рекламни и маркетингови услуги, поради което разходите за тях са документално необосновани по смисъла чл. 26, т. 2 ЗКПО. Счел е, че тези разходи попадат в хипотезата на скрито разпределение на печалба, визирана в § 1, т. 5, б "а" от ДР на ЗКПО. Относно отчитането на текущи приходи от лихвите по договорите за заем решаващият състав е съобразил разпоредбите на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО, в резултат на което е достигнал до извод, че спорните сделки са насочени към отклонение от данъчно облагане. Обсъждайки използвания от експертизата в ревизионното производство метод на сравнимите неконтролирани цени съгласно Наредба № Н-9/14.09.2006 г. съдът е приел, че органът по приходите правилно е определил релевантните размери на пазарните лихви за 2008 и 2009 г., а от там и стойностите, с които е увеличил финансовия резултат на дружеството и следващия се корпоративен данък. Касационната инстанция намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора, че съдът не е изследвал издадените заповед за възлагане на ревизионното производство и ЗВР за удължаване на сроковете за извършване на ревизията. Същите са индивидуализирани в мотивите на съдебния акт и подробно обсъдени, включително и издадената от Изпълнителния директор на НАП ЗЦУ-294/19.08.2010 г., в резултат на което е формиран правилният извод, че са спазени процесуалните разпоредби по издаването на обжалвания РА. Неподкрепена от ангажираните доказателства е тезата на жалбоподателя за установеност на реалното осъществяване на спорните рекламни и маркетингови услуги. Сами по себе си представените договори не доказват изпълнението на поетите по тях задължения, а представените документи на чужд език не са придружени с точен превод на български. Съдът двукратно е предоставил на дружеството възможност да отстрани този пропуск и след като това не е сторено, то той законосъобразно в съответствие с чл. 185 вр. § 2 ДР ДОПК не е кредитирал същите. Нормата на § 1, т. 33 ДР ЗКПО определя като разходи за реклама тези, които са направени за популяризиране на стоки и услуги, включително подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице, в рамките на обичайното за извършваната от него дейност. Разпоредбата на § 1, т. 9 ДР ЗКПО дефинира маркетинговите услуги като възнаграждения за технически услуги, които по аргумент от чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО представляват печалба и доходи от източници в Република България. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО отклонение от данъчно облагане е налице при заплащане на възнаграждение за услуги, без те да са реално извършени. Тези разходи са документално необосновани, поради което и по аргумент от чл. 26, т. 2 ЗКПО не следва да се признават за данъчни цели. В случая неустановеността на реалното извършване на спорните услуги води до извод за осчетоводяване на несъществуващи разходи, с които неправомерно е намален финансовият резултат на дружеството за 2009 г. При констатираното отклонение от данъчно облагане правилно първоинстанционният съд правилно е приел, че са налице предпоставките за корекция на финансовия резултат на дружеството със сумата от 6 145 662.20 лв. В този контекст неоснователни са доводите на касатора за необосновано игнориране на заключенията по проведената СИЕ. Съдът подробно е обсъдил констатациите на вещото лице, в резултат на което мотивирано е приел, че при липсата на разходооправдателни документи за рекламните услуги изводът за законосъобразност на РА в тази му част не се променя. Идентично заключение следва и по отношение на констатациите на експерта досежно размера на лихвите по предоставените заеми, тъй като релевантен е не договорният, а пазарният лихвен процент към момента на сключване на сделката. Именно него сочи нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 вр. с ал. 1 ЗКПО, с оглед на което съдът правилно е кредитирал експертизата, назначена в ревизионното производство, определила относимите параметри на лихвените проценти съгласно предвидения в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. метод на сравнимите неконтролирани цени. Вещото лице е анализирало всички относими критерии по § 1, т. 32 ДР ЗКПО, в резултат на което е определило, че за 2008 г. пазарният лихвен процент е в размер на 7,70%, а за 2009 - 4.40%. Несъобразен с разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО е доводът на касатора за неустановеност на свързаност със заемополучателите, тъй като визираната норма е приложима и между несвързани лица. Определящо е, че са предоставени кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва, поради което по аргумент от чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО е налице отклонение от данъчно облагане. Този извод сочи, че с РА законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2008 и 2009 г. с приходите от лихви по непогасените главници при така определените лихвени проценти и са начислени следващите се допълнителен корпоративен данък и лихви за забава. Като е достигнал до същото заключение и е отхвърлил жалбата срещу РА в оспорената му част, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено от първоинстанционния съд до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 ДОПК. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение